Упрощенная система налогообложения
Порядок применения упрощенной системы налогообложения (УСН) регулируется главой 262 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели (ИП) применяют ее наряду с иными режимами налогообложения. Переход на УСН и возврат на иные режимы налогообложения осуществляется в добровольном порядке.
Применение УСН организациями предусматривает уплату единого налога, заменяющего уплату налога на прибыль и налога на имущество организаций. Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН, единый налог уплачивается взамен налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности). Кроме того организации и ИП, уплачивающие единый налог при упрощенной системе налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением:
НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
НДС, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением.
Все иные налоги, предусмотренные налоговым законодательством, уплачиваются в общем порядке.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
С 1 января 2014 г. совокупный тариф страховых взносов во внебюджетные фонды составит 34%. На 2012-2013 гг. предусмотрен пониженный тариф страховых взносов для всех работодателей-плательщиков5 страховых взносов (см. табл. 1.1).
Таблица 1.1
Тарифы страховых взносов на 2012-2013 гг. для работодателей, применяющих общую систему налогообложения
Наименование фонда |
2012-2013 гг. |
с 2014 года |
|
до 512 000 руб. |
свыше 512 000 руб. |
||
Пенсионный фонд РФ |
22% |
10% |
26% |
Фонд социального страхования РФ |
2,9% |
0% |
2,9% |
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ |
5,1% |
0% |
5,1% |
Совокупный тариф |
30% |
10% |
34% |
Для некоторых плательщиков УСН, осуществляющих определенный вид деятельности, установлены еще более льготные условия (тариф в размере 20%). Перечень видов деятельности включает в себя, в частности: производство пищевых продуктов, текстильное и швейное производство, производство мебели, образование и т.д. При этом доля доходов от реализации продукции (оказания услуг) по указанным видам экономической деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов. Пониженные тарифы страховых взносов во внебюджетные фонды представлены в табл. 1.2.
Таблица 1.2
Льготные тарифы страховых взносов на 2012-2013 гг. для лиц, применяющих УСН и осуществляющих определенные виды деятельности6
Наименование фонда |
2012 год |
2013 год |
с 2014 года |
Пенсионный фонд РФ |
20% |
20% |
26% |
Фонд социального страхования РФ |
0% |
0% |
2,9% |
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ |
0% |
0% |
5,1% |
Совокупный тариф |
20% |
20% |
34% |
Для малых инновационных организаций, созданных бюджетными научными учреждениями, на период 2012-2019 гг. также предусмотрен льготный тариф страховых взносов, указанный в табл. 1.3. Применение пониженного тарифа ограничено соблюдением следующих условий:
осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) и практическое применение (внедрение) результатов интеллектуальной деятельности. Под НИОКР подразумеваются работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности изобретательство;
применение УСН.
Таблица 1.3
Льготные тарифы страховых взносов на 2012-2019 гг. для малых инновационных и научных организаций, применяющих УСН
Наименование фонда |
2012-2017 гг. |
2018 год |
2019 год |
Пенсионный фонд РФ |
8,0% |
13% |
20% |
Фонд социального страхования РФ |
2,0% |
2,9% |
2,9% |
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ |
4,0% |
5,1% |
5,1% |
Совокупный тариф |
14% |
21% |
28% |
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также для них сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Налогоплательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 262 НК РФ.
Добровольный переход на упрощенную систему налогообложения предполагает ограничение доступа к данному режиму для некоторых организаций и ИП. Так, не вправе применять УСН лица, отвечающие следующим критериям:
критерий по виду деятельности:
организации финансового сектора экономики (банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды);
организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
организации, занимающиеся игорным бизнесом;
организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
качественные критерии:
организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
казенные и бюджетные учреждения;
иностранные организации;
организации и ИП, не уведомившие налоговые органы о переходе на УСН в сроки, установленные НК РФ;
количественные критерии:
организации и индивидуальные предприниматели, у которых доходы по итогам отчетного (налогового) периода превышают 60 млн. руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор7;
организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек8;
организации, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. руб.9;
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на:
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;
некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации;
хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы;
хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности. При этом необходимо выполнение еще одного условия – указанные общества должны быть учреждены бюджетными научными учреждениями (научными учреждениями, созданными государственными академиями наук) или высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями (высшими учебными заведениями, созданными государственными академиями наук).
Глава 262 НК РФ предусматривает возможность совмещения УСН и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Организаций и ИП, перешедшие на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств определяются такими организациями и ИП исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предел по выручке – по тем видам деятельности, на которые распространяется общий режим налогообложения. А в случае совмещения УСН с патентной системой налогообложения (ПСН) при определении выручки для соблюдения максимальной величины, ограничивающей право на применение УСН, должны учитывать доходы по двум спецрежимам.
Для перехода на УСН организации и ИП должны подать уведомление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). Срок подачи уведомления – не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики будут применять УСН. В уведомлении о переходе на данный режим налогообложения необходимо указать:
размер доходов, полученных за 9 месяцев текущего года (он не должен превышать 45 млн. руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор);
среднюю численность работников за этот же период;
остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 октября текущего года;
выбранный объект налогообложения.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный ИП, изъявившие желание применять УСН, должны подать уведомление о переходе на эту систему не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. В данном случае они признаются налогоплательщиками УСН с даты, указанной в свидетельстве о постановке их на учет в налоговом органе.
Налогоплательщик УСН не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Но с начала календарного года ему предоставляется такая возможность. Для этого необходимо уведомить налоговый орган до 15 января года, в котором налогоплательщик предполагает перейти на иной режим.
Однако НК РФ установлены случаи, наступление которых приводит к утрате права на применение УСН и возникновению обязанности у налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения. К ним относятся:
осуществление налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под упрощенный режим налогообложения;
превышение установленных главой 262 НК РФ количественных критериев;
создание организацией филиала или представительства;
применение в качестве объекта налогообложения «доходы», осуществляя деятельность в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом.
Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН и перешедшим на иной режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено нарушение установленных НК РФ требований. При этом налогоплательщик обязан исчислить и уплатить суммы налогов, предусмотренные иным режимом налогообложения, в порядке, установленном для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных ИП. За несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором произошел переход с УСН на иной режим, пени и штрафы не уплачиваются. Кроме того, об утрате права на УСН и переходе на иной режим налогообложения, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. Уплатить единый налог и подать декларацию он должен не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение УСН.
Возврат на УСН возможен не ранее чем через один год после того, как налогоплательщик утратил право на ее применение.
Если в течение налогового периода не было допущено нарушения вышеуказанных требований, то налогоплательщик вправе продолжать применять УСН и в следующем году.
Отличительной особенностью УСН является возможность выбора между двумя объектами налогообложения:
доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.
Налогоплательщик выбирает объект налогообложения самостоятельно (за некоторым исключением) и может менять его ежегодно. Изменение объекта налогообложения возможно только с начала налогового периода, о чем необходимо уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменить объект налогообложения. В течение налогового периода объект налогообложения меняться не может.
При этом объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, применяется в обязательном порядке налогоплательщиками, являющимися участниками:
договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
договора доверительного управления имуществом.
Независимо от выбранного объекта налогообложения налогоплательщики учитывают следующие доходы:
доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются:
доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
доходы организации, полученные в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемые налогом на прибыль организаций;
доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35% (доходы в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в ходе проведения мероприятий в целях рекламы, в части превышения 4 000 руб.; процентные доходы по вкладам в банках в части превышения определенных НК РФ размеров; суммы экономии на процентах при получении заемных средств) и 9% (доходы в виде дивидендов и процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.).
Если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налогоплательщику необходимо вести учет расходов. Расходы принимаются при условии соответствия их критериям ст. 252 НК РФ, а именно:
экономическая обоснованность;
документальная подтвержденность;
направленность на получение дохода.
Перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения при УСН, закрытый, то есть для целей налогообложения учитываются только расходы, прямо поименованные в ст. 346.16 НК РФ. В данном перечне содержится 36 видов расходов. Так, полученные доходы можно уменьшить на следующие виды расходов:
расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;
расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
материальные расходы;
расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;
расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;
суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику;
командировочные расходы;
расходы на содержание служебного транспорта;
расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;
расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
расходы на канцелярские товары;
расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с налоговым законодательством;
расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
и другие.
При этом п. 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении сумм большинства видов расходов, принимаемых к вычету из доходов, налогоплательщики обязаны руководствоваться порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций. Перечень таких расходов и порядок их признания для целей налогообложения представлены в табл. 1.4.
Таблица 1.4
Порядок признания отдельных видов расходов
№ п/п |
Вид расходов |
Примечания |
1 |
Расходы на НИОКР |
Принимаются в порядке, предусмотренном ст. 262 НК |
2 |
Материальные расходы |
Принимаются в порядке, предусмотренном ст. 254 НК |
3 |
Расходы на оплату труда |
Принимаются в порядке, предусмотренном ст. 255 НК |
4 |
Расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности |
Включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ. В случае, если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК) |
5 |
Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) |
Нормируемые расходы. Принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК |
6 |
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов |
Нормируемые расходы. Включаются в состав расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК) |
7 |
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов |
Нормируемые расходы. Учитываются в пределах тарифов, установленных в «Основах законодательства Российской Федерации о нотариате», утвержденных ВС РФ 11.02.1993 № 4462-1 (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК) |
8 |
Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания |
Принимаются в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК. К нормируемым расходам на рекламу относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведение массовых рекламных кампаний. Эти расходы учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК) |
9 |
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе |
Принимаются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК. Данный вид расходов учитывается при соблюдении следующих условий:
|
При определении доходов и расходов для расчета единого налога применяется кассовый метод. Согласно ст. 346.17 НК датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (имущественных прав), а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Если покупатель в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В силу использования кассового метода полученные налогоплательщиком авансы, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок учитываются в составе доходов. Но в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), доходы отчетного (налогового) периода уменьшаются на сумму возврата.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя товаров (работ, услуг) или имущественных прав перед продавцом. При этом расходы учитываются с учетом следующих особенностей:
материальные расходы, расходы на оплату труда, а также оплата услуг третьих лиц, оплата процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются расходами в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения;
расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. При оценке покупных товаров налогоплательщик использует один из следующих методов:
по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, а также расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком;
расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) основных средств и НМА отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;
если налогоплательщик в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) выдает продавцу вексель, то расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются после оплаты векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы учитываются на дату передачи указанного векселя;
при изменении объекта налогообложения не учитываются расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения доходы.
Для расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) основных средств и НМА законодателем установлены дополнительные правила. Порядок признания данного вида расходов зависит от момента приобретения основных средств и НМА: во время применения УСН или до перехода на нее (см. рис. 1).
Если основные средства и НМА были приобретены (созданы) в период применения УСН, то расходы на их приобретение (создание) принимаются следующим образом:
в отношении основных средств – с момента ввода их в эксплуатацию;
в отношении НМА – с момента принятия этих НМА на бухгалтерский учет.
В случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах стоимость основных средств и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. При этом чтобы учесть в расходах основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, необходимо документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Если основные средства и НМА были приобретены (созданы) до перехода на УСН, то их стоимость должна приниматься равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН, и учитываться в составе расходов она будет в следующем порядке:
в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования до 3 лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;
в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН – 50% стоимости, второго календарного года – 30% стоимости и третьего календарного года – 20% стоимости;
в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет – равными долями в течение первых 10 лет применения УСН.
При этом в течение налогового периода расходы учитываются равными долями по отчетным периодам.
Рис. 1. Особенности учета стоимости основных средств и НМА при УСН
При определении сроков полезного использования основных средств необходимо руководствоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Определение сроков полезного использования НМА осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений. Если срок полезного использования НМА определить невозможно, то он устанавливается в расчете на 10 лет. По некоторым видам НМА (владение «ноу-хау», секретной формулой; права патентообладателя на изобретение, селекционные достижения; права автора (правообладателя) на использование программы для ЭВМ, топологии интегральных микросхем), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
В случае реализации (передачи) основных средств и НМА до истечения трех лет с момента учета их стоимости в составе расходов налогоплательщик обязан:
пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами и НМА с момента их учета в составе расходов и до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Как пояснил Минфин в письме от 20 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/174, перерасчет налоговой базы в данном случае производится путем исключения из состава расходов затрат на приобретение основного средства или НМА и признания в расходах сумм начисленной в соответствии с главой 25 НК за этот период времени амортизации.
доплатить дополнительную сумму единого налога и пени.
Аналогичным образом следует поступить и при реализации основного средства или НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет, если с момента их приобретения прошло менее 10 лет.
В связи с принятием программы самозанятости для безработных граждан ст. 346.17 НК РФ предусмотрен особый порядок налогового учета денежных выплат, поступивших налогоплательщикам единого налога при УСН в соответствии с программами поддержки занятости населения10. Этот касается граждан, признанных безработными в установленном порядке, открывших свое дело и создавших дополнительные рабочие места для безработных граждан. При этом денежные средства должны быть выделены из бюджетов согласно программам, утверждаемым соответствующими органами государственной власти.
Механизм реализации государственной поддержки безработных граждан следующий. Центр занятости населения заключает с безработным гражданином договор о предоставлении финансовой помощи на организацию самозанятости. После этого гражданин регистрируется как индивидуальный предприниматель или создает юридическое лицо как единственный учредитель. После представления свидетельства о регистрации и копий учредительных документов в центр занятости, последний перечисляет субсидию на лицевой счет индивидуального предпринимателя или на расчетный счет организации, если гражданин создал юридическое лицо.
Таким образом, получателем субсидии является не физическое лицо, а организация или индивидуальный предприниматель. В случае если получателем указанных средств является налогоплательщик, применяющий УСН, следует руководствоваться11 следующими положениями:
суммы выплат учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода;
в случае нарушения условий получения выплат, они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение;
если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, указанные суммы выплат не учитывают.
Кроме того, с 1 января 2011 г. установлен льготный порядок налогообложения субсидий12, полученных на развитие бизнеса организациями и предпринимателями в соответствии с ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» от 24.07.2007 № 209-ФЗ. Ранее такую субсидию, полученную из регионального или местного бюджета, необходимо было в полной сумме включать в доход и платить с нее налог в соответствии с применяемым режимом налогообложения (ст. 250 НК РФ). То есть часть субсидии приходилось сразу же вернуть в бюджет в виде налога.
Новый порядок учета субсидий в целях налогообложения предполагает следующее:
в течение 2 лет со дня получения субсидии она включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии, и в сумме этих расходов. Таким образом, в итоге для целей налогообложения результат от этих операций будет нулевым;
если к окончанию второго года субсидия (или ее часть) останется неизрасходованной, то она подлежит включению в состав доходов второго года.
Организации и предприниматели, которые применяют УСН с объектом доходы за минусом расходов, и плательщики ЕСХН при приобретении основного средства за счет субсидии стоимость этого основного средства учитывают в течение года в расходах равными долями. То есть на последнее число отчетного периода часть стоимости основного средства необходимо отразить и в доходах, и в расходах. В случае продажи или ликвидации основного средства, приобретенного за счет субсидии, порядок отражения доходов и расходов будет такой же как при общем режиме налогообложения13.
Если за счет субсидии амортизируемое имущество приобретает организация или предприниматель, применяющие ОСНО, то потраченная на это сумма субсидии учитывается в доходах:
в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу - ежемесячно в сумме начисленной амортизации (п. 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ);
при ликвидации основного средства - на дату ликвидации в сумме остаточной стоимости (т.е. во внереализационных расходах надо отразить остаточную стоимость ликвидируемого основного средства (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) и такую же сумму субсидии надо отразить во внереализационных доходах);
при продаже недоамортизированного основного средства - на дату продажи в сумме остаточной стоимости (т.е. в доходы надо включить выручку от реализации основного средства и сумму субсидии, равную остаточной стоимости, а в расходы - остаточную стоимость основного средства (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае налог придется заплатить со всей выручки от реализации).
Организации и предприниматели, применяющие УСНО с объектом «доходы», тоже могут отражать субсидию в доходах по мере расходования денег. Для этого им нужно будет вести учет расходов, произведенных за счет субсидии.
Налоговая база зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения. Если организация или ИП применяют объект налогообложения доходы, то налоговой базой признается денежное выражение полученных доходов. Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Они пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов или на дату осуществления расходов. Если налогоплательщик получает доходы в натуральной форме, то они должны быть учтены по рыночным ценам, определяемым на основе положений ст. 105.3 НК РФ. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
При применении объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрена обязанность налогоплательщика исчислить минимальный налог. Он рассчитывается лишь по итогам налогового периода в размере 1% от суммы полученных доходов. При этом минимальный налог уплачивается, если за налоговый период:
сумма единого налога меньше суммы минимального налога;
величина произведенных расходов превышает величину полученных доходов, т.е. налогоплательщиком получен убыток.
При этом разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
Кроме того при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода, на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Налогоплательщик вправе учитывать в целях налогообложения убытки только тех налоговых периодов, в которых он:
применял УСН;
использовал объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иного режима налогообложения, не может быть принят при переходе на УСН.
Перенос убытка на будущие налоговые периоды осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой были получены. Убытки, не перенесенные на следующий год, могут быть учтены целиком или частично в любой из последующих девяти лет.
В течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму уменьшения налоговой базы по единому налогу.
В случае совмещения налогоплательщиком УСН и ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по этим специальным налоговым режимам. Если при определении налоговой базы по налогам невозможно разделить некоторые виды расходов, то эти расходы распределяются исходя из пропорции, рассчитываемой как доля доходов, полученных при применении одного из специальных налоговых режимов, в общем объеме доходов.
Примечание. Если организация совмещает деятельность, облагаемую ЕНВД, и деятельность, облагаемую налогом при УСН, то ей необходимо раздельно учитывать доходы и расходы в рамках каждого вида деятельности. Это нужно для того, чтобы правильно определить объект и налоговую базу по налогу при УСН.
Помимо раздельного учета доходов и расходов также следует организовать раздельный учет вознаграждений и иных выплат работникам. Это необходимо, чтобы правильно учесть при расчете налога при УСН и ЕНВД долю страховых взносов на обязательное социальное страхование, приходящуюся на тот или другой вид деятельности. Очевидно, что основой раздельного учета вознаграждений и иных выплат является раздельный учет работников. Ведь только разделив работников по видам деятельности, организация сможет автоматически разделять выплаченные им суммы.
При исчислении налоговой базы по налогу при УСН не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД. Такие доходы и расходы нужно учитывать отдельно. Для этого целесообразно ввести в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации дополнительные субсчета, на которых доходы и расходы будут учитываться по видам деятельности. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности.
Общие расходы при совмещении ЕНВД и УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» распределяются пропорционально долям доходов от этих видов деятельности в общем объеме доходов.
Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
По объектам налогообложения установлены различные налоговые ставки:
при объекте налогообложения доходы – 6%;
при объекте налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, – 15 %. При этом государственным органам субъектов РФ предоставлено право дифференцировать налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Сумма налога по итогам налогового периода исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики обязаны исчислять сумму авансового платежа по единому налогу. Авансовый платеж рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных авансовых платежей. Авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму единого налога (авансовых платежей), но не более чем на 50%, на сумму:
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде;
расходов по выплате работникам пособий по временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Расходы в связи с выплатой пособий по временной нетрудоспособности работника уменьшают налог лишь в части, оплаченной работодателем (за первые три дня нетрудоспособности) и не покрытой выплатами, произведенными работникам страховыми организациями;
платежей по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности.
Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, также вправе уменьшить сумму налога, но не более чем на 50%, на страховые взносы, уплаченные как за себя, так и за своих работников. За себя ИП уплачивают только взносы на обязательное медицинское страхование и на обязательное пенсионное страхование (т.е. в ПФР и ФФОМС). Эти взносы носят характер фиксированных платежей. Их размер не зависит от полученных плательщиком доходов, а рассчитывается исходя из стоимости страхового года.
Однако, для ИП, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (другими словами не привлекающих работников), с 1 января 2012 г. ограничение в 50% от суммы налога не предусмотрено. Они вправе уменьшить единый налог на всю сумму обязательных взносов на пенсионное и медицинское страхование, уплаченных за себя14.
Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налог, подлежащий уплате по окончании налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.
Налоговая декларация по истечении налогового периода представляется:
организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
ИП не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Представление налоговых деклараций по окончании отчетных периодов не предусмотрено.
В целях налогового учета налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов по форме, утвержденной Минфином России.
НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с иных режимов налогообложения на УСН и наоборот.
При переходе на УСН с иных режимов налогообложения необходимо выполнять следующие правила.
На дату перехода на УСН в налоговую базу по единому налогу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.
В налоговую базу по единому налогу не включаются денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по единому налогу, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН.
Из налоговой базы по единому налогу не могут вычитаться денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств и НМА, оплаченных до перехода на УСН.
В зависимости от режима налогообложения, с которого налогоплательщик переходит на УСН, остаточная стоимость основных средств и НМА определяется как:
разница между ценой их приобретения (сооружения, создания самим налогоплательщиком) и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ, – при переходе с общего режима налогообложения;
разница между ценой их приобретения (сооружения, создания самим налогоплательщиком) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета, – при переходе с ЕНВД;
разница между их остаточной стоимостью на дату перехода на уплату ЕСХН и суммой расходов, учтенных при формировании налоговой базы по единому налогу по правилам главы 261 НК РФ, – при переходе с ЕСХН.
Следует отметить, что при смене объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов за минусом расходов, остаточная стоимость основных средств и НМА, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения доходы, не определяется.
ПРИМЕР. Например, к моменту перехода с общей системы налогообложения на УСН организация начислила амортизацию в размере 50 000 руб. по основному средству первоначальной стоимостью 240 000 руб. Остаточная стоимость этого объекта равна 190 000 руб. (240 000 руб. - 50 000 руб.).
Налогоплательщик, применяющий ОСНО, при переходе на УСН обязан восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и НМА, в случае дальнейшего их использования в период применения УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет:
в отношении сырья и материалов – в размере раннее принятом к вычету, в случае, если стоимость этих материалов не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;
в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной их остаточной стоимости.
Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в период применения ОСНО с оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычету при наличии документов, подтверждающих факт возврата сумм НДС покупателям. Суммы налога принимаются к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на УСН (т.е. в последнем квартале года, предшествующего году, в котором налогоплательщик начнет применять УСН).
Резервы, возможность создания которых при ОСНО предусмотрена главой 25 НК РФ, должны быть расформированы и учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
Убытки, полученные при применении иных режимов налогообложения, не принимаются при переходе на УСН (абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщик обязан соблюдать следующие правила.
В составе доходов по налогу на прибыль признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (полная или частичная) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
В составе расходов по налогу на прибыль признаются расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (полностью или частично) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
Необходимо определить остаточную стоимость основных средств и НМА, стоимость которых не была полностью перенесена на расходы по единому налогу в период применения УСН (стоит отметить, что данное правило применяется к тем активам, которые налогоплательщик приобрел еще до перехода на данный специальный налоговый режим).
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), которые не были отнесены на расходы по единому налогу, при переходе на ОСНО принимаются к вычету.