3. Классификации и модели национальных систем бухгалтерского учета: сходства и различия

У каждого народа в зависимости от национальных свойств и исторически сложившихся условий существуют собственные представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах.

Вследствие этого, бухгалтерский учет на любом предприятии испытывает на себе влияние специфических социально-экономических (развитие рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, инфляция, размеры и организационная структура компаний, использование международных рынков каптала, общий уровень образования, законодательные системы), политиче­ских и культурных особенностей каждой страны.

И хотя во всех странах действует двойная система бухгалтерской записи, и могут действовать схожие принципы учета, интерпретируются и применяются они по-разному.

Таким образом, национальные учетные системы в разных странах весьма многообразны и имеют суще­ственные отличия в постановке учета, его регулировании и организа­ции, методологии и методике учетных процедур в отношении практически всех объектов, а также формах отчетности и правилах ее составления. Это обусловлено следующими объективными причинами:

1) наличием национальных исторических традиций;

2) особенностями правового регулирования бухгалтерского учета;

3) расстановкой политических сил в обществе.

4) спецификой общей экономической ситуации и атмосферой в стране;

5) степенью участия в международных отношениях;

6) разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности;

7) составом и численностью групп пользователей финансовой ин­формации и целями, которые они ста­вят перед собой;

8) источниками финансирования;

9) степенью развития рынка и бирж ценных бумаг;

10) инфляционными процессами в экономике;

11) влиянием теоретических концепций бухгалтерского учета, доми­нирующих в стране;

12) влиянием ведущих теоретиков и профессиональных организаций;

13) налоговой политикой;

14) юридической средой;

15) уровнем профессиональной подготовки кадров.

Вместе с тем, можно выделить группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Это позволяет классифицировать национальные системы бухгалтерского учета по ряду признаков.

Первые попытки классифицировать системы бухгалтерского учета различных стран были сделаны еще в начале XX в. Тогда американ­ский ученый Генри Ренд Хэтфилд (Hatfield) выделил три основные группы:

• Великобритания,

• США и

• континентальная Европа.

При этом критерии классификации определены не были.

Другой исследователь, Сайдлер, приводит свою классификацию национальных систем бухгалтерского учета по «сферам влияния». Согласно этой тео­рии, в традиционных ассоциациях одна - «материнская страна» - неизбежно влияет на бухгалтерскую практику других государств. Л. Сайдлер приводит на основании этой теории три классификацион­ные группы:

британская модель, влияющая на австралийскую и индийскую системы бухгалтерского учета и отчетности;

американская модель, влияющая на Мексику и на большую часть стран Южной Америки, а также на Израиль и Японию;

французская модель, распространившая свое воздействие почти на всю южную Европу и страны Средиземного моря, а также на те страны Южной Америки, в которых торговые кодексы основывались на Кодексе Наполеона.

Г. Превитс, анализируя подход Л. Сайдлера, не согласен с тем, что США влияют на страны Южной Америки, а к государ­ствам, испытавшим влияние Великобритании, он добавляет Кана­ду, Новую Зеландию, Южную Африку, Нигерию, Британскую Вест-Индию, Таиланд, Грецию и некоторые страны Южной Аме­рики.

В конце 1960-х гг. Муэллер (Mueller) предложил свой вариант клас­сификации систем бухгалтерского учета. Основываясь на общих типах развития систем бухгалтерского учета, он выделил четыре основ­ные группы, однако в качестве наглядного примера приводил лишь одну-две страны. Муэллер считал, что система бухгалтерского учета является продуктом экономического и политического развития каждой страны и, следовательно, гармонизация учета на международ­ном уровне невозможна в принципе, и поэтому, бесполезна.

Классификация Муэллера выглядит следующим образом:

1) системы бухгалтерского учета и отчетности, базирующиеся на макроэкономике и рассматриваемые как «инструмент национальной экономической политики». Такой подход означает, что система бухгалтерского учета явля­ется одной из государственных задач формирования единой экономи­ческой политики страны. В качестве примера была названа Швеция.

2) системы бухгалтерского учета и отчетности, базирующиеся на микроэкономике, где они считаются «отраслью экономики». Такой подход характерен для стран с рыночной экономикой и большой долей мелкого и среднего бизнеса, где правила учета отличаются гибкостью и многовариантностью. В качестве при­мера были названы Нидерланды.

3) системы бухгалтерского учета и отчетности как независимые дисциплины, развивающаяся исходя из практических задач бизнеса, когда влияние текущей практики бизнеса (бухгалтерии) является наиболее важным фактором становления прин­ципов бухгалтерии. Систе­мы такого типа развиваются независимо от государства и экономиче­ской теории. Бухгалтерский учет формируется в практической деятельно­сти, когда в каждой конкретной ситуации вырабатывается нужное бухгалтерское решение. Теория идет следом за практикой, суммируя и обобщая полученное из практики. Типичными представителями стран данной группы являются США и Великобритания.

4) системы унифицированного бухгалтерского учета и отчетно­сти, которые используются правительствами для мониторинга и конт­роля за экономикой и базируются на стандартизированных определе­ниях, измерениях и предоставлении данных. Такие системы существуют в странах, где учет служит одним из средств госу­дарственного контроля за своевременностью и правильностью упла­ты налогов, установлением цен, распределением ресурсов и т. п. Ха­рактерным представителем данной группы была названа Франция.

Классификацию Муэллера подверг критике Ю. С. Леевик, отметив некоторые недостатки: во-первых, отсутствие иерархии, а во-вторых, очень строгое разделение на четыре группы.

В 1977 г. Американской ассоциацией бухгалтеров была предложена так называемая субъективная классификация по «зонам влияния» с выде­лением следующих пяти зон:

• британская;

• франко-испано-португальская;

• германо-датская (или немецко-голландская);

• американская;

• коммунистическая (стран Восточной Европы).

В 1978 г. Да Коста (Da Costa) с соавторами, основываясь систематизации групповых различий, разделили системы бухгалтер­ского учета на две основные группы:

одна из кото­рых базируется на системах бухгалтерского учета и отчетности, исполь­зуемых в Великобритании и в ее бывших колониях - Великобритания и девять стран, бывших членов Британ­ской империи.

2-я группа — остальные страны: США, Франция, Германия, страны Южной Америки, за исключением Нидерландов и Канады.

Было от­мечено, что системы бухгалтерского учета этих двух стран невозмож­но классифицировать, поскольку их систему можно рассматривать как совершенно само­стоятельную, отличную от всех.

P. Hep провел анализ различий между используемыми способами оценки и предоставления информации и выделил 7 классификационных групп на основании методов оценки и 10 на основании предоставле­ния информации.

У. Франк, анализируя ту же информацию, вы­деляет 4 модели:

• модель Британского Содружества;

• модель Континентальной Евро­пы;

• модель Латинской Америки;

• модель США.

В 1990-х гг. иерархическую классификацию систем бухгалтерского учета разработал Ноубс (Nobes). Его классификация охватывает лишь четырнадцать развитых стран, но критерии классификации могут быть применимы и к другим странам. Иерархичность классификации по­зволяет увидеть степень отличия систем друг от друга. Ноубс выделя­ет следующие критерии классификации систем бухгалтерского учета:

1. основные пользователи финансовой отчетности;

2. степень регулируемости бухгалтерского учета;

3. значение правил налогообложения при измерении хозяйствен­ных процессов и объектов;

4. принцип осторожности (при оценке основных средств, товарно-материальных запасов, дебиторской задолженности);

5. жесткое следование принципу оценки по первоначальной стои­мости;

6. использование при оценке стоимости замещения (текущей стои­мости);

7. практика составления консолидированной финансовой отчетности;

8. склонность к созданию различных фондов и плавной динамики финансового результата;

9. унифицированность правил бухгалтерского учета для различных типов предприятий.

На основании выделенных критериев Ноубс приводит свою классификацию систем бух­галтерского учета.

Согласно этой классификации, страны делятся на страны микроуровня и страны макроуровня.

Для стран микроуровня характерны:

• англосаксонское или прецедентное общее право;

• силь­ная, давно сложившаяся и «многочисленная» бухгалтерская профессия;

• развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг);

• ориентация финансового учета на справедливое представление информации и нужды акционеров;

• раскрытие большого количества информации в отчетности;

• разделение налоговых правил и финансового учета;

• приоритет содержания над формой;

• наличие профессиональных стандартов.

Для стран макроуровня характерны:

• романское (кодифицированное, континентальное, писаное) пра­во;

• слабая, только формирующаяся и «малочисленная» бухгалтерская про­фессия;

• малоразвитые рынки капитала (биржи цепных бумаг);

• регламен­тирование финансового учета законодательством и его ориентация на кре­диторов;

• соблюдение коммерческой тайны;

• ориентация на налогообложе­ние;

• преобладание формы над содержанием;

• государственное регулирова­ние.

Ноубс также отмечал, что страны кодифицированного права, т.е. страны макроуровня, отличаются:

• предписательностью законодательных и нормативных актов;

• учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов;

• учетные правила и процедуры ведения уче­та детализируются и жестко регламентируются законода­тельством;

• в некоторых странах существуют единые или отраслевые Пла­ны счетов;

• многие учетные вопросы решаются с позиций налогового зако­нодательства;

• главной задачей бухгалтерского учета является исчисление государственных налогов и контроль за своевременностью и полнотой их оплаты.

К числу таких стран он относил Германию, Францию, Австрию и др.

Для стран общего права, или стран микроуровня, характерен разрешительный подход, поскольку их законодательные систе­мы развивались по прецедентному праву. Учетные системы этих стран отличаются:

• большей многовариантностью и гибкостью (как правило, уста­новлены жесткие рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора);

• отсутствием единых общенациональных Планов счетов;

• налого­вый учет представляет собой отдельную отрасль;

• учет регулируется не государством, а различными профессиональ­ными организациями бухгалтеров;

• законы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица могут принимать соответствующие решения и имеют свободу действия

К странам этой группы он относил Великобританию, США и др.

Кроме того, он также отмечал, что в большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулиро­вание экономической деятельности, банки или правитель­ство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой ори­ентации в удовлетворении финансовых запросов бизнеса больше полагались на расширение акционерной собствен­ности и рынки ценных бумаг.

Современные отечественные исследователи в области бухгалтер­ского учета выделяют другие классификационные признаки и, соот­ветственно, классификацию учетных систем.

Наибольшее распростра­нение получили следующие пять классификаций:

• британская, американская, континентально-европейская;

• британская, франко-испано-португальская, германо-нидерланд­ская, американская;

• британская, латиноамериканская, континентально-европейская, американская;

• англо-американская, континентально-европейская, южноамери­канская, смешанной экономики (страны Восточной Европы и го­сударства бывшего Советского Союза);

• англо-американская, европейская, голландская, латиноамерикан­ская, исламская, постсоциалистическая, МСФО.

Вместе с тем, самой распространенной мировой классификацией в настоящее время остается классификация, в основу которых положена од­нородность экономических факторов, определяющих национальную систему бухгалтерского учета.

Согласно этой классификации, современные ученые выделяют четыре модели:

• англо-американскую (или британо-американскую),

• континентальную,

• южноамериканскую (или латиноамериканскую) и

• зарождающиеся (новые) модели.

Британо-американская модель.

Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании, США и Голлан­дии. В настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной.

Для англо-американской модели характерны следующие особенности:

• отсутствие зако­нодательного или государственного регулирования учета;

• отсутствие жесткой регла­ментации учета;

• использование стандартов и нормативных актов, разрабатываемых профессиональными организациями бухгалтеров;

• ведение учета исходя из сложившейся практики;

• гибкость и многовариантность учетной системы;

• ориентация учета и финансовой отчетности на удовлетворение информационных запросов инвесторов и кредиторов;

• развитость рынков ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнитель­ные источники финансовых ресурсов;

• задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финансовой отчетности;

• исчисле­ние реального финансово­го результата деятельности предприятия;

• высокий общеобразовательный уровень и профессионализм как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.

К странам с британо-американской моделью учета от­носятся: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Великобритания, Венесуэла, Гана, Гонконг, До­миниканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Исландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малай­зия, Мексика, Нигерия, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа—Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Следует различать английский и аме­риканский варианты. Первый характерен для таких стран, как Великобритания, ЮАР, Новая Зеландия, Австралия, Ирландия; второй — для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Голландию, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а, наоборот, от теории к практике. Иными сло­вами, в этой стране руководствуются в первую очередь дедуктив­ным, а не индуктивным методом.

Континентальная модель

Континентальная модель бухгалтерского учета характерна либо для стран с регулируемой экономикой и сильным влиянием со стороны банковской системы, либо для стран, устанавливающих жест­кие требования к учету и отчетности.

В странах, относящихся к континентальной модели, учет ведется по принципам, сфор­мулированным государственными органами, которые являются обязательными для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет осуществляется в интересах государственных регулирующих, в том числе нало­говых органов.

Бухгалтерский учет регла­ментируется законодатель­но, отличается значитель­ной консервативностью и высокой степенью вме­шательства государства в учетную практику.

Для европейской модели характерны следующие особенности:

• высокая степень вмешательства государства в учетную прак­тику;

• обязательность применение Плана счетов, утвержденного го­сударством;

• обязательность следования утвержденным принципам отра­жения операций;

• ориентированность бухгалтерской отчетности и учетной практики на удовлетво­рение информационных потребностей и требований правитель­ства, налоговых и иных органов го­сударственной власти;

• тесная связь бизнеса с банками и государством, которые удов­летворяют финансовые запросы компаний;

• ориентация на управ­ленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета;

Континентальную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Берег Слоновой Кости, Гвинея, Греция, Дания, Демократическая Республика Конго, Еги­пет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония.

Близка к этой модели и национальная система ведения учета в России.

Страны, придерживающиеся континентальной модели, так­же могут быть разделены на две группы:

1) признающие примат правильности отражения учетных данных, преимущественно пра­вовых (Германия);

2) провозглашающие примат налогового фис­кального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия).

Южноамериканская (латиноамериканская) модель

Южноамериканская (латиноамериканская) модель объединяет национальные учетные системы стран Южной Америки по общности языка, а также общему прошлому.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характер­на для стран с высоким уровнем инфляции, унификацией прин­ципов учета, основная цель которого состоит в том, чтобы от­ражать инфляционные процессы, и методология которого полностью подчиняется этой цели.

Основным отличием этой модели от вышеописанных является:

• законодательное регулирование бухгалтерского учета;

• перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции;

• ори­ентация учета на потребности государственных плановых ор­ганов и контроль за исполнением налоговой политики;

• унификация методики (способов и приемов) учета, используемой на предприятиях.

Южноамериканскую модель используют: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Зарождающиеся модели.

В настоящее время среди новых моделей учета можно выделить две мо­дели, получающие сейчас определенное развитие: одна из них - исламская модель; вторая - интернациональная модель.

Для исламской модели характерны следующие особенности:

• испытывает влияни­е богословских идей;

• запрещает получение финансовых дивидендов;

• оценку активов и обязательств компа­ний осуществляет по рыночным ценам.

Считается, что данная модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеопи­санных моделей.

Что касается интернациональной модели, то она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участни­ков международных валютных рынков (подробнее см. модуль IV).

МОДУЛЬ II. Модели учета в странах с профессиональной системой регулирования бухгалтерского учета