Общепроизводственные накладные расходы

2 000 000 | 1 800 000

В конце периода остаток в $200 000, как недостаточно возмещенные накладные расходы, списывается на дебет счета "Себестоимость реализованной продукции". Рассмотрим противоположную ситуацию, когда фактические накладные расходы составили $1 950 000, вместо запланированных 2 млн., а фактическая активность — $1 млн. ч труда, т.е. равна запланированному показателю. В этой ситуации 1 млн. ч труда при ставке в $2 за один час приведет к завышению (перераспределению) накладных расходов, начисленных на выпущенную продукцию, на $50 000. Посмотрим, как это выглядит на счете:

Общепроизводственные накладные расходы

1 950 000 | 2 000 000

В конце периода остаток в $50 000, как излишне возмещенные накладные расходы, списывается в кредит счета "Себестоимость реализованной продукции".

Вышеописанные ситуации происходят, когда фактическая деятельность или расходы отличаются от сметных накладных расходов или деятельности, которые используются для расчета сметной ставки накладных расходов. Такое занижение или завышение постоянных накладных расходов называется также отклонением, в объеме производства. Мы еще вернемся к этой проблеме в главах, посвященных маржинальной и нормативной калькуляции себестоимости.

Следует обратить внимание, что любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода и что никакие корректировки при определении стоимости товарно-материальных запасов не производится. При этом делается допущение, что сумма недо- или перераспределения несущественна. Для распределения любых завышений или занижений при начислении накладных расходов между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов (незавершенного производства и готовой продукции) на конец отчетного периода в случае существенности сумм существуют специальные способы. Их применение основано на допущении, что завышение или занижение накладных расходов возникает из-за неправильной оценки интенсивности деятельности организации или общих затрат на накладные расходы, что ведет к неправильному распределению между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предлагаемая в этом случае корректировка направлена на устранение первоначального неправильного распределения.

Напомним, что здесь мы обсуждаем, каким образом трактовать любые завышения или занижения при начислении накладных расходов для целей финансового учета и их влияние на определение стоимости товарно-материальных запасов и измерение прибыли.

Непроизводственные накладные расходы.

Если говорить о финансовом учете, то в нем по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период и трактуются точно так же, как завышение или занижение производственных накладных расходов, описанное в предыдущем разделе. Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Строительные организации, выпускающие жилые дома и гаражи, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.

Некоторые непроизводственные издержки могут быть для продукции прямыми затратами. Так, затраты на доставку продукции, заработная плата продавцов и транспортные расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам продукции, однако вероятнее всего, что многие непроизводственные накладные расходы не могут быть распределены по конкретным продуктам точно. Действительно, на каком основании можно распределять непроизводственные накладные расходы? Ответ на этот вопрос связан с выбором базы распределения (фактора издержек), которая соответствует в наибольшей степени непроизводственным накладным расходам. Проблема заключается в том, что базы распределения, которые широко используются в традиционных системах калькуляции затрат, не обязательно строго коррелируют с непроизводственными накладными расходами.

Недавние разработки по функциональным, системам создали механизм для более точного распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции.

Учет потерь . Проблемы брака, потерь, исправления брака и отходов широко распространены. В этой главе описывается общий подход ко всем этим вопросам. В управленческом учете необходимо различать нормативный и сверхнормативный брак, в основном для того, чтобы у руководства была информация, а также для калькулирования себестоимости продукции.

В прошлые годы руководители уделяли больше внимания затратам на брак, потери и исправление брака. Фирмы инвестировали средства в систему учета ТМЗ ЛТ (точно в срок), комплексное автоматизированное производство и планирование материальных ресурсов и это оправдалось значительным уменьшением данных затрат. Учетные системы, своевременно и детально отражающие эти затраты, помогают руководителям принимать обоснованные решения об инвестировании в ЛТ, комплексное автоматизированное производство и планирование материальных ресурсов.

Терминология

Учет этих статей в разных организациях ведется по-разному. В данной главе даются следующие определения терминам:

Брак. Некондиционные (некачественные) единицы продукции, которые отбраковываются и продаются по возможной стоимости реализации (ликвидационной стоимости). Бракованными могут быть частично завершенные или полностью завершенные единицы продукции. Чистые затраты на брак равны общей сумме распределенных затрат до момента отбраковки плюс затраты на выбытие минус чистая ликвидационная стоимость.

Потери. Исходные материалы, которые не становятся частью продукции на выходе. Наиболее распространенным примером являются материалы, которые теряются, испаряются, подвержены усушке или попадают в остаток, не имеющий экономической ценности. Это могут быть газы, пыль и токсичные остатки. Иногда ликвидация потерь стоит очень дорого, примером могут служить радиоактивные отходы. Исправление брака. Некондиционные единицы продукции, которые впоследствии переделываются и продаются как кондиционная готовая продукция. Такая продукция может продаваться через обычные каналы сбыта или через запасные каналы в зависимости от характеристик продукта и имеющихся вариантов. Отходы. Исходные материалы, которые не становятся частью продукции, но имеют относительно небольшую экономическую ценность. Отходы можно продать или использовать заново. Примером могут служить стружка и обрезки древесины в деревообрабатывающей отрасли, слитки и потеки металла в литейном производстве. Некоторые причины брака, исправления брака, потерь и отходов неподконтрольны руководству. Примером может служить горнодобывающая компания, которая обрабатывает большие объемы руды с изменчивым содержанием ценных металлов и продуктов отхода. Многие другие причины руководство может контролировать; например, недостаточное внимание производственных рабочих качеству, использование плохо отрегулированного оборудования, недостаточное освещение и т.д.

Общая информация о буйке

Участие руководства и сочетание факторов

Проблема брака важна с точки зрения многих аспектов, самый важный из которых - управленческое планирование и контроль. Сначала руководители должны стараться выбрать наиболее экономичный производственный метод или процесс. Затем, они должны следить, чтобы осуществлялся контроль над браком, и он не превышал установленных пределов во избежание чрезмерного брака.

Проводилось много экспериментов, чтобы выяснить оправдано ли экономически почти полное исключение брака. В конце концов, брак влияет на другие затраты, включая перемещение материалов, хранение и затраты на перерывы в производстве. Проблема брака считается частью большой проблемы. Например, одно из подразделений корпорации "IBM" занимается сбором данных по анализу затрат, называемых "затратами на обеспечение качества". В этом анализе сопоставляются данные по разным периодам и о разных производственных методах учета текущих затрат на бракованную продукцию, потери, исправление брака, отходы, о затратах на перемещение материалов, затратах на хранение и гарантийное обслуживание. Несомненно, в производстве существует стремление повышать качество. Почему? Потому, что руководители увидели, что повышение качества и нетерпимость к частому возникновению брака привели к уменьшению общих затрат и увеличению сбыта. Методика, описанная в данной главе помогает определить затраты на брак

как особую проблему руководства. То есть, затраты на брак нельзя игнорировать и забывать о них как о неопределенной части затрат на доброкачественную продукцию.

Нормативный брак

Работая в рамках выбранных производственных условий, руководство должно установить норму брака, которая должна считаться нормальной. Нормативный брак - это то, что возникает в эффективных операционных условиях; это результат, связанный с определенным процессом и поэтому неподконтролен в краткосрочном периоде. Затраты на нормативный брак обычно рассматриваются как часть затрат на кондиционное производство потому, что достижение кондиции делает необходимым одновременное возникновение бракованных единиц продукции. Другими словами, нормативный брак - это запланированный брак, в том смысле, что выбор технологического процесса влечет за собой норму брака, которую руководство согласно принять.

Сверхнормативный брак

Сверхнормативный брак - это брак, возникновение которого не ожидается в эффективных операционных условиях; он не является свойственным выбранному технологическому процессу. Большая часть такого брака считается контролируемой. Считается, что такие причины как поломка станка, авария и некачественные материалы обычно находятся под определенным контролем руководителя. Затраты на сверхнормативный брак -это затраты на некачественную продукцию, которые должны быть напрямую списаны как убытки периода в котором был обнаружен брак. Для наиболее информативной обратной связи убыток от сверхнормативного брака должен отражаться в подробном отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности как отдельная статья, и он не должен быть "похоронен" как часть себестоимости произведенной продукции.

Общие методы учета брака

Прежде чем обсудить дебетовую и кредитовую стороны учета бракованной продукции, давайте попытаемся связать бракованную продукцию с двумя основными целями учета себестоимости: контроль и калькулирование себестоимости продукции. Контроль в первую очередь касается начисления затрат в центрах ответственности по мере того, как они возникают. Калькулирование себестоимости продукта означает распределение на ТМЗ или другие соответствующие счета уже возникших затрат. Как же здесь увязывается калькулирование затрат на бракованную продукцию? Во первых, нужно четко уяснить, что затраты как на нормативный так и на сверхнормативный брак по крайней мере в принципе, являются затратами на продукцию. Но сверхнормативный брак - это затраты на испорченный продукт. Поэтому на самом деле, он не считается стоимостью, включаемой в ТМЗ. Вместо этого, сверхнормативный брак сразу после обнаружения списывается как убыток:

	Затраты на качественный продукт - включаются в ТМЗ	Затраты на некачественный продукт -сразу списываются на убыток
		Нет
Затраты на нормативный брак	Да	Да
Затраты на сверхнормативный брак	Нет

Бракованная продукция не содержит каких либо дополнительных затрат кроме той суммы, которая уже возникла до момента выявления брака.* Следовательно, в учете бракованной продукции мы не имеем дело с возникновением новых затрат. Наши задачи - это:

1. Собрать данные с целью определения затрат на брак, чтобы руководство знало их величину

2. Определить сущность брака и уметь отличать затраты на нормативный брак от затрат на сверхнормативный брак.

В зависимости от вида продукции и от того, какой цех производит ее, существует множество способов учета на практике. В этой главе невозможно рассказать о всех теоретических и практических вариантах. Здесь мы попытаемся показать разницу между схематическим отражением и методами, используемыми на практике. Изучение проводок в схематическом отражении в таблице 20-1 показывает, что при возникновении бракованной продукции необходимо что-то дебетовать, чтобы сравнять кредит незавершенного производства. Более того, необходимо найти какой-то способ, чтобы относить нормативный брак на кондиционные запасы, а сверхнормативный брак - на счет убытка. В проводках в схематическом отражении используется счет "себестоимость бракованной продукции" для того, чтобы выделить сущность проблемы и подчеркнуть, что затраты, распределенные на незавершенное производство, первоначально являются затратами на продукцию, которые затем переносятся либо на счет готовой продукции, либо на счет убытка. На практике, счет себестоимости бракованной продукции не используется и, скорее всего, будут даны проводки, указанные на другой стороне таблицы 20-1. Заметим, что и в первом и во втором наборе проводок получаются одинаковые остатки на счетах.

ТАБЛИЦА 20-1

Общий учет бракованной продукции
Предположим: Произведено единиц		1 100	Предположим, затраты на единицу
Качественная готовая продукция	1000		составляют Юу.е., не принимая в расчет
Нормативный брак	30		брак. Общие затраты, подлежащие учету,
Сверхнормативный брак	^Ш	1 100	составляют llOOx Юу.е. или ПОООу.е
Схематический учет			Практический учет
	Дебет	Кредит	Дебет Кредит
1 . Незавершенное производство	11000		. (То же самое)
Мат-лы, начисленная зарплата,
распределенные накл. расходы		11000
1 100 произведенных единиц.
2. Себест-ть бракованной продукции	1000		1,3,4. Готовая продукция 10 300
Незавершенное производство		1000	Незавершенное 10 300
100 бракованных единиц.			производство
3. Готовая продукция	10000		1 000 единиц готовой
Незавершенное производство		10000	качественной продукции
1 000 единиц качественной			по Юу.е. плюс
готовой продукции.		]	яормативн.
			брак 30 единиц по 10
4. Готовая продукция	300	•	f.e..
Себест. бракованной продукции		300 "	Таким образом, общие
Нормативный брак			затраты на 1 000 единиц
допустимо 30 единиц.			качественной продукции
			составляют ЮЗООу.е..
5. Убыток от сверхнормативн. брака	700
		700	5. Убыток от 700
Себест. бракованной продукции		<	жерхнормативн. брака* 700
Сверхнормативный брак,			Незаверш. произв.
70 единиц.			Сверхнормативный брак,
			70 единиц

* На практике, сверхнормативный брак зачастую совсем не выделяют. Вместо этого, затраты в размере 700 у.е.

ошибочно обобщаются с другими затратами, чтобы показать общие затраты в размере 11000 у.е. и затраты на единицу в размере //у.е. для 1 000 единиц качественной готовой продукции. Однако, 700 у.е.

сверхнормативного брака не должны скрываться как часть затрат на качественную продукцию.

Попроиессного калькулирование и брак

Хотя в нашем обсуждении попроцессного калькулирования основной упор делается на учет брака, идеи, содержащиеся здесь, равнозначно применимы и для потерь (усушка, испарение или потерянные единицы продукции). Опять мы должны провести разницу между контролем и калькулированием себестоимости продукции. Для целей контроля большинство компаний использует какой-либо вариант прогнозируемых или стандартных затрат, включающий поправку на нормативный брак, усушку или потери. В этом разделе упор делается на калькулирование себестоимости продукции в так называемых системах фактического или нормального попроцессного калькулирования.

Подсчет брака

В порядке общего правила, нужно накапливать затраты на брак отдельно от других затрат на продукцию. Затем, затраты на нормативный брак распределять на готовую продукцию или на незавершенное производство, в зависимости от того, в какой момент производственного цикла возникает брак. Обычно предполагается, что брак возникает на стадии завершения, когда производится проверка качества потому, что до этого момента брак не выявляется. Необязательно распределять нормативный брак на единицы продукции, не дошедшие до этого момента в производственном процессе потому, что бракованные единицы полностью относятся к той продукции, которая прошла точку проверки качества.

Многие авторы книг по попроцессному калькулированию выступают за то, что нужно игнорировать подсчет эквивалентных единиц для брака, усушки и потерь. Указываемая причина такого укороченного метода заключается в том, что затраты на нормативный брак в этом методе автоматически распределяются на качественную продукцию путем использования более высоких затрат на условно-готовые единицы. Однако, этот ускоренный метод дает не очень точные результаты.

Рассмотрим пример с основными материалами. Предположим, что в начале процесса в производство вводятся основные материалы на сумму 1 800 у.е. Производственная информация следующая: начали с производства 1 000 единиц, произвели 500 единиц качественной продукции, 100 единиц оказались бракованными (все относятся к нормативному браку) и 400 единиц - это незавершенное производство на конец периода. Брак выявляется после завершения производства.

Затраты основного материала на единицу продукции рассчитываются и затем распределяются как показано ниже.

	Точный метод: учесть эквивалентные единицы для брака	Неточный метод: не учитывать эквивалентные единицы для брака
Затраты, подлежащие учету	1 800 у.е.	1 800 у.е.
Условно-готовые единицы	1000	900
Затраты на эквивалентную единицу	1.80 у.е.	2.00 v.e.
Распределяются на:
Качественную готовую продукцию, 500 х 1.80	900 у.е.	1 000* у.е.
у.е.	180	- .
Прибавляется: Нормативный брак, 100 х 1.80 у.е.	1 080 у.е.	1 000 у.е.
=Перемещенные затраты	720	800**
Незавершенное производство, 400 х 1.80 у.е.=	1 800 v.e.	1 800 v.e.
Учтенные затраты
*500х 2.00 у.е. = 1000 у.е.
**400х 2.00у.е.= 800 у.е.

Если не принимать во внимание эквивалентные единицы для брака, то это приводит к уменьшению условно-готовых единиц; следовательно, будут рассчитаны более высокие затраты на единицу продукции. Таким образом, затраты на единицу в размере 2.00 у.е. (вместо 1.80 у.е.) распределяются на незавершенное производство, которое еще не достигло точки проверки качества. В то же время, затраты на основной материал, распределенные на качественную готовую продукцию, слишком малы ( 1,000 у.е. вместо 1 080 у.е.). Следовательно, в данном примере 400 единиц незавершенного производства на конец периода содержат затраты на брак в размере 80 у.е. ( 800 у.е.- 720 у.е.), которые на самом деле, не относятся к такой продукции, а принадлежат качественной готовой продукции. 400 единиц незавершенного производства, несомненно, включает некоторые единицы, которые в следующем периоде будут определены как брак. В сущности, эти единицы продукции будут отнесены на брак дважды. На незавершенное производство на конец периода относится расход на брак в текущем периоде, и то же самое произойдет опять, когда будет проводиться проверка качества по завершении производства этой продукции. Такого искажения затрат не возникнет, если применять точный метод, при котором бракованные единицы продукции включаются в расчет эквивалентных единиц.

База для расчета нормативного брака

Нормативный брак должен рассчитываться на основе качественной продукции или на основе нормального поступления в производство материалов - но не от общего входящего потока. Общий входящий поток включает сверхнормативный и нормативный брак и, следовательно, является неприемлемым в качестве базы для расчета нормативного брака. Например, если неверно рассчитанный нормативный брак вакцины полиомиелита составляет 5% от входящего потока, то ожидается, что из входящего потока в 100 000 кубических сантиметров 5 000 кубических сантиметров составят брак. Теперь, если производится 85 500 кубических сантиметров качественной продукции, то нормативный брак составит не 5,000 кубических сантиметров (5% от 100 000) потому, что должно было потребоваться только 90 000 кубических сантиметров входящих материалов, чтобы получить 85 500 кубических сантиметров качественной вакцины (85 500 -з- 95% = 90,000).

Если нормативный брак точно выражен как 5% от нормального входящего потока, выход качественной продукции составил бы 95% от нормального входящего потока. В этом случае, нормативный брак составил бы 4 500 кубических сантиметров (5% от 90 000) и сверхнормативный брак составил бы 10 000 кубических сантиметров (100 000 минус 90 000). Эта взаимосвязь показана ниже:

			ВЗАИЛ	лосвязь
Входящий поток	100000см3
Выход продукции:
Качественная продукция	85 500 см.3		95%
Нормативный брак	4 500 см.3	90 000 см.3*	_5%	100%
Сверхнормативный брак		10 000 см.3
		100000см.3
*Нормалъный входящий поток

Таким образом, в данном случае мы должны выразить уровень нормативного брака более точно - как 5% от нормального входящего потока или как ⁵/₉₅ выхода качественной продукции. Пример 1

Один из видов продукции компании производится в цехе обработки. Основные материалы для этого продукта вводятся в начале производственного цикла: затраты по переработке возникают равномерно на протяжении цикла. Некоторые единицы этой продукции бракуются в результате возникновения дефектов, которые невозможно определить до проверки качества готовой продукции. Обычно, бракованная продукция составляет 10% выхода качественной продукции.

1 Января запасы незавершенного производства этой продукции составили 29 600 у.е., представляющие 2 000 кг. основного материала (15 000 у.е.) и затраты по переработке 14 600 у.е., что составляет 80% готовности. В течение января в производство поступило 8 000 кг. материала (61 000 у.е.). Затраты на основной труд 40 200 у.е. были отнесены на процесс.

Общезаводские накладные расходы установлены на уровне 100% от затрат на основной труд. Следовательно, общие затраты по переработке в январе составили 40 200 у.е.+ 40 200 у.е. = 80 400 у.е. Запасы на 31 января составили 1 500 кг., завершенных на 66 2/3%. 7 200 кг. доброкачественной продукции были отнесены на готовую продукцию после проверки качества.

Бракованные единицы составили 2 000 + 8 000 — 1 500 — 7 200 = 1 300. Нормативный брак составил 10% от 7 200 единиц готовой продукции или 720 единиц. Таким образом, сверхнормативный брак равен 1 300 - 720 = 580 единиц.

Требуется:

Используя метод средневзвешенной стоимости, а затем метод FIFO, покажите, как рассчитываются:

1. Условно-готовые единицы производства в январе

2. Размер сверхнормативного брака в январе в денежном выражении и в количестве единиц

3. Общая себестоимость продукции, переведенной на запасы готовой продукции

4. Себестоимость незавершенного производства на 31 января

5. Журнальные проводки, отражающие перенос из запасов незавершенного производства.

Метод средневзвешенной стоимости и брак

Ответы на вопросы 1 - 4 по методу средневзвешенной стоимости показаны в таблице

20-2. Базовый пятиступенчатый метод, с которым мы ознакомились в предыдущей главе, требуется слегка модифицировать, чтобы применить его к браку. Следующие шаги относятся как к методу средневзвешенной стоимости, так и к методу FIFO:

/ шаг: Подвести итог натуральных единиц. Определить нормативный и сверхнормативный брак.

2. шаг: Рассчитать выход продукции в условно-готовых единицах. Рассчитать эквивалентные единицы для брака таким же способом, как и для качественной продукции. Так как проверка качества производится по завершении производства в примере 1, одинаковая работа была затрачена на каждую бракованную единицу и каждую единицу качественной готовой продукции.

3. шаг: Суммировать все затраты, подлежащие учету.

4. шаг: Рассчитать затраты на единицу продукции.

5. шаг: Распределить общие затраты на готовую продукцию и незавершенное производство. Этот этап включает расчет себестоимости бракованных единиц продукции таким же образом, как и себестоимость качественной продукции.

Как показано в таблице 20-2, затраты на сверхнормативный брак относятся на счет убытка, 580 единиц х 17.60

у.е. = 10 208 у.е.. Затраты на нормативный брак, 12 672 у.е., прибавляются к затратам на соответствующую

качественную продукцию.

Альтернативный способ, относящийся к браку, можно выразить как себестоимость нормативного брака на

единицу качественной продукции, прошедшей контроль качества: 17.60 у.е. -з-10 единиц = 1.76 у.е.. В таблице

20-2 распределение издержек нормативного брака на готовую продукцию рассчитывается как 7 200 единиц х

1.76 у.е. = 12 672 у.е.

Чтобы показать полную картину, в таблице 20-2 даются результаты всех пяти шагов, как было сделано в

предыдущей главе.

Руководители должны стараться проводить проверку качества продукции как можно раньше в

производственном процессе. Это позволит уменьшить затраты на основные материалы и затраты по

переработке, распределенные на бракованные единицы продукции. Так в примере, показанном в таблице 20-2,

если проверка качества может быть произведена когда продукция завершена на 80% по затратам по

переработке и на 100% по основным материалам, компания может избежать возникновения последних 20%

затрат по переработке на бракованные единицы.В этом примере предполагается, что проверка качества производится по завершении производства. Но проверка может быть проведена и на каком-то другом этапе - скажем, в середине производственного цикла. В таком случае, затраты на нормативный брак будут прибавлены к готовой продукции и к единицам незавершенного производства, которые уже готовы больше чем наполовину.

ТАБЛИЦА 20-2

Отчет о производственных затратах в цехе обработки

за месяц, закончившийся 31 января 19_ г.

Метод средневзвешенной стоимости

		(zniai Условно-готов	-) ые единицы
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ ПОТОК	(1 шаг) Натуральные единицы	Основные материалы	Затраты по переработке
Незавершенное производство, запасы на начало периода	2 000 (80%)*
Начато производство	8000
Подлежит учету	10000
Сверхнормативный брак	580	580	580
Нормативный брак	720	720	720
Качественная готовая продукция, перенесенная из незаверш. пр-ва	7200	7200	7200
Незавершенное производство, запасы на конец периода	1 500 (662/3%)*	' 1500	1000
Учтено	10000
Всего проделанной работы на эту дату		10000	9500
			ДЕТАЛИ
ЗАТРАТЫ	ВСЕГО	Основные материалы	Затраты по переработке п	Условно-ютовая единица
(3 шаг)
Незавершенное производство, запасы на начало периода	29 600 у.е.	15 000 у.е.	14 600 у.е.
Текущие затраты	141 400	61000	80400
Общие затраты, подлежащие учету	171000v.e.	76 000 у.е.	95 000 у.е.
(4 шаг)
Деление на условно-готовые единицы		-ИО 000	-9500
Затраты на условно-готовую единицу		7 60 у.е.	lO.OOv.e.	17.60v.e.
(5 шаг)
Распределение общих затрат на гот. продукцию и незаверш. произв-во:
Сверхнормативный брак (580)	10208v.e.			580 (17.60 у.е.)

Единицы завершенные и перенесен­ные со счета (7 200):
Затраты до прибавления брака	126 720 у.е.		7	200 (17.60 у.е.)
Нормативный брак	12672			720 (17.60 у.е.)
Всего затрат, перенесенных со счета	139392v.e.
Незавершенное производство, запасы на конец периода (1,500):
Основные материалы	11 400 у.е.	1 500 (7.60
Затраты по переработке	10000	у.е.)	1 000 ( 10.00
Всего незавершенного производства	21400v.e.		у.е.)
Всего учтенных затрат	171000v.e.

*Степенъ завершенности для затрат по переработке в этом цехе на даты инвентаризации незавершенного производства. Заметьте, что затраты на основные материалы полностью завершены на каждую из этих дат потому, что в этом цехе материалы вводятся в начале процесса.

Метод FIFO и брак

Как объясняется в главе 15, кроме окончательного вычитания для эквивалентных единиц выполненной работы в незавершенном производстве предшествующего периода, использование метода FIFO вместо метода средневзвешенной стоимости не влияет на 1 и 2 шаги. Следовательно, условно-готовые единицы рассчитываются следующим образом:

	Основные материалы	Затраты по переработке
Вся работа, выполненная на настоящий момент (из табл. 20-2)	10000	9500
Минус эквивалентные единицы для выполненной работы по запасам на начало предыдущего периода:
Основные материалы, 2 000 х 100%	2000
Затраты по переработке, 2 000 х 80%		1600
Работа, выполненная только в текущем периоде (2 шаг)	8000	7900

Таблица 20-3 - это отчет о производственных затратах. Как и прежде, в 3 шаге рассчитываются общие затраты, подлежащие учету, в 4 шаге - затраты на единицу и в 5 шаге - распределение затрат на завершенные единицы продукции и на незавершенное производство в конце периода.

Журнальные проводки

Обобщенный отчет о производственных затратах показан в таблице 20-4. Он ограничивается натуральными

единицами и общими затратами, которые проходят через счет незавершенного производства. При желании

руководства, вспомогательные расчеты можно включить в более подробный отчет о производственных затратах

как показано в таблице 20-2.

Информация в таблице 20-4 служит основой для следующих журнальных проводок (ответы на 5-е задание в

примере):

	Метод ср С1	едневзвешеш оимости	1ОЙ FD4	Э
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Готовая продукция	139 392		139 060
Незавершенное производство - цех переработки		139 392		139 060
Перенос доброкачественной продукции, изготовленной в январе.
Убыток от сверхнормативного брака	10208		10325
Незавершенное производство - цех переработки		10208		10325
Признание сверхнормативного брака в январе.

ТАБЛИЦА 20-3

Отчет о производственных затратах в цехе обработки

За месяц, закончившийся 31 января Год 1.

Метод FIFO

ДЕТАЛИ

(3 шаг) Незавершенное производство,	Всего	Основные материалы	Затраты по переработке	Условно-готовая Единица
запасы на начало периода	29 600 у.е.	(затраты по	работе в предыд}	тцем периоде)
Текущие затраты	141 400	61 000 у.е.	80 400 у.е.
Общие затраты, подлежащие учету	171 000
(4 шаг) Деление на усл.-гот. единицы	m	+8,000	-7900
Затраты на условно-готовую единицу		7 6250*у.е.	10 1772 у.е.*	17.8022 у.е*
(5 шаг) Распределение общих затрат
на готовые и незаверш-ные единицы:
Незавершенное производство, конец:
Основные материалы		1 500 (7 6250
Затраты по переработке	11438	у.е)	1 000(10.1772
Всего незавершенного производства	у.е		у.е)
(1 500 единиц)	10177
Сверхнормативный брак (580 единиц)				580 (17.8022
Завершенные и перенесенные со	21,615			у.е)
счета (7 200 единиц):	10,325
ШОООу.е- 21615у.е- 10325у.е
Всего учтенных затрат
	139 060t±
	у.е

*3атраты на единицу указаны в многозначных десятичных суммах, чтобы позже избежать ошибок в

округлении.

^Правильность расчета себестоимости готовой продукции, перенесенной со счета, можно проверить

следующим образом:

Незавершенное производство на начало периода,

которое переносится первым 29 600 у.е

Дополнительные затраты на завершение:

Затраты по переработке: 2 000 х (1 - 0.80) х 10.1772 у.е 4 071

Себестоимость продукции начатой и завершенной в этом месяце

(7,200 - 2,000) х 17.8022 у.е. 92 571

Нормативный брак (720 х 17.8022 у.е.; ^{12 818}§

Общая себестоимость продукции завершенной и перенесенной со счета 139 060 у^

^Средняя их себестоимость составляет 139 060 у.е -s- 7 200 единиц = 19.3139 у.е.

§Для удобства, мы предполагаем, что весь брак относится к продукции, завершенной в этом периоде.

Допущения для распределения нормативного брака

Брак может возникать в различные моменты и этапы производственного процесса, но брак обычно не выявляется до конкретного момента проверки качества. Предполагается, что себестоимость бракованных единиц продукции - это все затраты, возникшие до проверки. Затраты на единицу бракованной продукции одинаковы для нормативного и сверхнормативного брака при одновременном их выявлении. Однако, могут возникать ситуации, когда сверхнормативный брак обнаруживается в другой момент, чем нормативный брак. В таких случаях, себестоимость единицы сверхнормативного брака будет отличаться от себестоимости единицы нормативного брака.

ТАБЛИЦА 20-4

Обобщенный отчет о производственных затратах в цехе переработки

За месяц, закончившийся 31 января Год 1.

	Общие за	[траты
Производственный поток	Натуральные с] единицы	Метод >едневзвешенной стоимости	FIFO
Запасы незавершенного произв-ва на начало периода	2000	29 600 у.е.	29 600 у.е.
Начато производство	8000	141 400	141 400
Подлежит учету	10000	171000v.e.	171 000
Доброкачеств-ные готовые ед., перенесенные с н/з.	7200^
Нормативный брак	720 f	139 392 у.е	139 060 у.е
Сверхнормативный брак	580 J	10,208	10,325
Запасы незавершенного произв-ва на конец периода	1500	21400	21.615
Учтено	10000	171000v.e.	171000v.e.

Преобладают различные допущения, касающиеся того, как затраты на нормативный брак распределять между

готовой продукцией и запасами незавершенного производства на конец периода. Ниже рассказывается о

распространенном методе.

Когда предполагается возникновение брака в определенной точке производственного процесса, затраты на этот

брак (напр, себестоимость единицы 17.60 у.е. в таблице 20-2) нужно распределять на все единицы, которые

прошли эту точку. В нашем примере, возникновение брака предполагается по завершении производства,

поэтому никакие затраты на нормативный брак не распределяются на незавершенное производство на конец

периода.

Распределение затрат на нормативный брак на единицы незавершенного производства в конце периода строго

зависит от того, прошли ли они точку проверки качества. Например, если предполагается, что проверка

проводится в середине этапа переработки, затраты на нормативный брак будут в полной мере распределены на

незавершенное производство 70%-ной готовности. Но на незавершенное производство, готовое на 40%,

никакие затраты на нормативный брак распределяться не будут.

Таким образом, момент проверки качества является ключевым для распределения затрат на брак. Не нужно

считать, что затраты на нормативный брак привязаны исключительно к переведенным единицам продукции.

Поэтому, если единицы незавершенной продукции на конец периода прошли проверку качества, к ним должны

прибавляться затраты на нормативный брак.

Позаказное калькулирование

Учет брака в позаказном калькулировании на практике в значительной степени варьируется. Когда бракованная продукция имеет ликвидационную стоимость, чистая себестоимость брака рассчитывается путем вычитания ликвидационной стоимости из затрат на бракованную продукцию, накопленных до момента проверки качества. Брак нередко считают нормальным явлением того или иного производственного цикла. Например, у станков могут быть перебои в работе. Тогда причины брака будут применимы к выполненной работе по всем заказам. Чистые затраты на брак планируются на практике как часть общезаводских накладных расходов так, чтобы ставка запланированных накладных расходов включала резерв на затраты на нормативный брак. Следовательно, через распределение накладных расходов затраты на нормативный брак распределяются на все заказы, а не на какие-то отдельные заказы.

Для примера представим, что из пятидесяти единиц продукции пять обычно бракуются. Затраты, накопленные до момента проверки составили 100 у.е. на единицу. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет 30 у.е. на единицу. Когда выявляется нормативный брак, бракованные единицы подвергаются инвентаризации, контрольный счет накладных расходов дебетуется на сумму чистых затрат на брак и незавершенное производство кредитуется на сумму затрат, распределенных на продукцию до момента проверки качества:*

Принципиально, описанный превалирующий учет можно подвергнуть критике, в первую очередь потому, что затраты на продукцию относятся обратно на контрольный счет накладных расходов цеха, на котором, по логике, должны накапливаться только возникшие затраты, а не все вместе - возникновение затрат и затраты на продукцию.

Контрольный счет запасов (бракованная продукция по ликвидационной

стоимости) 150

Контрольный счет накладных расходов цеха (нормативный брак) 350

Незавершенное производство (конкретный заказ) 500

Статьи, указанные в скобках показывают разноску во вспомогательном журнале.

В другом методе, который руководство находит полезным для контроля и ценообразования, кредитуются конкретные заказы только с ликвидационной стоимостью единиц нормативного брака. В этом методе ставка запланированных накладных расходов не включает затраты на нормативный брак потому, что брак будет объясняться спецификацией конкретных заказов, а не общими заводскими условиями или процессами. Журнальная проводка с теми же данными, которые мы только что использовали, будет следующая:

Контрольный счет запасов (бракованная продукция по ликвидационной стоимости) 150

Незавершенное производство (конкретные заказы) 150

ИСПРАВЛЕНИЕ БРАКА

Переделанные единицы - это бракованные единицы продукции, которые впоследствии переделываются и продаются как "первосортные" или "второсортные". Руководство должно иметь эффективный контроль над такими действиями потому, что у бригадиров есть искушение не выбросить негодную продукцию, а переделать ее. Если контроль не осуществляется, бригадиры могут переделать много единиц бракованной продукции вместо того, чтобы сразу продать их с большей экономической выгодой.

Исправление брака должно производиться только в том случае, если ожидается превышение приростного дохода над приростными расходами.

Кроме тех случаев, когда имеются особые причины для отнесения затрат на исправление брака на заказы или партии продукции, содержащие некачественные единицы, затраты на дополнительные материалы, труд и т.д. на практике обычно относят на общезаводские накладные расходы. Таким образом, мы опять видим, что исправление брака обычно распределяется на все заказы или партии продукции как часть ставки запланированных накладных расходов. Представим, что пять бракованных единиц в предыдущем примере переделываются и продаются как первосортная продукция через действующие каналы сбыта. Проводки будут следующие:

Первоначальное накопление затрат: Контрольный счет незавершенного 500

производства 200

Контрольный счет запасов 200

(материалов) 100

Начисленная зарплата 190

Распределенные накладные расходы

Исправление брака: Контрольный счет накладных расходов цеха 40

(переделка) 100

(предполагаемые цифры) Контрольный счет запасов 50

(материалов) 500

Начисленная зарплата 500

Распределенные накладные расходы Перенос на готовую продукцию: Контрольный счет готовой продукции

Контрольный счет незавершенного производства

УЧЕТ ОТХОДОВ

Отходы - это поступающие в производство материалы, которые на выходе уже не являются частью продукции, но имеют относительно небольшую экономическую ценность. Есть два основных аспекта учета отходов: контроль и калькулирование себестоимости продукции. Такие вещи как металлическая стружка, обрезки, деревянные опилки должны количественно измеряться путем взвешивания, подсчета или каким-то другим подходящим способом. Должны быть определены нормы или стандарты потому, что чрезмерное количество отходов указывает на неэффективность производства. Записи об отходах готовятся в качестве первичных документов для периодических отчетов об отходах, в которых обобщается объем отходов для сравнения с запланированной нормой или стандартом. Отходы должны возвращаться на склад для дальнейшей продажи или повторного использования. Отходы нужно каким-то образом учитывать, не только с точки зрения эффективности, но еще и потому, что отходы зачастую являются предметом хищений и манипуляций. Существует много методов учета отходов. Обычно, на отходы не относят никакие затраты; вместо этого, их продажная стоимость рассматривается как возмещение накладных расходов как показано ниже:

Отходы, возвращенные на склад: Нет журнальной проводки.

(Справка о полученном количестве вносится в непрерывные записи.) Продажа отходов: Денежные средства или счета к получению хх

Контрольный счет накладных расходов цеха хх

Делается разноска во вспомогательные записи - колонка "Продажа отходов" в записях о затратах цеха.

Теоретически этот метод прост и достаточно точен чтобы оправдать свое широкое применение. Нормативный объем отходов является неизбежным результатом производственных операций. В своей основе, этот метод не связывает отходы с каким-либо физическим продуктом, вместо этого, по причине практических сложностей, все продукты несут в себе обычные производственные затраты без какого-либо определенного зачета продажи отходов, кроме косвенного способа. На самом деле, в такой ситуации происходит то, что продажа отходов учитывается при установлении ставки сметных накладных расходов. Таким образом, ставка запланированных накладных расходов оказывается ниже, чем, в случае если бы зачет продажи отходов не разрешался в бюджете накладных расходов.

Альтернативным методом в ситуации с позаказным калькулированием было бы прослеживать к каким именно заказам относится та или иная реализация отходов. Этот метод используется только когда он осуществим и экономически желателен. Например, с определенными заказчиками компания может иметь соглашения, содержащие условие, что все затраты на переделку или брак будут относиться на конкретные сложные заказы и такие заказы будут кредитоваться на всю сумму реализации возникающих отходов. Ниже показаны проводки:

Отходы, возвращенные на склад: Нет журнальной проводки.

(Справка о полученном количестве и соответствующем

заказе вносится в непрерывные записи.) Продажа отходов: Денежные средства или счета к получению хх

Незавершенное производство хх

Делается разноска по конкретному заказу.

В вышеуказанном примере предполагается, что по возвращении на склад, отходы не оцениваются и учитываются только количественно. Но иногда бывает, что стоимость значительна и промежуток времени между возвращением отходов на склад и их продажей большой. Тогда есть основания для того, чтобы включить отходы в ТМЗ на основе консервативной оценки по чистой стоимости реализации так, чтобы производственные затраты и соответствующую выручку от продажи отходов можно было бы признать в одном периоде. Некоторые компании стремятся оттянуть продажу отходов пока цены не станут более привлекательными. Изменчивость цен характерна для отходов металлов. В таких случаях, если запасы отходов становятся значительными, они должны быть включены в ТМЗ по какой-то "разумной" стоимости, что является сложной задачей на фоне изменчивых рыночных цен.

Иногда, отходы не продаются, а повторно используются в качестве основного материала. Тогда их нужно дебетовать на счет запасов как категорию основных материалов и учитывать их по чистой стоимости реализации.

Сравнение учета брака, исправления брака и отходов

В основном методе учета брака, исправления брака и отходов нужно различать нормативный объем для всех заказов, нормативный объем для конкретных заказов и сверхнормативные объемы. Следующие проводки подводят итог предыдущим примерам. Обратите внимание на параллельный подход к трем категориям: