§ 8. Обложение интеллектуальных продуктов налогом

на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) относится к федеральным видам налогов и взимается по всей территории РФ по единым ставкам (наиболее распространена ставка 13%). В соответствии с положениями главы 23 НК РФ обложению НДФЛ подлежит доход, полученный лицом как в денежной, так и в натуральной форме или в виде иной материальной выгоды. Любые суммы или имущественные выгоды, получаемые налогоплательщиком, являются для целей налогообложения доходом, если они не входят в перечень необлагаемых доходов, указанный в налоговом законодательстве.

К налогоплательщикам НК РФ относит всех физических лиц, в том числе и предпринимателей без образования юридического лица. Обложению НДФЛ подлежат также и доходы, получаемые физическими лицами в связи с использованием и оборотом принадлежащих им имущественных прав на различные виды ОИС.

Объектом обложения НДФЛ признаются любые доходы, полученные налогоплательщиком от источников, находящихся в РФ или за ее пределами. А для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только доходы от источников поступлений, находящихся в России.

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. При определении налоговой базы в соответствии со ст. 210 НК РФ должны учитываться все доходы налогоплательщика, независимо от формы их выражения. При этом учитываются не только все полученные доходы, но и доходы, право на распоряжение которыми у налогоплательщика возникло <1>.

--------------------------------

<1> Письмо УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/036777.

В соответствии со ст. 208 НК РФ применительно к рассматриваемой тематике (налогообложению различных видов ИП) к доходам физических лиц от источников в Российской Федерации относятся:

- доходы, полученные от использования в РФ и за ее пределами авторских или иных смежных прав;

- доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций, а также прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

В соответствии с положениями главы 23 Кодекса налогоплательщики вправе корректировать налоговую базу по НДФЛ (полученные доходы) посредством четырех видов налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК РФ стандартных, социальных, имущественных и профессиональных. Кроме того, в законе указан перечень доходов, которые в соответствии со ст. 217 НК РФ не признаются доходами, облагаемыми НДФЛ.

Достаточно близкими по своей сути являются подходы законодателя, формализованные в главе 23 НК РФ, и к определению налоговой базы, устанавливающей правила обложения НДФЛ различных видов ИП.

Что касается начисления НДФЛ, в случаях, когда это связано с реализацией имущественных прав, следующих из разных оснований, необходимо руководствоваться формулировками ст. 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)", перечисляющей обстоятельства, когда налогоплательщик вправе не уплачивать НДФЛ. Кроме того, применительно к имущественным правам на ОИС могут быть использованы и налоговые вычеты, установленные преимущественно в нормах ст. 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты".

Обложение НДФЛ владельцев имущественных прав на ОИС и владельцев иных видов имущественных прав имеет определенную специфику. В настоящее время объем оборота интеллектуального продукта непрерывно возрастает как в целом, так и в отношении физических лиц, которые являются правообладателями. По имеющейся информации, имущественными правами на все виды российских ОИС более чем на 30% владеют физические лица (из нескольких сот тысяч ИП <1>, защищенных правоустанавливающими документами) <2>. При этом, как это уже неоднократно отмечалось ранее, законодатель не выделяет исключительные и иные имущественные права владельцев ОИС в особую категорию объектов налогообложения.

--------------------------------

<1> Леонтьев Б. Миражи экономики знаний // Экономика и жизнь. 2006. N 19. С. 8.

<2> Симонов Б.П. Что мешает развитию инновационного бизнеса в Москве // ИС. Промышленная собственность. 2005. N 8. С. 88.

В соответствии с содержанием главы 23 НК РФ налоговые обязанности по НДФЛ возникают в связи с использованием и оборотом имущественных прав на ОИС, принадлежащих или передаваемых физическими лицами. Из положений части 4-й ГК РФ следует, что право на использование, к примеру, запатентованного изобретения (а равно промышленного образца или полезной модели) имеют только патентообладатель или иные лица, использующие их с его разрешения. При этом передача имущественных прав может быть осуществлена по договору об отчуждении исключительных прав на ОИС или на основе лицензионного договора (в большинстве случаев).

Следует учитывать, что помимо прав разработчика (то есть лица, создавшего объект промышленной собственности) налоговые обязанности возникают и у владельцев авторских или смежных прав. При этом по данной группе доходов налоговая база по НДФЛ не может быть уменьшена на сумму вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ для лиц, получающих авторские вознаграждения <1>.

--------------------------------

<1> Богданова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. N 6.

Источником доходов физических лиц могут быть вознаграждения авторам изобретений, промышленных образцов, разработчикам технологий и иных ОИС, а также выплаты от передачи правообладателем (физическим лицом) принадлежащих ему исключительных (имущественных) прав иному лицу в полном объеме или в объеме, определяемом содержанием лицензионного договора.

Если физические лица являются авторами, то есть создателями ИП, и одновременно владеют исключительными правами на него, они могут получать доходы, возникающие при реализации имущественных прав на данный объект. В соответствии со ст. 208, 209 НК РФ доходы физических лиц, полученные ими от использования в РФ имущественных прав на ОИС, являются объектом обложения НДФЛ по налоговой ставке 13%.

В соответствии с п. 3 ст. 1345 ГК РФ автор (разработчик) ОИС, созданного в связи с выполнением им своих профессиональных (служебных) обязанностей, во всех случаях имеет право на вознаграждение, соразмерное выгоде, которая фактически получена или могла быть получена работодателем при надлежащем использовании ОИС, в размере и на условиях, которые определяются соглашением между ними. Пунктом 3 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что расходы на обеспечение творческой деятельности авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, работающих по трудовому договору (а равно по гражданско-правовому договору), осуществляются за счет работодателя <1>. При этом на работодателя возлагается также и обязанность нести расходы по оформлению патентов и платить для их поддержания ежегодные патентные пошлины.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177.

Порядок выплаты вознаграждения за созданный служебный объект промышленной собственности регламентирован пунктами 1, 3 Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 14.08.1993 N 822 <1>, а также положениями § 4 главы 72 ГК РФ. При этом вознаграждение за использование изобретения, промышленного образца или полезной модели исчисляется исходя из прибыли (доли прибыли), получаемой патентообладателем от использования имущественных прав на объект, а при ее отсутствии - из себестоимости произведенного товара (доли стоимости), приходящейся на данный интеллектуальный продукт.

--------------------------------

<1> Постановление Совмина и Правительства РФ от 14.08.1993 N 822 "О порядке применения на территории РФ некоторых положений законодательства бывшего СССР об изобретениях и промышленных образцах".

Причем налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, могут быть предоставлены авторам только за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца <1>. При невозможности выделения затрат и результатов, связанных непосредственно с созданием и использованием изобретения, доля прибыли или себестоимости определяется экспертным путем <2>.

--------------------------------

<1> Левадная Т.Ю. Доходы авторов и патентообладателей: вопросы налогообложения // Финансовая газета. 2004. N 26.

<2> Межникова Ю. Вознаграждения авторам изобретений, права на которые принадлежат организации // Финансовая газета. 2003. N 43.

При создании произведений архитектуры или дизайна и подготовке технической документации для строительства (по договору подряда) налогоплательщик вправе при определении размера налоговой базы заявить различные профессиональные налоговые вычеты, при этом суммы расходов не должны относиться к одному и тому же доходу. Налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком, рассчитываются в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ, так как они связаны с извлечением иного вида дохода (авторского вознаграждения).

Потенциальным налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ если автор служебного изобретения или промышленного образца является одновременно и патентообладателем и получает при этом от работодателя выплаты за использование работодателем данной разработки, то он не имеет права на получение профессиональных налоговых вычетов.

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 Кодекса (и п. 5 ст. 237) <1>.

--------------------------------

<1> Решение ФАС Центрального округа от 03.08.2004 N Ф62-3943/2003.

В настоящее время остаются действующими ряд норм законов СССР, устанавливающих минимальные размеры выплат авторам изобретений и промышленных образцов <1>. В соответствии с данными нормативными актами размеры авторского вознаграждения не могут быть менее:

--------------------------------

<1> Имеются в виду ст. 32 (пп. 1, 3 и 5), 33 и 35 Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" и ст. 21 (п. 3), 22 (п. 1 и 3) Закона СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах".

- 15% прибыли (соответствующей части дохода), 20% выручки от продажи лицензии и 2% от доли себестоимости - для изобретений;

- пятикратного размера минимальной заработной платы или 20% выручки от продажи лицензии - для промышленных образцов.

Аналогичным образом определяется и порядок выплаты авторского вознаграждения при внесении прав на использование служебного объекта промышленной собственности в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы различных видов организационно-правовых структур.

Применительно к данному виду налогообложения следует в целом отметить, что правовые основания обложения физических лиц изложены в главе 23 НК РФ достаточно определенно и основные затруднения налогоплательщиков связаны преимущественно с налоговыми вычетами.

Организация, осуществляющая выплаты физическим лицам (авторам и иным правообладателям) на основании лицензионного договора, признается налоговым агентом <1>. При определении налоговой базы по НДФЛ по выплачиваемым суммам налоговые агенты вправе предоставлять налогоплательщикам профессиональные налоговые вычеты <2>. В настоящее время данный вид вычетов является наиболее распространенным и их общая сумма превышает по своему объему стандартные, социальные и имущественные вычеты вместе взятые <3>.

--------------------------------

<1> Князева С. Вопрос-ответ // Учет. Налоги. Право. 2006. N 38.

<2> Левадная Т.Ю. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 5. С. 57.

<3> Черник Д.Г., Шмелев Ю.Д. Применение налоговых льгот по НДФЛ // Финансы. 2007. N 1. С. 35.

Для реализации своего права на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики должны подавать соответствующие письменные заявления налоговому агенту, который обязан выплачивать предусмотренные лицензионным договором доходы (в соответствии с положениями ст. 210, 224 и п. 7 - 8 ст. 226 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Панченко Т.М. Передача и поступление неисключительных прав на нематериальные активы // Аудиторские ведомости. 2001. N 10; Редакционная статья. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 48.

Вид деятельности	Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка	20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Создание произведений скульптуры, монументально- декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Создание музыкальных произведений: музыкально- сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок	40
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
Исполнение произведений литературы и искусства	20
Создание научных трудов и разработок	20
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

Если авторы разработок совершают открытия, патентуют изобретения или промышленные образцы, не являясь при этом наемными работниками и не проводя исследований по заказу (на договорных началах), то при исчислении налоговой базы по НДФЛ они также имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов) <1>. Если понесенные расходы не могут быть подтверждены соответствующими документами, они принимаются к вычету в объеме до 30% от заявленных автором затрат <2>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85; Грузин П.П. Вопрос-ответ // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Иванова М. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 34.

Если при этом лица, являющиеся патентообладателями, осуществляют реализацию принадлежащих им имущественных прав на ОИС, они обязаны уплачивать с вырученных сумм подоходный налог (НДФЛ) в размере 13% от полученных доходов. Если налогоплательщиками в налоговом периоде получены доходы от продажи лицензий двум и более лицензиатам, расходы по нормативу в размере 30% исчисляются от общей суммы доходов, полученных налогоплательщиками в налоговом периоде по всем лицензионным договорам. НДФЛ с патентообладателей, реализовавших имущественные права на свои ОИС, взимается независимо от того, является ли приобретатель резидентом или нерезидентом РФ <1>.

--------------------------------

<1> Левадная Т.Ю. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 5. С. 58.

Физические лица, получающие авторские вознаграждения за публикацию своих статей, вправе получить установленные п. 3 ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету согласно нормативу в размере 20%. По договорам, предусматривающим выплату вознаграждений за создание автором научных или литературных произведений или передачу автором прав на издание и переиздание их произведений (без получения автором гонорара за переиздание), норматив затрат принимается в размере 20% от суммы начисленного дохода. Если выплачивается вознаграждение за переиздание произведения, вычет по этому нормативу не предоставляется <1>.

--------------------------------

<1> Муравьева Н.И. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2006. N 3.

Физические лица, получающие вознаграждения за созданные ими программы для ЭВМ, также имеют право получать профессиональный вычет в размере 20% начисленного дохода, в том числе в случаях, когда у них отсутствуют документы, подтверждающие расходы <1>. На этот счет имеется соответствующее разъяснение Минфина РФ (письмо от 12.11.2003 N 04-02-05/2/65).

--------------------------------

<1> Михайлов И. Вопрос-ответ // Экономика и жизнь. 2006. N 11.

Кроме того, авторы вправе реализовать свое право на профессиональный налоговый вычет и при подаче декларации за истекший календарный год.

Из разъяснения УФНС по г. Москве от 26.04.2006 N 28-11/33607 следует, что при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах законодательно установленного норматива.

Налогоплательщики реализуют свое право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту, выплачивающему вознаграждения <1>. Такие вычеты предоставляются в случае, когда налоговым агентом производится выплата соответствующего вознаграждения. В случае если у налогоплательщика в каком-либо месяце налогового периода размер фактически понесенных и документально подтвержденных расходов превысит размер полученного вознаграждения, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в следующие месяцы налогового периода. Положительная разница между суммой профессиональных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в налоговом периоде, и суммой доходов за этот же период на следующий налоговый период не переносится <2>.

--------------------------------

<1> Иванова М. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005.

<2> Валова С. Вопрос-ответ // Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. N 2.

Пунктом 8 ст. 78 и п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что возврат излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ производится не более чем за три года, предшествующих году подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне удержанного налога <1>.

--------------------------------

<1> Воронина Е. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 10.

На основании п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц предоставляются в ИФНС по месту учета организации по форме 2-НДФЛ в соответствии с порядком, изложенным в Приказе ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ (вместе с рекомендациями по заполнению). Срок предоставления сведений о доходах физических лиц, полученных в течение налогового периода, и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Доходы в виде авторских вознаграждений, выплаченные организацией иностранным физическим лицам, находящимся на территории России более 183 дней в налоговом периоде, облагаются налогом по ставке 13%, установленной для налоговых резидентов РФ, уменьшенных на сумму профессиональных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 221 НК РФ. Если иностранные физические лица находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в налоговом периоде, то их доходы облагаются по ставке 30% и без предоставления налоговых вычетов <1>.

--------------------------------

<1> Воронина Е. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 14.

В случае, если автором осуществлено создание изобретения или иного оригинального ИП, оформлять права на который автор не намерен, данный результат чаще всего приобретает качество неохраняемого РИД или информации. Как уже отмечалось ранее, такой объект гражданских прав, как информация, является основой для создания практически всех видов ОИС и используется в производстве и управлении в качестве секрета производства, технологии в режиме ноу-хау или охраняемой коммерческой тайны. Если таким объектом владеет частный предприниматель, он обязан осуществить его оценку и оформить как единицу учета (для целей налогообложения) <1>.

--------------------------------

<1> Данная обязанность следует из содержания п. 28 совместного Приказа Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Существует точка зрения, что в случае, если физическое лицо осуществляет продажу информации или прав пользования, такие отношения квалифицируются как договор возмездного оказания услуг и имущественные вычеты в данном случае не предоставляются <1>.

--------------------------------

<1> Смирнова Е.Е. Особенности исчисления НДФЛ по гражданско-правовым договорам // Налоговый вестник. 2005. N 9. С. 34.

Следует учитывать, что сложившаяся после принятия особенной части НК РФ правоприменительная практика трактует понятие "имущество физических лиц и организаций" достаточно широко, относя применительно к налогообложению к данной группе гражданских объектов прав не только собственно имущество, но и информационные ресурсы. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005(18913-А27-25) Арбитражный суд пришел к выводу, что информационные ресурсы по своей сути достаточно близки, применительно к налогообложению, к понятию "имущество". Основанием для такого вывода, по мнению судей, является содержание п. 2 ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ, а также письма ВАС РФ от 07.06.1995 N С1-7/ОЗ-316. Следовательно, налогоплательщики - физические лица в силу положения п. 1 ст. 228 НК РФ обязаны самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ, исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащих им на праве собственности информационных ресурсов. Тем самым правоприменительная практика фактически признает существование права собственности на данные объекты гражданских прав, применительно к обязанностям налогоплательщика по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ в силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Хасанов А.И. Вопрос-ответ // СПС "КонсультантПлюс".

Однако правовые основания для такого подхода в настоящее время отсутствуют. Это обусловлено, во-первых, исключением с 1 января 2008 года из состава объектов гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) такого элемента, как информация, а также следует из содержания запрета в п. 4 ст. 129 ГК РФ на передачу РИД (в том числе неохраняемых), к которым относятся информационные ресурсы, в случае, если они не могут быть отнесены к объектам авторских прав. Уместно заметить, что по тексту главы 23 НК РФ доходы за счет оборота таких объектов, как принадлежащие физическому лицу неохраняемые РИД и иные информационные ресурсы, не образуют объекта налогообложения по НДФЛ. В то же время содержание п. 1 ст. 210 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральных формах.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2005 N Ф04-3822/2005(12317-А27-32) суд признавал, что такие РИД, как организационно-коммерческие схемы, относятся к ноу-хау организации и являются самостоятельным объектом гражданских прав. В соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ расходы, понесенные физическими лицами - разработчиками данного объекта, могут быть учтены при условии документального подтверждения затрат на основании заявления налогоплательщика.

Сложность установления налоговых обязанностей физических лиц в связи с получением ими доходов из различных источников обусловлена и непрерывными изменениями в гражданском и налоговом законодательстве. Так, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ", вступившим в силу с 01.01.2008, в главу 23 НК РФ внесен целый ряд изменений и дополнений. Отличительной особенностью данного Закона является то обстоятельство, что сроки вступления в силу отдельных его положений существенно различаются, в частности большая часть положений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, другая часть положений вступила в силу с 01.01.2008, и одно положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

Кроме того, Федеральными законами от 23.03.2007 N 38-ФЗ и от 30.10.2007 N 239-ФЗ с одинаковым названием "О внесении изменений в статью 217 части второй НК РФ", вступившими в силу с 01.01.2008, внесены дополнительные изменения в ст. 217 НК РФ. Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй НК РФ", вступившим в силу с 01.01.2008, внесены изменения и в ст. 224 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, также имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме понесенных ими и документально подтвержденных затрат, связанных с извлечением дохода. При этом состав таких расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Стельмах Н.Н. Вопрос-ответ // СПС "КонсультантПлюс".

В то же время, если данный объект (неохраняемые РИД) будет создан физическим лицом, не имеющим статуса частного предпринимателя, из содержания п. 1 ст. 221 и пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ однозначно следует, что права на профессиональный налоговый вычет у него нет. Такой вывод косвенно подтверждается и содержанием главы 39 ГК РФ, в соответствии с положениями которой, если предметом договора является продажа информации (информационных услуг) или прав пользования, такой договор классифицируется как договор возмездного оказания услуг и имущественный налоговый вычет в данном случае не предоставляется <1>. Однако с учетом изменений, связанных с принятием и вступлением в силу части 4-й ГК РФ, предусматривающих признание секретов производства и технологий в режиме ноу-хау объектами интеллектуальной собственности, правовые основания предоставления налоговых вычетов также должны измениться.

--------------------------------

<1> Смирнова Е.Е. Особенности исчисления налога на доходы физических лиц по гражданско-правовым договорам // Налоговый вестник. 2005. N 9. С. 23.

Как отмечалось ранее, имущественные права владельцев ОИС имеют определенное сходство с иными видами имущественных прав. Имущественное право может возникнуть не только из владения ОИС, но и из уступки права требования. Так, например, если физическое лицо приобрело право требования долга у организации за некоторую часть размера долга, у него возникает материальная выгода. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы должны быть учтены все доходы налогоплательщика, полученные им в любой форме (доходы от полученной материальной выгоды определяются в соответствии со ст. 212 Кодекса) <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 26.06.2006 N 03-05-01-05/121.

Статья 212 НК РФ содержит закрытый перечень видов доходов, которые признаются доходами в виде материальной выгоды. Из п. 3 ст. 210 следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 Кодекса. Возможность учета затрат физических лиц, понесенных ими при совершении сделок при уступке права требования (при определении налоговой базы от полученного дохода в виде возврата долга новому кредитору), ст. 218 - 220 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, в налоговую базу следует включать всю сумму, поступившую физическому лицу при возврате долга (в соответствии со ст. 226 Кодекса при возврате должником долга новому кредитору налог подлежит удержанию по фактически выплаченной сумме долга).

Из содержания ст. 279 НК РФ следует, что при дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается уже как реализация финансовых услуг. Но в этом случае налогоплательщик при определении налоговой базы вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/527.

Несколько иные налоговые обязанности в аспекте обложения НДФЛ возникают в ситуации, когда происходит передача доли участника общества ограниченной ответственности. Для анализа налоговых последствий оборота имущественных прав на ОИС есть необходимость сравнить их с налогообложением владельцев долей участия в обществах с ограниченной ответственностью (далее - ООО), налоговые обязанности которых возникают при передаче своих прав на имущество ООО иным лицам. Доля участника в уставном капитале ООО не является имуществом в общепринятом смысле этого слова, а считается правом требования участника ООО к обществу <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 11.10.2005 N 03-05-01-04/304; Калушев К.А. Продажа доли в ООО: налогообложение и бухучет // Российский налоговый курьер. 2005. N 19. С. 31; Иванов М.Д., Луничкина Е.В. У имущественных прав урезали вычет // Учет. Налоги. Право. 2004. N 46.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ при реализации физическим лицом доли участия в уставном капитале ООО (или ее части) у лица возникает доход от источников в РФ в сумме выручки, являющийся согласно ст. 209 настоящего Кодекса объектом обложения НДФЛ <1>.

--------------------------------

<1> Назарова Т.В. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 9. С. 64.

При продаже доли участия физического лица в ООО у продавца образуется доход от реализации, который облагается НДФЛ по ставке 13%. Уступкой доли считается не только ее продажа за деньги, но и мена ее на имущество, на права требования, на акции или на паи участия в иных организациях <1>. В соответствии с внесенными в пп. 1 п. 1 ст. 220 изменениями (Законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ) с 1 января 2005 г. при продаже доли (ее части) в уставном капитале ООО налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением данных имущественных прав <2>. К таким расходам могут быть отнесены ранее понесенные затраты на приобретение доли, оплата услуг посредников, процедуры регистрации и иные обоснованные издержки налогоплательщика <3>. При этом необходимо учитывать, что из-за многочисленных изменений, внесенных в п. 1 ст. 208 НК РФ в разное время, учтенные расходы налогоплательщика могут иметь ограничения, обусловленные датой приобретения долей участия налогоплательщика в уставном капитале ООО <4>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 24.06.2005 N 03-05-01-04/203; Беляева О.А. Выделение долей в уставном капитале: возможны варианты // Бизнес-адвокат. 2003. N 1.

<2> Левадная Т.Ю. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 40.

<3> Илюшечкин А.В. Вопрос-ответ // Учет. Налоги. Право. 2005. N 42.

<4> Першин А. НДФЛ при выходе из ООО // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2004. N 36.

Пунктом 19 ст. 217 Кодекса установлено, что доходы, полученные акционерами или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале, не подлежат обложению НДФЛ <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360.

Принято считать, что наиболее сложные проблемы по вопросам обложения НДФЛ возникают при исчислении сумм налога по операциям, связанным с куплей-продажей и погашением ценных бумаг (далее - ЦБ). Правоотношения, возникающие в связи с обращением ЦБ, имеют большое сходство с оборотом иных имущественных прав, и установление налоговых обязанностей их владельцев должно, как представляется, соответствовать общим закономерностям налогообложения имущественных прав, следующих из любых оснований. Следует отметить, что в отличие от налогообложения имущественных прав (в том числе основаниями возникновения которых являются ОИС) налогообложение владельцев ЦБ, которые приравниваются ст. 128 ГК РФ к имуществу, регулируется специальными правилами, указанными в ст. 214.1 НК РФ.

Статья 214.1 Кодекса дает перечень видов доходов, на регулирование налогообложения которых распространяется ее действие: это доходы от операций по купле-продаже ЦБ; доходы от погашения инвестиционных паев; доходы от срочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ЦБ. Налогообложение всех прочих операций физических лиц с ЦБ определяется на общих основаниях в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ, то есть НДФЛ рассчитывается и взимается аналогично всем прочим доходам физического лица <1>.

--------------------------------

<1> Зайцева С.Н. Операции с ценными бумагами: особенности налогообложения физических лиц // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 8; Баринова В. НДФЛ по операциям купли-продажи ценных бумаг // Аудит и налогообложение. 2004. N 10.

Налоговая база по операциям с ЦБ определяется не раздельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов и по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ЦБ <1>. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ЦБ определяются содержанием п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2006) и предусматривают два способа определения доходов от операций купли-продажи ЦБ <2>: 1) как разницу между суммами доходов, полученных от реализации ЦБ, и расходами, фактически произведенными налогоплательщиком; 2) как разницу между суммами доходов, полученных от реализации ЦБ, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделок купли-продажи.

--------------------------------

<1> Ивер И. Вопрос-ответ // Аудит и налогообложение. 2005. N 11; Богданова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 29; Богданова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 17; письмо ФНС от 13.10.2005 N 04-1-04/798.

<2> Горина Е. НДФЛ при реализации долей в уставном капитале (акций) // Финансовая газета. 2006. N 2; Комраков К.И. Налогообложение владельцев инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов при совершении операции обмена // Налоги. 2006. N 22.

В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно к доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ЦБ и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ЦБ, установлены п. 3 ст. 214.1 НК РФ. В частности, предусмотрено определение доходов от операций купли-продажи ЦБ как разницы между суммами доходов, полученных от реализации ЦБ, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ЦБ, фактически произведенными налогоплательщиком <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 16.04.2008 N 03-04-05-01/116.

Так, например, при выплате дохода пайщику паевого инвестиционного фонда (при погашении принадлежащего физическому лицу пая) налогоплательщику будет предоставляться право уменьшать доходы, полученные от реализации данного вида ЦБ, на документально подтвержденные расходы на приобретение пая и его последующую реализацию <1>. Федеральным законом от 06.06.2005 58-ФЗ в ст. 214.1 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2007 года отменено предоставление имущественных вычетов, принимаемых в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.

--------------------------------

<1> Редакционная статья. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2005. N 48.

Порядок налогообложения доходов от продажи инвестиционных паев различается для физических и юридических лиц, а также для резидентов и нерезидентов РФ. Согласно п. 3 ст. 214.1 налоговая база по НДФЛ по операциям купли-продажи и погашению паев ПИФ определяется как разница между доходами от их реализации и документально подтвержденными расходами, связанными с этими операциями. Убытки, полученные физическим лицом от погашения паев ПИФ, уменьшают налоговую базу от полученного дохода при погашении паев в рамках одного налогового периода.

В новой редакции ст. 214.1 НК РФ, вступившей в силу в 2008 году, установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ЦБ и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются не только ЦБ, но и фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ЦБ.

С 01.01.2008 при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются доходы по следующим операциям:

- купли-продажи ЦБ, обращающихся на организованном рынке ЦБ;

- купли-продажи ЦБ, не обращающихся на организованном рынке ЦБ;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ЦБ или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ЦБ;

- погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов (далее - ПИФ);

- операциям с ЦБ и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ЦБ или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ЦБ, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Таким образом, при определении налоговой базы по операциям купли-продажи ЦБ с 01.01.2008 учитываются и операции купли-продажи инвестиционных паев ПИФ. Эти операции выделены в отдельный вид операций <1>.

--------------------------------

<1> Левадная Т. Новые положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ // Финансовая газета. 2008. N 4.

В то же время в письме от 17.01.2008 N 03-04-05-01/5 Минфин РФ разъясняет, что доход от последующей реализации полученных в порядке наследования паев ПИФ под действие п. 18 ст. 217 Кодекса не подпадает и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Налоговая база по НДФЛ в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются фондовые индексы, определяется аналогично порядку определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ЦБ.

В п. 3 - 5 ст. 214.1 НК РФ внесен ряд дополнений и уточнений, касающихся состава затрат, учитываемых при расчете налоговой базы по НДФЛ.

Так, с 01.01.2008 к расходам на приобретение, реализацию и хранение ЦБ, на которые уменьшаются доходы (убыток) по операциям купли-продажи ЦБ, в том числе инвестиционных паев ПИФ, относятся также налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ЦБ в порядке наследования, и налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ.

При реализации инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ЦБ, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

В случае приобретения у управляющей компании (осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный ПИФ) инвестиционного пая ПИФ, не обращающегося на организованном рынке ЦБ, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, которая определяется в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.

Изменена редакция п. 5 ст. 214.1.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) налоговая база определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям. При этом доход по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ЦБ, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами.

Изменена редакция п. 6 ст. 214.1.

При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ЦБ, следует учитывать, что доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

С 01.01.2008 дополнением, внесенным в п. 8 ст. 214.1 НК РФ, устанавливается общий порядок перечисления налоговыми агентами налога, удержанного с доходов физических лиц от операций купли-продажи ЦБ и с финансовыми инструментами срочных сделок. Для всех профессиональных участников рынка ЦБ, являющихся налоговыми агентами, удержанный налог подлежит перечислению в течение одного месяца с момента окончания налогового периода или с момента выплаты денежных средств (передачи ЦБ).

На практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ЦБ по ценам, ниже рыночных. Основанием обложения НДФЛ при этом, конечно же, является факт получения налогоплательщиком материальной выгоды <1>. Рыночная стоимость ЦБ определяется в этом случае с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены, с использованием п. 14 ст. 40 и п. 4 ст. 212 НК РФ. Так, например, для акций, не обращающихся на организованном рынке ЦБ, если в договоре купли-продажи их стоимость была конкретно определена и она не отклонялась в течение некоторого периода времени более чем на 20% (от цены реализации другим покупателям), эта стоимость должна считаться рыночной <2>.

--------------------------------

<1> Митин Б.Н. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами // Российский налоговый курьер. 2004. N 17; Богданова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 11.

<2> Грузин П.П. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2004. N 12.

При отсутствии документально подтвержденных сведений о понесенных расходах налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет <1>. По мнению работников Минфина РФ, использование вычета подтвержденных расходов имеет приоритет и возможность выбора налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ЦБ действующим законодательством не предусмотрена <2>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 11.05.2005 N 03-05-01-04/120.

<2> Письмо Минфина РФ от 19.04.2005 N 03-05-01-05/45; письмо ФНС от 27.04.2005 N 04-1-04/276.

Данная точка зрения, однако, разделяется не всеми. Некоторые специалисты полагают, что при реализации ЦБ налогоплательщик имеет право выбора между вычетом в размере понесенных им расходов на приобретение, реализацию и хранение ЦБ и вычетом имущественным <1>. Исчисление и уплата налога с доходов, полученных от продажи имущества (и ЦБ в том числе), находившегося в его собственности, производится на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ (по форме N 2-НДФЛ) <2>.

--------------------------------

<1> Адамов А., Сарибекян В. Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 2.

<2> Это требование установлено письмом МНС России от 06.05.2002 N 04-1-07/21-Р758 "О налогообложении физических лиц".

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в статьи 214.1 и 220 Кодекса были внесены изменения, в соответствии с которыми в отношении доходов, полученных от реализации ЦБ, начиная с 1 января 2007 г. налоговая база рассчитывается без применения имущественного налогового вычета. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ЦБ <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46.

Определенный интерес представляет ситуация, когда налогоплательщиком реализуются принадлежащие ему акции, полученные ранее бесплатно в результате акционирования (приватизации) предприятия, на котором он работал. Из разъяснений Министерства финансов РФ следует, что, если акции были получены работником бесплатно, он не вправе рассчитывать при их реализации на получение имущественного налогового вычета <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63; Грузин П.П. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2004. N 11. С. 63.

Как было недавно указано в Постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2007 и 28.03.2007 по делу N КА-А40/1432-07, доход (убыток) по операциям купли-продажи ЦБ, в том числе инвестиционных паев ПИФ, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ЦБ, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ЦБ, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ЦБ, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом (п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Следует заметить, что при определении налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать указанный в Кодексе перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Так, в перечне ст. 217 НК РФ к доходам, не облагаемым НДФЛ, отнесены доходы акционеров, возникшие в результате переоценки основных фондов (средств) в результате дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

В заключение следует заметить, что в последнее время в Минфин РФ не ослабевает поток писем относительно порядка уплаты НДФЛ при совершении собственниками акций операций на рынке ЦБ. Вопросы задают как сами физические лица, так и профессиональные участники этого рынка, что свидетельствует об общем недопонимании правил налогообложения в этой сфере. Как отмечают специалисты в сфере оборота ЦБ, причины имеющих место затруднений обусловлены неудачными формулировками отдельных положений налогового законодательства <1>.

--------------------------------

<1> Мошкович М. Налоги за бумаги // ЭЖ-Юрист. 2007. N 42.

Рассматривая содержание норм НК РФ, устанавливающих правила обложения НДФЛ различных видов доходов физических лиц в аспекте налогообложения оборота имущественных прав на ОИС, а также оборота иных видов ИП, следует отметить, что налогообложение таких прав, возникающих из разных оснований, имеет существенные отличия.

Так, например, из перечня имущественных прав на различные ОИС законодатель по неизвестной причине признает налоговые вычеты только по факту создания изобретений и промышленных образцов <1> (п. 3 ст. 221 НК РФ). Эта же норма Кодекса предоставляет право на получение налоговых вычетов и для лиц, получающих авторские вознаграждения <2>. Однако неподтвержденные документально затраты разработчиков на создание иных объектов, таких, например, как селекционные достижения или полезные модели, а равно и некоторые иные охраняемые РИД (секреты производства, технологии в режиме ноу-хау), а также РИД в составе сложного объекта, не признаются расходами, имеющими значение для определения налоговой базы по НДФЛ.

--------------------------------

<1> Левадная Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2002. N 47.

<2> Письмо Минфина РФ от 14.04.2005 N 03-05-01-04/101.

Таким образом, в законе устанавливается ничем необъяснимое неравенство в налогообложении оборота различных видов интеллектуальных продуктов. Фактически НК РФ устанавливает специальные льготы в правилах обложения НДФЛ только для владельцев имущественных прав на отдельные объекты. Причем среди приоритетов правового регулирования по НДФЛ вопросы стимулирования разработчиков инновационного продукта явно не в числе первых.

Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении однородных по своей сути объектов, таких, как имущественные права, удостоверяемые акциями, долями участия в ООО, паями кооперативов и инвестиционных фондов, также имеет ряд существенных различий, обоснованность установления которых ничем не обоснована. Комментарии соответствующих разделов НК РФ должностными лицами Минфина и налогового ведомства РФ сложившуюся ситуацию никак не разъясняют.

Анализ положений главы 23 НК РФ показывает, что правовое регулирование определенных видов имущественных прав, следующих из права собственности и обязательственных отношений, обеспечивает для оборота таких прав более благоприятный налоговый режим (хотя бы потому, что определение налоговой базы по ним регулируется в НК РФ специальными статьями). Имеются в виду права, следующие из долговых обязательств, факта владения долями ООО, акциями, паями производственных кооперативов и т.п. При этом обложение НДФЛ оборота имущественных прав на все виды ОИС, а также таких специфических видов активов физических лиц, как, к примеру, коммерческая тайна или неохраняемая информация (неохраняемые РИД), не признается значимым и никак в главе 23 НК РФ не выделяется. Тем самым формализованная в главе 23 НК РФ система налоговых льгот и вычетов не создает ни то что преимуществ в налогообложении всех видов ИП, но даже равенства в их обложении НДФЛ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполнение поставленной руководством государства задачи построения в России сбалансированной и независимой от мировой конъюнктуры цен на сырьевые ресурсы экономики невозможно себе представить без опережающего развития наукоемких товаров и передовых технологий. Необходимость массового внедрения в производство инноваций во всех отраслях промышленного производства безоговорочно признается сегодня на всех уровнях государственной власти, однако, как это отмечают большинство ученых-экономистов, практически не реализуется. Удельный вес России в мировом производстве наукоемких товаров и эффективных технологий недопустимо мал и уже достаточно продолжительное время не превышает 0,3% <1>.

--------------------------------

<1> Алабян С., Краснов Л., Рогов В., Шуйский В. Угрозы, которые мы ожидаем // Экономика и жизнь. 2006. N 21.

Общеизвестно, что одной из тенденций современной науки и производства является неуклонный рост интеллектуального продукта в современных способах производства и сложных технических устройствах (ядерных реакторах, кораблях, самолетах, промышленном оборудовании предприятий). К сожалению, содержание Гражданского и Налогового кодексов РФ практически не идентифицирует эти конечные инновационные продукты, и это определяет данный пробел законодательства как недостаток системного характера. Однако необходимость законодательного регулирования данной сферы представляется совершенно очевидной. Уместно заметить, что данные по существующим льготам в инновационной сфере иностранных государств содержат ссылки на льготы применительно именно к конечному инновационному продукту. Тогда как в наших законодательных актах, представляющих основу для регулирования данной сферы деятельности (имеются в виду в основном положения Гражданского и Налогового кодексов РФ), речь идет преимущественно об обороте имущественных прав на ОИС (первичных инноваций).

Разделение в законодательстве инновационного продукта на несколько уровней имеет, по нашему мнению, принципиальное значение для построения эффективной системы стимулов, в первую очередь налоговых, активно способствующих созданию принципиально новой, конкурентоспособной экономики.

Как представляется, к перечню исходного инновационного продукта должны быть отнесены неохраняемые РИД (то есть объекты, не имеющие правовой охраны) и охраняемые РИД (ОИС). Перечисленные виды инновационных продуктов представляют собой РИД различного назначения в виде потенциально перспективных для производства технических решений (охраняемых и неохраняемых). Под вторым уровнем инновационного продукта должны подразумеваться охраняемые РИД, фактически задействованные в процессах производства и управления. Какая-то часть таких инновационных продуктов может и не иметь охраны исключительным правом (так, например, информация в режиме коммерческой тайны). Таким образом, основным признаком инновационного продукта второго уровня должна быть признана возможность учета данных РИД в качестве НМА предприятий и частных предпринимателей.

Конечный инновационный продукт, то есть третий уровень инновационных продуктов, должен определяться как наукоемкие товары различного назначения и передовые технологии (то есть способы производства пользующихся спросом товаров).

С учетом существующих признаков и различий должна формироваться сбалансированная система налоговых льгот, обеспечивающая быстрое внедрение инноваций, а также создание существенных преимуществ для предприятий, активно внедряющих и использующих новшества в производстве или управлении. Причем основные налоговые льготы и преференции должны быть направлены на завершающие производственные циклы, прямо связанные с производством конечного продукта. Уместно заметить, что в передовых странах мира, предприятия которых опережающими темпами внедряют инновации, самые существенные налоговые льготы связаны именно с инновациями третьего уровня.

Так, например, в Великобритании налог на прибыль для предприятий, выпускающих наукоемкие продукты или использующие инновационные технологии, составляет всего 1% <1>. Во Франции ставка налога на прибыль для таких производств уменьшена вдвое, в сравнении с другими предприятиями. В Китае, при общей ставке по налогу на прибыль равной 25%, налоговая ставка для компаний, использующих высокотехнологичное, наукоемкое оборудование, равна 15% <2>. Очевидно, что при всех различиях объекта налогообложения и методов определения налоговой базы по налогу на прибыль, существующих в разных странах, такие налоговые льготы для инновационных продуктов имеют преимущественную направленность на конечный результат производства (и на стимулирование использования новых технологий).

--------------------------------

<1> Дрозденко Е.Б. Государство и бизнес в инновационной экономике: зарубежный опыт партнерства // Биржа интеллектуальной собственности. 2009. N 3. С. 24.

<2> Кизимов А.С. Восток - дело тонкое, или О налогообложении в Китае // Российский налоговый курьер. 2009. N 15.

К сожалению, наши нормы НК РФ, регулирующие обложение предприятий налогом на прибыль (НПО), практически не создают ощутимых налоговых преимуществ для производства и использования конечного инновационного продукта. Положения главы 25 НК РФ реально обеспечивают создание некоторых льгот только для создания первичного инновационного продукта (в основном для РИД, создаваемых в процессе НИОКТР). В нормах главы 25 НК РФ, в частности, стимулировано вложение имущественных прав на ОИС в уставные капиталы создаваемых хозяйственных обществ (ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы"). Причем из содержания ст. 251 НК РФ однозначно следует, что речь в данной норме идет только о первичном инновационном продукте. Что касается НМА, то упоминание о них в ст. 251 НК РФ носит крайне ограниченный характер и едва ли может рассматриваться в качестве реального стимула для хозяйствующих субъектов.

Налоговые льготы, обеспечивающие снижение налоговой базы предприятий, в связи с производством наукоемких товаров (конечных инновационных продуктов) или использования для этого новейших технологий, в главе 25 НК РФ практически не просматриваются. То же самое можно отметить и в отношении других разделов Кодекса, таких, как главы 21 (НДС), 23 (НДФЛ), 24 (единый социальный налог). Как это уже отмечалось ранее, принятие и вступление в силу части 4-й ГК РФ практически осталось "незамеченным" применительно к налоговому законодательству.

В отношении главы 25 НК РФ следует отметить и несовершенство ее правовых механизмов амортизации, действующих в отношении различных видов ИП. Это касается в первую очередь процессов создания нового вида продукта или технологии. В настоящее время лидеры мирового инновационного производства при разработке программ создания новых товаров или услуг практикуют заблаговременное формирование портфеля патентов на крупные инновационные проекты <1>.

--------------------------------

<1> Мокрышев В. Суть нематериальных активов // Интеллектуальная собственность. 1999. N 3. С. 9.

Портфель патентов представляет собой подобранные по определенной тематике инновационные продукты (в основном имущественные права на ИП первичного уровня) на несколько сотен запатентованных разработок, обеспечивающих производителю нового товара (услуги) абсолютное преимущество в данном сегменте рынка <1>. Такое избыточное количество зарезервированных ИП необходимо инноватору для достижения монополии в сфере ИП, который может быть использован в новом товаре (услуге) <2>. При этом в новом создаваемом продукте, в силу сложившейся мировой практики освоения инноваций, реально будет использовано не более 5 - 7% ранее приобретенных ИП, а все прочие ОИС по данной тематике концентрируются в одних руках для "страхования" инвестиций разработчика. Формирование портфеля патентов обычно завершается уже на этапе отработки концепции нового продукта. В процессе достижения требуемого научно-технического результата и запланированного уровня производства организация-правообладатель осуществляет распродажу большей части принадлежащих ей ИП, которые не были использованы в производстве нового товара (услуги).

--------------------------------

<1> Интеллектуальная собственность. Словарь-справочник. М.: Инфра-М, 1995. С. 92.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Э.П. Гаврилова "Обновленный Патентный закон РФ: гражданско-правовые аспекты" включена в информационный банк.

<2> Гаврилов Э.П. Обновленный Патентный закон РФ: гражданско-правовые аспекты // Патенты и лицензии. 2004. N 1. С. 4.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ и ПБУ 14/2007 не использованные в производстве и не создающие прибыли ИП не могут быть амортизированы. Кроме того, приобретение и последующая продажа таких ИП крайне невыгодны организации применительно к начислению НПО.

По нашему мнению, существующая на уровне действующих нормативных актов налоговая дискриминация на оборот неиспользованных ИП является совершенно необоснованной. Причем наличие данного порядка формирования налоговой базы в отношении таких ИП никак в нормах НК РФ не аргументировано. Хотя нет сомнений, что в условиях быстрого изменения конъюнктуры рынка товаров, работ и услуг потенциальный производитель инновационного продукта должен обладать высоким уровнем мобильности производства и иметь возможность беспрепятственного обновления состава своих интеллектуальных "резервов" (это относится в определенной степени и к ИП, находящимся в режиме НМА).

Следует также учитывать, что применительно к объектам патентного права существует целый ряд вспомогательных патентов, необходимых для обеспечения конкурентных преимуществ разработчика инноваций в сфере патентно-лицензионной деятельности на рынках товаров, работ и услуг. К таковым относятся специальные виды патентов: зонтичные, блокирующие, деблокирующие, зингеровские и т.п. Из норм действующей редакции Налогового кодекса РФ не следует, что расходы на разработку и приобретение имущественных прав на такого рода патенты (которые необходимы для обеспечения деятельности разработчика) могут быть учтены применительно к исчислению НПО <1>.

--------------------------------

<1> Линник Л.Н. Специализированные патенты на изобретения // Патенты и лицензии. 2000. N 2. С. 21 - 23.

Уместно заметить, что не только в отношении инноваций, но и в отношении предпринимательской деятельности в целом вопросы оценки налоговой нагрузки для разных видов деятельности представляют собой совершенно самостоятельную проблему, которая сегодня еще мало изучена. Некоторое исключение в данном аспекте представляют исследования такого рода налоговых аспектов, проведенные Е.В. Басалаевой <1>. По ее мнению, если величина всех уплачиваемых организацией налогов превышает 40% от полученной прибыли, то такая налоговая нагрузка может быть охарактеризована как налоговое бремя, так как заниматься бизнесом в этих условиях попросту невыгодно. В интервале от 20 до 40% налоговая нагрузка должна считаться приемлемой, однако при значениях достаточно близких к 20% (а тем более ниже данной величины) существенным образом возрастает уровень налоговых рисков, обусловленный повышенным вниманием к такой организации со стороны налоговых органов.

--------------------------------

<1> Басалаева Е.В. Как посчитать налоговую нагрузку // Налоги (газета). 2006. N 21.

Как представляется, такой подход едва ли приемлем к инновационным предприятиям, а равно внедренческим (венчурным) фирмам, имеющим достаточно высокие, в сравнении с обычным массовым производством, затраты на исследования и отладку производственных технологий. Соответственно объективно высокими для таких организаций являются и налоговые риски. Поэтому режимы налоговой нагрузки таких производств, наверное, не должны превышать 10 - 15%. Кроме того, инноваторы должны иметь четкие законодательные гарантии в своей области деятельности, в виде, к примеру, специального льготного режима налогообложения, который бы минимизировал их налоговые риски.

Что касается реального положения дел с вопросами налогообложения инноваций, то в содержании Общей и Особенной частей НК РФ никаких льгот системного характера для таких организаций не подразумевается. Поэтому инновационные предприятия уплачивают сегодня НДС и налог на прибыль (НПО) практически на общих основаниях. Как представляется, это следует считать недостатком системного характера действующего российского налогового законодательства. Можно говорить (причем с целым рядом оговорок) лишь о некоторых видах льгот "точечного" характера, и не более того (на это обстоятельство указывают и авторы некоторых публикаций).

Так, например, сравнительно недавно, в качестве реализации пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ "Ввоз товаров на территорию РФ, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)", в отношении закрытого перечня технологического оборудования <1> была введена льгота, освобождающая указанные в Постановлении Правительства объекты от обложения НДС при поступлении их на таможенную территорию РФ. В тексте Постановления Правительства РФ N 372 перечислены около 200 наименований импортного технологического оборудования (а также некоторых видов товаров), которые не облагаются НДС при ввозе их в Россию. Хотя большинство наименований из Перечня Постановления касаются не технологического оборудования, а именно товаров, данная таможенная льгота должна считаться направленной преимущественно на конечный инновационный продукт, то есть на новые промышленные технологии (и на отдельные виды не производящихся в России наукоемких технических устройств).

--------------------------------

<1> Льгота установлена Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372 "Об утверждении Перечня технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость".

Можно назвать и еще одну недавно введенную норму в главу 21 НК РФ: дополнение к п. 2 ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". По тексту нового подпункта 26 данной статьи <1> от НДС освобождена передача имущественных прав (исключительных и ограниченных имущественных прав) на такие виды ОИС, как изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программное обеспечение для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Данная льгота, однако, касается освобождения от НДС преимущественно первичного инновационного продукта, практически не имеющего, как это уже отмечалось ранее, самостоятельного значения для создания наукоемких товаров и новейших технологий.

--------------------------------

<1> Подпункт введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ.

Кроме того, знаком внимания российской судебной власти в отношении конечного инновационного продукта следует считать и Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, в котором высший судебный орган дал разъяснение некоторым нормам главы 21 НК РФ по вопросам обложения НДС оборота программного обеспечения для ЭВМ.

Данное Постановление ВАС РФ напрямую касается оборота охраняемых РИД, точнее, правовой квалификации сделок по продаже программного обеспечения, материальными носителями которого являются компакт-диски. Принятию Постановления предшествовали многочисленные судебные споры предпринимателей с налоговыми органами. Организации - разработчики программного обеспечения утверждали, что предметом сделок на продаваемый ими программный продукт, оформляемых договорами купли-продажи, являются экземпляры программ, то есть движимое имущество (вещи). Эта точка зрения многократно оспаривалась представителями Налоговой службы, которые считали, что сущностью таких сделок является передача имущественного права - исключительного или ограниченного имущественного права на использование программного продукта. По этой причине применение нулевой ставки НДС, которое возможно только к товарам, при передаче имущественных прав недопустимо.

Президиум ВАС РФ разрешил данный спор в пользу Федеральной налоговой службы, фактически запретив своим Постановлением разделять понятия "передача имущественных прав" и "реализация экземпляра программы". По мнению судей ВАС РФ, если предметом договора является экземпляр программы на материальном носителе, то целью сделки следует считать переход к контрагенту права пользования объектом авторских прав. Поэтому в данном случае происходит не реализация товара (компакт-диска), а передача имущественного права. Соответственно передача компакт-диска с программным продуктом (причем этот продукт не может быть признан в силу ст. 38 НК РФ товаром) не может оформляться договором купли-продажи.

По нашему мнению, содержание данного Постановления ВАС РФ дает толкование положений главы 21 НК РФ в отношении оборота конечного инновационного продукта. Таким образом, с 1 января 2008 года оборот компакт-дисков с записанным на них программным обеспечением вообще не облагается НДС (даже по нулевой ставке). При этом, однако, следует заметить, что в принятом высоким судебным ареопагом Постановлении есть некоторый дефект. В соответствии с положениями Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" (этот Закон уже не действует) права на программное обеспечение не зависят от права собственности на материальный носитель (который представляет собой вещь). Та же самая формулировка была продублирована и в пункте 1 действующей ст. 1227 ГК РФ. Поэтому передача компакт-диска с программным продуктом на основе договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ) не вполне соответствует правовым конструкциям таких договоров, так как право собственности на носитель (при всей незначительности его стоимости) не переходит к новому правообладателю. А представить себе передачу программы без носителя информации можно разве что при "скачивании" программы через Интернет (но это совсем иная сделка).

Спустя три года Министерство финансов РФ разъяснило свою точку зрения на это несоответствие <1>, указав, что в случае, когда происходит передача прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, стоимость передаваемых материальных носителей, а также средств защиты, необходимых для использования программ, освобождается от обложения НДС при условии, что эта стоимость была учтена в стоимости передаваемых прав.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 25.06.2008 N 03-07-07/70.

Учитывая вышеупомянутое Постановление Президиума ВАС РФ и применив аналогию (ст. 6 ГК РФ), есть все основания использовать выводы высшей судебной инстанции, сделанные ею применительно к гражданскому обороту имущественных прав на программное обеспечение и к обороту иных изделий наукоемкой продукции, в которых использованы интеллектуальные права. Остается, однако, неясным, до каких пределов можно полагать стоимость носителя информации или иного материального носителя охраняемых РИД несущественной и "попутной" в сравнении со стоимостью передаваемых имущественных прав. Если в ситуации, когда передается компакт-диск или дискета с программным обеспечением, стоимость носителя составляет незначительные доли процента, то применительно к другим видам наукоемкого продукта это соотношение может быть существенно иным.

Тем не менее анализ внесенных в последние 5 - 7 лет поправок и дополнений в НК РФ, а также тематика и содержание постановлений высших судебных инстанций в отношении инновационных продуктов позволяет сделать вывод, что совершенствование налогового законодательства применительно к обороту интеллектуальных продуктов (ИП) не может считаться системным, а носит исключительно "точечный" характер. Реальность такова, что едва ли ни единственной положительной тенденцией последних лет (своего рода "плодов" "точечного" правового регулирования) является лишь незначительный рост длительности правовой охраны используемых запатентованных изобретений (с 3 - 5 до 7 - 9 лет), что можно считать свидетельством некоторого повышения интереса правообладателей к объектам промышленной собственности.

В то же время изменения налогового законодательства происходят в основном, в отношении отдельных видов первичных инновационных продуктов, то есть имущественных прав на ОИС и некоторых неохраняемых РИД (преимущественно результатов НИОКТР). Правовому регулированию процессов создания и оборота НМА, а также конечных инновационных продуктов должного внимания в нормах Гражданского и Налогового кодексов РФ не уделяется. Последствия такого отношения к законодательству в сфере инноваций крайне негативны. В частности, неопределенность правовых режимов ИП некоторых видов является едва ли не главной причиной нарушений прав авторов и правообладателей, а также массовых случаев "утечки" ИП за рубеж.

Как представляется, сложившееся положение дел обусловлено не только недостатками законодательства, но и длительным периодом неопределенности государственной промышленной политики. Несмотря на то, что более 80% российских предприятий находятся сегодня в частной собственности, государство по-прежнему остается крупнейшим заказчиком в отношении инновационного продукта различного назначения. Это касается в основном заказов на создание такого вида неохраняемых РИД, как НИОКТР. При этом, однако, расходы государственного бюджета на развитие науки составляют всего 2,5% от производимого ВВП <1> (в то время как ведущие мировые державы вкладывают в эту сферу гораздо более значительные средства <2>), а доля инвестиций, направляемых на создание НМА российских промышленных предприятий всех форм собственности, не превышает 1% от ВВП <3>. Примерно такую же долю ассигнований государство расходует и на финансирование НИОКТР <4>. Кроме того, несмотря на продекларированный в очередной раз приоритет в отношении инновационной экономики, финансирование науки на 2010 год было сокращено на 11% <5>.

--------------------------------

<1> Колесников С. Науке дайте бюджетный шанс // Парламентская газета. 2006. 18 мая.

<2> Зенькович О. Идеи требуют рывка // Парламентская газета. 2006. 13 апреля.

<3> Купцова Е. Некоторые проблемы инвестиционного развития // ИС. Промышленная собственность. 2005. N 2. С. 19.

<4> Рубанов В. Политика технологической модернизации России // ИС. Промышленная собственность. 2005. N 8. С. 4.

<5> Лозовская Е. Наука в рамках рационального бюджета // Наука и жизнь. 2009. N 12. С. 48.

Следует отметить, что и контроль за выполнением государственного заказа на производство подрядчиками инновационного продукта организован крайне неудовлетворительно. В частности, в абсолютном большинстве случаев "итогом" выполненных НИОКТР является только отчет подрядчика (пачка бумаг) <1>. При этом в абсолютном большинстве отчетов об исследованиях не содержатся запатентованные РИД или потенциально охраноспособные результаты, а также почти нет информационных объектов в режиме коммерческой тайны <2>.

--------------------------------

<1> Федоров Е. Депутаты Госдумы о приоритетных направлениях социально-экономического развития // ИС. Промышленная собственность. 2008. N 8. С. 42.

<2> Соколов С.А. Лицензирование торговли интеллектуальным продуктом // Патенты и лицензии. 2008. N 11. С. 28.

Качество выполнения заказов неизбежно отражается и на структуре активов государственных промышленных предприятий. Так, например, по итогам инвентаризации РИД, проведенной в 2008 году на предприятиях госкорпорации "Ростехнологии", сделан вывод о практически полном отсутствии в них охраняемых технологий <1>. Следует отметить, что этот недостаток относится не только к технологиям военного назначения: как отмечает один из авторов, в технологиях конкурентоспособных российских предприятий (в том числе активно осваивающих инновации) сегодня используется менее 1,5% от общего количества запатентованных в России способов производства <2>.

--------------------------------

<1> Лопатин В.Н. Тенденции развития законодательства в инновационной сфере // Право интеллектуальной собственности. 2009. N 1. С. 10.

<2> Куликов М. Интеллектуальная собственность и инновационное развитие экономики // Проблемы теории и практики управления. 2009. N 5. С. 69.

Отмечая очевидное несовершенство сферы правового регулирования области инноваций, ряд специалистов высказывают многочисленные предложения по внесению изменений и дополнений в налоговое законодательство и в первую очередь в нормы особенной части Налогового кодекса РФ. При этом отдельные предложения не отличаются глубиной проработки, а зачастую представляются наивными. В частности, есть предложение полностью освободить от всех видов налогообложения "товары, работы и услуги, в которых использована интеллектуальная собственность" <1>.

--------------------------------

<1> Шкроб Ю. Какой кризис страшнее? // Изобретатель и рационализатор. 2009. N 7. С. 14.

По нашему мнению, при наличии в нормах Гражданского и Налогового кодексов РФ пробелов и противоречий системного характера введение такой нормы абсолютно ничего не даст. Скорее, такого рода поправка окончательно запутает порядок налогообложения ИП и правоприменительную практику.

Достаточно объемный перечень нововведений, направленных на активизацию инновационных процессов, предлагает С.В. Васильев. К перечню основных мероприятий, направленных на налоговое стимулирование инноваций, по его мнению, следует отнести <1>:

--------------------------------

<1> Васильев С.В. Правовые средства налогового стимулирования инновационной деятельности: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 8.

- уменьшение или обнуление налоговых ставок по основным видам налогов в отношении ИП;

- налоговые каникулы в отношении создаваемых инновационных компаний;

- перенос убытков инновационных компаний на будущее;

- ускоренную амортизацию инновационных продуктов;

- инвестиционный налоговый кредит;

- выведение из-под налогообложения отдельных объектов;

- введение моратория на изменение условий налогообложения;

- налоговые вычеты из налогооблагаемой базы по определенным видам затрат налогоплательщика;

- введение специальных налоговых режимов, предусматривающих льготное или упрощенное налогообложение.

Предложение о введении специального налогового режима в отношении инновационных продуктов представляется, по нашему мнению, наиболее удачным. Дело в том, что в действующей редакции НК РФ предусмотрено только четыре специальных налоговых режима <1>: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1); упрощенная система налогообложения (глава 26.2); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).

--------------------------------

<1> Васильев С.В. Специальный налоговый режим как инструмент налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансовое право. 2008. N 9.

Предлагается ввести дополнительный специальный налоговый режим для стимулирования инноваций, полностью освободив научные и научно-производственные организации от НПО, НДС и ЕСН (единого социального налога), а также налога на имущество организаций и земельного налога. А вместо пяти перечисленных видов налогов ввести единый налог с получаемых организацией доходов по ставке 6% (по той же ставке, что используется сейчас для упрощенного режима налогообложения в главе 26.2 НК РФ).

Как представляется, кроме введения в раздел VIII НК РФ специального режима налогообложения для ИП, есть необходимость дополнения главы 21 ("Налог на добавленную стоимость") и специальной статьей, регулирующей определение налоговой базы для ОИС, НМА (имущественных прав на них) и неохраняемых РИД. Тем более, что такая практика для сложных случаев движения различных видов стоимости уже существует, но применительно к иным правоотношениям (имеются в виду ст. 151 - 162.1 НК РФ). То же самое, то есть введение в НК РФ дополнительной статьи, устанавливающей особенности расчета налоговой базы для ИП, необходимо и в отношении главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". А быть может, такая статья необходима и в составе главы 23 "Налог на доходы физических лиц".

Следует согласиться с мнением Д. Панина <1>, что реализованная в нормах действующего Налогового кодекса РФ система "универсального" налогообложения является недостаточно эффективной, так как она весьма слабо учитывает существующую разницу между различными видами деятельности, между различными объектами гражданских прав, находящимися в обороте, недостаточно учитывает длительность производственных циклов и т.п. С данной точкой зрения в какой-то мере соглашается и Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А. Иванов, отмечая, что Налоговый кодекс РФ сегодня - это скорее набор инструкций для правоприменителя, чем кодифицированный закон <2>. Поэтому представляется обоснованным внести в НК РФ ряд дополнений, направленных на повышение определенности в отношении налогообложения инновационных продуктов. Эти изменения должны касаться уточнения налоговых обязанностей для инновационных предприятий и иметь направленность на существенное снижение их налогового бремени.

--------------------------------

<1> Панин Д. Налогообложение производства // Эксперт. 2008. N 29. С. 16.

<2> Иванов А.А. Интервью // Закон. 2008. N 5. С. 29.

Большое значение для разрешения имеющих место споров в сфере инноваций имеет и создание в России специальных патентных судов. Как неоднократно высказывался по данному вопросу Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ, данный вопрос давно назрел, а решение о создании Патентного суда согласовано и одобрено на всех уровнях власти <1>. Поэтому Патентный суд будет создан еще до конца 2009 года. Однако по неизвестной причине этот орган пока еще не создан (возможно, основная причина заключается в финансовых затруднениях, обусловленных происшедшим кризисом).

--------------------------------

<1> Иванов А.А. Справедливое и законное решение - всегда в интересах государства // Закон. 2008. N 12. С. 8.

В аспектах снижения налогового бремени для промышленных предприятий нельзя забывать и о фактически отвергнутой, но заслуживающей самого пристального внимания системе льгот для организаций, использующих инновации. Перечень таких льгот был формализован в ст. 28 одного из последних законов СССР - Закона от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР". В этом Законе, в частности (в статье "Государственное стимулирование использования изобретения"), предусматривалось, что прибыль, полученная организацией за счет использования изобретения в производстве, а равно от продажи лицензий, должна быть свободна от налогообложения в течение 5 лет с начала использования разработки (продажи лицензии). Кроме того, предполагалось на 5 лет освободить от налогообложения прибыль, получаемую предприятием за счет приобретенного по лицензии изобретения, а также предполагалось экономию госбюджетного предприятия, полученную за счет использования внедренного изобретения (и доходы за счет продажи лицензий), оставлять в полном объеме в течение 5 лет в распоряжении организаций-инноваторов.

Немалый потенциал поддержки инноваций, создаваемых малыми предприятиями (а равно изобретателями-одиночками) связан и с деятельностью патентных поверенных, то есть частных предпринимателей и фирм, оказывающих, кроме всего прочего, услуги изобретателям по составлению заявок при оформлении прав на объекты промышленной собственности. Высокое качество заявок, составляемых профессионалами патентно-лицензионной деятельности, позволяет обеспечить более быстрое прохождение документов через патентное ведомство РФ, а также более высокий уровень надежности оформленных правоустанавливающих документов. Но реальность такова, что сегодня лишь 15 - 20% таких заявок оформляются с помощью патентных поверенных <1>. Услуги патентных поверенных недостаточно востребованы изобретателями из-за их дороговизны, а также из-за уверенности большинства изобретателей (в большинстве случаев необоснованной) в своих возможностях самостоятельно оформить качественную заявку на получение патента. При этом высокая стоимость услуг патентных поверенных связана главным образом с высоким уровнем налогов, которые они должны платить, имея статус коммерческих организаций или частных предпринимателей.

--------------------------------

<1> Туренко В.В. За законодателем последнее слово // Патентный поверенный. 2008. N 6. С. 5.

Недостаточной является и численность аттестованных патентных поверенных (на всю страну их менее полутора тысяч), что существенно, в десятки и сотни раз меньше, чем в таких инновационно ориентированных странах, как США, Япония, Германия, Китай, Индия и др. В последние годы сообщество патентных поверенных неоднократно обращалось в Правительство РФ с просьбой, учитывая высокую значимость их деятельности для развития экономики, уравнять их налоговые обязанности с адвокатурой. Имея налоговые льготы, они смогли бы существенно снизить тарифы на свои услуги. Однако никакими налоговыми льготами деятельность патентных поверенных до сих пор не стимулирована.

Кроме расходов на услуги патентных поверенных, организации и частные лица, создающие и использующие ИП, несут и другие расходы. Имеются в виду оплата патентных пошлин за получение патента и ежегодные платежи на поддержание патента в силе. В конце 2008 года произошло увеличение в полтора раза размера этих пошлин, что ощутимо увеличило текущие затраты инноваторов (особенно чувствительным это стало для средних и мелких фирм). На этот счет высказывалось мнение о необходимости приостановления действия Постановления Правительства РФ от 10.12.2008 N 941 (которым и было введено увеличение пошлин), так как это является существенным негативным фактором для развития инноваций <1>. Однако до настоящего времени Постановление остается действующим.

--------------------------------

<1> Доля А.Д. Уцелеют ли российские патенты в огне финансово-экономического кризиса // Патенты и лицензии. 2009. N 11. С. 48.

К этому можно добавить, что постоянный рост общих расходов, связанных с оформлением прав на объекты промышленной собственности, может свести на нет едва ли не единственный показатель инновационной деятельности, по которому Россия по-прежнему удерживает одно из первых мест в мире. Имеется в виду количество патентов, создаваемых на затраченный 1 млн. долларов США. Первое место по этому показателю занимает сегодня Япония (2,48), далее идет Россия (1,41), далее - Германия (0,74), США (0,72) <1> и т.д.

--------------------------------

<1> Редакционная статья // Наука и жизнь. 2009. N 12. С. 49.

Рассматривая существующие проблемы развития инноваций в России, приходится констатировать, что несмотря на целый ряд мер, принимаемых органами законодательной и исполнительной власти, коренным образом изменить сложившуюся ситуацию не удается. В то же время достаточно часто высшие должностные лица и крупные бизнесмены делают громкие заявления об успехах и достижениях в сфере развития инноваций. Эти заявления, однако, противоречат общепризнанным показателям оценки инновационного уровня промышленного производства. На первом месте в этой системе показателей находится объем экспорта наукоемкой промышленной продукции. Именно эта часть экспорта характеризует степень реального использования инновационного продукта. Так, например, экономика Китая в последние 15 лет показывает средний годовой прирост на 10%. При этом 1/3 экспорта Китая приходится на наукоемкую продукцию, что можно вполне обоснованно признать индикатором высокого уровня использования инноваций <1>.

--------------------------------

<1> Дынкин А., Иванова Н. Инновационная динамика: глобальные тенденции и Россия // Проблемы теории и практики управления. 2008. N 5. С. 17.

Кроме того, достаточно надежным показателем инновационного развития экономики принято считать возможности страны выпускать определенные виды промышленной продукции. В частности, к такой отрасли относят фармацевтическое производство, так как создаваемые новые виды лекарств практически полностью сегодня охраняются патентами или режимом коммерческой тайны. Кроме того, почти все названия новых препаратов регистрируются в качестве товарных знаков. Производство новых лекарств требует больших расходов и занимает по времени 8 - 10 лет, а выход на рынок лекарств происходит в условиях жесткой конкуренции. Таким образом, возможности страны-производителя создавать и производить новые фармацевтические препараты также должны считаться индикатором инноваций <1>. По уровню инновационности фармацевтическая промышленность вполне сравнима с такими наукоемкими отраслями, как ядерная энергетика или производство турбореактивных двигателей.

--------------------------------

<1> Иващенко А. Фармацевтическая отрасль как показатель "социальной инновационности государства" // ИС. Промышленная собственность. 2008. N 8. С. 34.

Несмотря на существенные усилия, предпринимаемые руководством Российского государства, инновационная составляющая российской промышленности по-прежнему не вполне соответствует высокому потенциалу российских научных организаций и объему расходов бюджета (как прямых, так и косвенных, за счет введения налоговых льгот и преференций). Имеются в виду затраты на обновление производственных технологий предприятий и повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции. К сожалению, сегодня даже передовые российские предприятия ориентированы в основном не на разработку собственных технологий, а на заимствования их из-за рубежа <1>. Кроме того, большинство освоенных инноваций представляют собой лишь имитации высокоэффективных технологий <2>. Существует также вполне реальная опасность наводнения зарождающейся инновационной среды в российской науке и производстве инновационными фальшивками (под которые будут добываться ассигнования и различного рода льготы) <3>.

--------------------------------

<1> Шамрай Ю. Инновации и повышение конкурентоспособности национальной экономики: современный подход // Проблемы теории и практики управления. 2009. N 2. С. 11.

<2> Полтерович В. Принципы формирования национальной инновационной системы // Проблемы теории и практики управления. 2008. N 11. С. 17.

<3> Механик А. Это будут русские глаза // Эксперт. 2009. N 45. С. 63.

По нашему мнению, неудовлетворительное состояние инновационного развития, наряду с перечисленными выше негативными факторами, в значительной степени обусловлено противоречиями и пробелами сферы правового регулирования инноваций.

Как это уже отмечалось ранее, существует неотложная необходимость уточнения правовых режимов и имущественных прав на основные виды инновационных продуктов. Действующая редакция ст. 128 ГК РФ "Объекты гражданских прав" сформулирована, по нашему мнению, крайне неудачно, в частности, в ней неверно определено понятие "интеллектуальная собственность", необоснованно исключено понятие "информация", а ряд видов ИП вообще не упоминается. Кроме того, представляется очевидным, что в ст. 128 ГК РФ должны быть разделены имущественные права на ОИС и имущественные права, следующие из права собственности и обязательственных отношений.

В целях устранения некоторых ранее отмеченных ошибок системного характера новая редакция ст. 128 ГК РФ, как представляется, может быть изложена в следующем виде: "К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, а также имущественные права и личные неимущественные права на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность); информация; нематериальные блага".

Изменение содержания ст. 128 ГК РФ не повлияет должным образом на качество правового регулирования оборота ИП, без внесения необходимых изменений и в ст. 129 ГК РФ "Оборотоспособность объектов гражданских прав". По нашему мнению, пункт 4-й действующей редакции ст. 129 ГК РФ должен начинаться словами: "Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности...". Причем допущенная законодателем ошибка представляется совершенно очевидной.

Целый ряд пробелов и противоречий, требующих незамедлительного устранения, содержит и Особенная часть Налогового кодекса РФ. По нашему мнению, есть основания утверждать о необходимости внесения изменений и дополнений в формулировки НК РФ, устанавливающих налоговые обязанности владельцев ИП, в связи с его созданием, использованием для производства или управления, а также в связи с передачей ИП иным владельцам на возмездной и безвозмездной основе. В первую очередь корректировка содержания НК РФ требуется в отношении главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" и главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Кроме того, иные подходы требуются и в отношении формализованной в НК РФ системе налоговых льгот, действующей в отношении инновационных продуктов различных видов.

Устранение достаточно очевидных пробелов и противоречий в соответствующих статьях Гражданского и Налогового кодексов РФ, необходимость которой обосновывается в данной работе, может, по мнению автора проведенного исследования, существенно повысить качество правовой охраны инновационных продуктов и упорядочить правоприменительную практику в этой сфере правового регулирования. Кроме того, упорядочение законодательного регулирования правовых режимов инновационных продуктов и оснований их налогообложения, вне всякого сомнения, окажет стимулирующее воздействие на процессы создания и последующего использования инноваций.