8.2. Облік відповідальності на основі стандартних витрат

Стандартні витрати – це витрати, необхідні для виробництва продукції або послуг за нормальних умов діяльності, величина яких базується на обґрунтованих нормах та інженерних розрахунках.

Розрізняють три види стандартів:

1) базисні – це довгострокові стандарти витрат (від 2 до 5 років) для вивчення динаміки цін та продуктивності праці;

2) теоретичні – це стандарти витрат, які можуть бути досягнуті за ідеальних умов діяльності. Це скоріш еталон, а не норма;

3) поточні – це стандарти витрат, необхідних для виготовлення продукції у плановому періоді за наявних умов діяльності. Вони розробляються з урахуванням існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, цін і т. ін.

Система калькулювання стандартних витрат – це система обліку, яка використовує стандартні витрати для:

– контролю витрат;

– прийняття рішення про ціни;

– оцінки виконання бюджетів;

– усвідомлення витрат;

– управління за відхиленнями.

Система калькулювання стандартних витрат включає:

1) встановлення стандартів витрат;

2) накопичення даних про фактичні витрати;

3) аналіз відхилень та складання звітності;

4) дослідження причин відхилень;

5) внесення необхідних коректив до бюджетів;

6) зміна стандартів витрат (встановлення нових стандартів).

Розробку стандартів здійснюють підрозділи, що відповідають за окремі елементи витрат: технологічний відділ – стандарти витрачання матеріалів; відділ постачання – стандартні ціни на матеріали; виробничий – норми робочого часу по окремих операціях; відділ по роботі з персоналом – тарифні ставки оплати праці; бухгалтерія – стандарти накладних витрат і т. ін.

Затверджені стандарти узагальнюються бухгалтерією у Картці стандартної собівартості одиниці продукції (рис. 8.2). Стандарти витрат періодично переглядають, щоб вони відповідали сучасним умовам виробництва (рис. 8.3).

Аналіз відхилень від стандартів повинен дати відповідь на два питання:

1) яка різниця між фактичними і стандартними витратами;

2) чому виникла ця різниця, чим вона зумовлена.

На практиці мало підприємств застосовують документування відхилень від стандартів. Перед менеджером ставиться завдання не документувати відхилення, а своєчасно реагувати на них, усувати причини їх виникнення. Тому відхилення від стандартів визначають в кінці місяця розрахунковим методом і відображають у звітах центрів відповідальності із зазначенням причин їх виникнення.

Для правильного визначення відхилень від стандартних витрат і їх причин застосовують гнучкий бюджет, складений для фактичного обсягу виробництва за стандартними нормами. Порівняння фактичних витрат з витратами, визначеними у гнучкому бюджеті, показує контрольоване відхилення за рахунок ефективності діяльності, а порівняння гнучкого бюджету зі статичним (стандартними витратами на стандартний обсяг виробництва) – відхилення за рахунок обсягу діяльності (неконтрольоване).

Для визначення причин відхилення фактичних витрат від стандартних використовують методи факторного аналізу (ланцюгових підстановок, обчислення різниць та ін.). Відхилення змінних виробничих витрат можуть бути зумовлені відхиленням від стандартів кількісних показників витрачання ресурсів (маси матеріалів, витрат годин праці) та відхиленням ціни одиниці ресурсів.

Рисунок 8.2. Процес розробки та встановлення стандартів витрат

Розрахунки можна виконувати на одиницю або ж на всю кількість продукції:

а) відхилення за рахунок кількості

Δg = Σ(g₁ – g₀) p₀ = Σg₁p₀ – Σg₀p₀, (8.1)

де g₁, g₀ – фактична та стандартна норма витрачання ресурсу, кг, люд.-год.;

p₀ – стандартна (планова) оцінка одиниці ресурсу, грн.;

Σg₁p₀ – загальна вартість фактичного обсягу витрачених ресурсів за нормативними цінами;

Σg₀p₀ – загальна вартість нормативного обсягу витрачених ресурсів за нормативними цінами.

Рисунок 8.3. Організація обліку відповідальності на основі стандартних витрат

б) відхилення за рахунок ціни

Δр = Σ(р₁ – р₀) g₁ = Σg₁p₁ – Σg₁p₀, (8.2)

де р₁ – фактична оцінка одиниці ресурсу, грн.;

Σg₁p₁ – загальна вартість фактично витрачених ресурсів за фактичними цінами.

Причинами відхилення кількості витрачених матеріалів можуть бути неекономний розкрій, брак, низька якість матеріалів, несправність обладнання і т.ін.

Відхилення ціни може бути зумовлено зміною цін на ринку, зміною витрат на транспортування, зміною суми комісійних тощо.

Аналогічно виявляють причини відхилення витрат праці і тарифних ставок.

Змінні накладні витрати аналізують за такою ж схемою, але за кількісний фактор береться база їх розподілу (людино-години, сума прямої оплати праці, машино-години тощо), а за якісний – ставку розподілу цих витрат. Відхилення постійних виробничих накладних витрат можуть бути зумовлені зміною обсягу діяльності та рівнем виконання бюджету таких витрат.

При проведенні аналізу треба виділити і визначити вплив кожного фактора зокрема (рис. 8.4):

Рисунок 8.4. Розрахунок відхилення виробничих накладних витрат за рахунок зміни окремих факторів

1) відхилення постійних накладних витрат за рахунок виконання бюджету витрат

Фактична сума постійних накладних витрат – Бюджетна сума постійних накладних витрат = 13200–14000 = –800 грн.;

2) відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету витрат

Фактична сума змінних виробничих накладних витрат – (Фактичні витрати праці × Бюджетну ставку змінних накладних витрат на одну годину) = 11660 – (1800 ×5,60) = 11660 – 10080 = +1580 грн.;

3) відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок зміни продуктивності праці (за рахунок відхилення витрат праці як бази розподілу накладних витрат)

(Фактичні витрати праці – Фактичний обсяг виробництва × Бюджетну ставку витрат праці на одиницю продукції) × Бюджетну ставку змінних накладних витрат на одну годину витрат праці = [1800 – (7600 × 2000 : 8000)] × 5,60 = (1800 – 1900) × 5,60 = – 560 грн.;

4) відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок зміни обсягу виробництва

(Фактичний обсяг виробництва – Бюджетний обсяг виробництва) × Бюджетну ставку змінних виробничих накладних витрат на одиницю продукції = (7600 – 8000) × (11200 : 8000) = (– 400) × 1,40 = –560 грн.

Управління за відхиленнями передбачає, що звіт про виконання бюджету повинен привертати увагу менеджера тільки до значних відхилень, при визначенні яких враховують: їх розмір, рівень у відсотках від бюджету, повторюваність, контрольованість, витрати і вигоди від їх дослідження і т. ін.

Для відображення в обліку відхилень від стандартних витрат можуть використовуватися спеціальні рахунки відхилень (див. розділ 4). При цьому можливі два варіанти:

1) на дебеті рахунків виробництва відображають фактичні витрати, а готову продукцію прибуткують з кредиту цих рахунків за стандартною собівартістю. Відхилення списують на спеціальні рахунки відхилень безпосередньо з кредиту рахунків виробництва;

2) на дебет рахунків виробництва списують витрати в межах стандартних норм, а всі відхилення відображають одразу ж на спеціальних рахунках.

Наприкінці звітного періоду суми відхилень від стандартних витрат відносять на рахунок собівартості реалізації, а у звіті про фінансові результати (для внутрішнього використання) їх показують окремо від стандартної собівартості реалізованої продукції за видами відхилень.

Якщо ж загальна сума відхилень досить значна (або великі залишки нереалізованої продукції та незавершеного виробництва), то відхилення можуть бути розподілені і списані на рахунки незавершеного виробництва, готової продукції та собівартості реалізованої продукції пропорційно до суми залишків на цих рахунках.