3.3. Калькулювання собівартості по замовленнях

Облік витрат і калькулювання собівартості продукції, контроль за рівнем витрат і собівартості – це функція виробничого обліку, який у загальному вигляді має дві стадії: накопичення витрат, їх віднесення і розподіл.

Вибір системи виробничого обліку залежить від технології та організації виробництва, характеру продукції, системи управління тощо. Тому кожне підприємство розробляє свою систему виробничого обліку та систему калькулювання собівартості (див. рис. 3.1).

Калькулювання по замовленнях – це система обчислення собівартості продукції на основі обліку витрат по кожному індивідуальному виробу або окремій партії виробів, об’єднаних одним замовленням. Об’єктом обліку витрат при цьому методі виступає окреме замовлення. Застосовують цей метод в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах машинобудівної промисловості (кораблебудування, виготовлення пресів, турбін для електростанцій, літаків тощо), у будівництві, ремонтному виробництві, у друкарнях, у підприємствах побутового обслуговування, при виготовленні одиничних виробів або комплектів меблів, музичних інструментів і т. ін.

При цьому методі на основі замовлення бухгалтерія відкриває окремий аналітичний рахунок для обліку витрат, кожному замовленню присвоюють номер (код), який обов’язково вказують на всіх документах з обліку витрат на виконання цього замовлення. Для узагальнення витрат та обчислення собівартості продукції використовують картку (відомість) обліку витрат на замовлення, у якій накопичують витрати за весь час виконання замовлення (рис.3.2).

Рисунок 3.2. Організація обліку витрат в умовах калькулювання собівартості по замовленнях

Прямі витрати матеріалів та заробітної плати відносять на конкретне замовлення на підставі первинних документів, накладні витрати розподіляють між замовленнями на підставі нормативних ставок пропорційно до фактичного обсягу встановленої бази розподілу (прямих витрат праці у людино-годинах, прямих витрат на оплату праці і т. ін.). Тому такий метод називають змішаним, або нормальним калькулюванням собівартості (див. рис. 3.1.).

Собівартість закінченого замовлення визначають одразу після його завершення. Вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду розраховують за даними карток (відомостей) обліку витрат по незакінчених замовленнях.

Така методика калькулювання собівартості замовлення, побудована на списанні накладних витрат за нормативними ставками, визначеними заздалегідь, виходячи з бюджетної (планової) суми таких витрат та бюджетної бази їх розподілу, зумовлює можливі відхилення фактичних накладних витрат від розподілених (недорозподілені або зайворозподілені витрати). Як указувалося раніше (див. підрозділ 3.2), такі відхилення у кінці звітного періоду можуть бути віднесені на собівартість реалізованої продукції або ж (за певних умов) розподілені та списані на рахунки незавершеного виробництва, готової продукції та собівартості реалізованої продукції.

3.4. Калькулювання собівартості по процесах

Калькулювання по процесах – це система обліку і визначення собівартості продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва. Ця система характерна для масового та серійного виробництва (хімічна, нафтопереробна, металургійна, фармацевтична та інша галузі промисловості ). Складність її залежить від особливостей технологічного процесу (кількості переділів, послідовності або паралельності обробки) та наявності і розмірів незавершеного виробництва.

Враховуючи особливості технології та інші умови виробництва, усі підприємства, що застосовують попроцесну калькуляцію, можна умовно поділити на дві групи:

1) підприємства, що виробляють один вид продукції, мають відносно короткий виробничий цикл та майже не мають незавершеного виробництва (видобувна промисловість, електростанції, транспортні підприємства тощо), застосовують простий (однопередільний) метод калькулювання собівартості продукції, при якому облік витрат ведеться в цілому по підприємству, а собівартість готової продукції визначається сумою всіх витрат звітного періоду;

2) підприємства, що виробляють різні види продукції (великий асортимент), мають відносно тривалий виробничий цикл та значні розміри незавершеного виробництва, облік витрат ведуть у розрізі окремих виробничих процесів, стадій виробництва, видів продукції, а при калькуванні собівартості враховують зміну залишків незавершеного виробництва:

Собівартість готової продукції = Витрати звітного періоду + (Незавершене виробництво на початок періоду – Незавершене виробництво на кінець періоду)

Залишки незавершеного виробництва визначають за даними оперативного обліку або шляхом інвентаризації та оцінюють за плановою (нормативною) собівартістю або собівартістю еквівалентної одиниці продукції.

Найбільш складним є процес калькулювання собівартості в умовах, коли технологічний процес складається з окремих стадій (фаз, переділів), які можуть здійснюються послідовно або паралельно. Прикладом послідовної технології може бути організація металургійного виробництва (виплавка чавуну → виплавка сталі → прокатне виробництво). Собівартість кінцевого продукту повинна послідовно включати витрати усіх попередніх стадій обробки. Паралельна технологія обробки застосовується у багатьох галузях машинобудування (виготовлення шасі, двигуна, кузова тощо → складальний цех), у взуттєвій промисловості і т. ін. Ці особливості технології повинні бути враховані при організації аналітичного обліку витрат, їх узагальнені та обчислені собівартості готової продукції.

На підприємствах окремих галузей промисловості використовують напівфабрикатний метод організації виробництва, при якому продукція, закінчена обробкою в окремих підрозділах, передається на склад напівфабрикатів (і обліковується на синтетичному рахунку 25 “Напівфабрикати”), а потім зі складу передається для подальшої обробки у наступних технологічних процесах або для реалізації іншим підприємствам. У таких випадках необхідно визначення собівартості не лише закінченої готової продукції, а й напівфабрикатів.

У зарубіжній практиці при калькулюванні собівартості продукції по процесах широко використовують метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції, під якими розуміють кількість продукції, обробленої за звітний період, в перерахунку на відсоток її готовності. Наприклад, якщо на кінець місяця залишилося 500 одиниць незавершеного виробництва із середнім рівнем готовності 50 %, то за витратами на обробку це рівноцінно 250 одиницям готової продукції.

Калькулювання по процесах при цьому методі передбачає:

1. розрахунок кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції;

2. визначення суми витрат на обробку цієї продукції;

3. калькулювання собівартості еквівалентної одиниці продукції;

4. калькулювання собівартості готової продукції та залишку незавершеного виробництва.

Порядок розрахунку собівартості залежить від прийнятого на підприємстві методу оцінки запасів: за середньою собівартістю або за методом ФІФО. Але при любому методі розрахунки виконують у розрізі елементів витрат: матеріали та витрати обробки (оплата праці і накладні витрати).

При використанні методу середньозваженої собівартості для розрахунку кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції не враховують кількість одиниць незавершеного виробництва на початок звітного періоду, оскільки припускають, що вона закінчена обробкою і включена до складу готової продукції звітного періоду.

Для прикладу розглянемо такі дані (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Вихідні дані для калькулювання собівартості продукції

з використанням умовних еквівалентних одиниць

Показник	Кількість одиниць продукції	Витрати виробництва, грн.
		матеріали	оплата праці	накладні витрати
Незавершене виробництво на початок звітного періоду	6000	4500	1800	3420
Рівень готовності (завершеності) незавершеного виробництва на початок періоду, %	х	100	60	60
Витрати на виробництво у звітному періоді	х	34700	21340	39300
Готова продукція, закінчена обробкою у звітному періоді	40000	?	?	?
Незавершене виробництво на кінець звітного періоду	9000	?	?	7
Рівень готовності (завершеності) незавершеного виробництва на кінець звітного періоду, %	х	100	50	50

На підставі наведених даних визначимо кількість умовних еквівалентних одиниць готової продукції та її собівартість за методом середньозваженої оцінки запасів (табл. 3.7) та за методом ФІФО (табл. 3.8).

Таблиця 3.7

Калькулювання собівартості з використанням умовних еквівалентних

одиниць за методом середньозваженої оцінки запасів

Показник	Всього	За елементами витрат
		матеріали	оплата праці	накладні витрати
А. Розрахунок умовних еквівалентних одиниць продукції:
1. Випуск готових виробів, од.	40000	40000	40000	40000
2. Незавершене виробництво на кінець періоду, од.	9000	9000	4500	4500
3. Разом еквівалентних одиниць продукції звітного періоду	х	49000	44500	44500
Б. Витрати на виробництво, грн.:
4. Вартість незавершеного виробництва на початок періоду	9720	4500	1800	3420
5. Витрати звітного періоду	95340	34700	21340	39300
6. Разом витрат на виробництво	105060	39200	23140	42720
В. Собівартість, грн.:
7. Умовної еквівалентної одиниці (ряд. 6 : ряд. 3)	2,28	0,80	0,52	0,96
8. Готової продукції (40000 од. × 2,28) = 91200	91200	х	х	х
9. Незавершеного виробництва на кінець періоду (ряд. 2 × ряд. 7)	13860	7200	2340	4320

На підставі виконаних розрахунків по методу ФІФО можна зробити такі записи на рахунку “Виробництво” (рис. 3.3):

Таблиця 3.8

Калькулювання собівартості з використанням

умовних еквівалентних одиниць за методом ФІФО

Показник	Всього	За елементами витрат
		матеріали	оплата праці	накладні витрати
А. Розрахунок умовних еквівалентних одиниць продукції, обробленої у звітному періоді:
1. Незавершене виробництво на початок періоду	6000	6000	3600	3600
2. Готова продукція звітного періоду – всього	40000	40000	40000	40000
3. Незавершене виробництво на кінець періоду	9000	9000	4500	4500
4. Разом умовних еквівалентних одиниць продукції звітного періоду (ряд. 2 – ряд. 1 + ряд. 3)	х	43000	40900	40900
Б. Витрати на виробництво у звітному періоді, грн.:	95340	34700	21340	39300
В. Собівартість, грн.:
5. Умовної еквівалентної одиниці у звітному періоді (ряд. Б : ряд. 4)	2,2897	0,8070	0,5218	0,9609
6. Готової продукції, початої і закінченої обробкою у звітному періоді (40000 – 6000) × 2,2897 = 77850	77850	х	х	х
7. Незавершеного виробництва на кінець періоду (ряд. 3 × ряд. 5)	13935	7263	2348	4324
Г. Розрахунок собівартості готової продукції, початої обробкою у попередньо-му, а закінченої у звітному періоді, грн.:
8. Вартість незавершеного виробництва на початок звітного періоду	9720	4500	1800	3420
9. Витрати на доробку “перехідного” залишку незавершеного виробництва у звітному періоді (6000 од. – ряд. 1) × ряд. 5	3555	–	1250	2305
10. Разом витрати на закінчення незавершеного виробництва (ряд. 8 + ряд. 9)	13275	4500	3050	5725
11. Собівартість одиниці готової продукції із завершеного виробництва (ряд. 10 : 6000 од.)	2,2125	0,7500	0,5083	0,9542

Рахунок “Виробництво”

Дебет	Кредит
Сальдо початкове – незавершене виробництво на початок звітного періоду 6000 од. / 9720 грн.	Готова продукція, почата у попередньому і закінчена у звітному періоді 6000 од. / 13275 грн.
	Готова продукція, почата і закінчена у звітному періоді 34000 од. / 77850 грн.
Оборот – витрати за звітний період 95340 грн.	Оборот – вихід готової продукції у звітному періоді 40000 од. / 91125 грн.
Сальдо кінцеве – незавершене виробництво на кінець звітного періоду 9000 од. / 13935 грн.

Рисунок 3.3 Схема записів витрат і виходу продукції на рахунку “Виробництво”

Отже, наведені розрахунки за методом ФІФО дають можливість визначити окремо собівартість продукції:

а) початої обробкою у попередньому, а закінченої, у звітному періоді;

б) початої і закінченої у звітної періоді,

а також собівартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду (табл. 3.9).

Таблиця 3.9

Собівартість продукції, визначеної з використанням

умовних еквівалентних одиниць

Показник	Кількість одиниць	Собівартість, грн.
		всього	одиниці продукції
За методом середньозваженої собівартості:
– готова продукція	40000	91200	2,2800
– незавершене виробництво	9000	13860	1,5400
За методом ФІФО:
– готова продукція, почата обробкою в минулому періоді	6000	13275	2,2125
– готова продукція, почата і закінчена у звітному періоді	34000	77850	2,2897
– незавершене виробництво	9000	13935	1,5483

Наведені розрахунки показують, що метод ФІФО дає можливість більш об’єктивно оцінити собівартість готової продукції та незавершеного виробництва за періодами року і визначити причини її відхилення. Так, у нашому прикладі на одиницю продукції витрати матеріалів у звітному періоді зросли з 75 до 80, 7 коп., оплати праці – з 50, 83 до 52,18 коп., а накладних витрат – з 95, 42 до 96,09 коп. При застосуванні методу середньозваженої собівартості такі відхилення оперативно виявити неможливо. У цьому і полягають переваги калькулювання за методом ФІФО.