3.2. Облік і розподіл непрямих витрат

Усі прямі витрати (матеріалів, оплати праці та ін.) безпосередньо відносяться на ті об’єкти, для яких вони здійснюються, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати відносять на дебет рахунку “Виробництво”. У зв’язку з цим їх включення до собівартості виробленої продукції ніяких сумнівів та непорозумінь не викликає.

У той же час, непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об’єкту обліку витрат (наприклад, амортизацію будівлі цеху, в якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об’єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

*Змішане калькулювання (характерне для західних облікових систем) передбачає врахування прямих витрат за фактичними даними, а непрямих (накладних) – за плановим коефіцієнтом розподілу (як правило, середньорічним).

Рисунок 3.1. Класифікація калькуляційних систем

(розроблено на підставі: Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. – М.: “Финансы и статистика”, 2003. – 352 с. (с. 112-120))

Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство обирає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного міністерства. У якості бази розподілу непрямих витрат можуть бути використані:

– прямі витрати праці у людино-годинах;

– прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику;

– відпрацьовані машино-години (машино-зміни і т. ін.) на виготовленні окремих видів продукції;

– усі основні витрати;

– прямі витрати сировини та матеріалів;

– усі основні витрати за мінусом вартості сировини і матеріалів та інші.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання автоматизованих та напівавтоматизованих виробничих систем перевага надається витратам машинного часу на виготовлення окремих видів продукції. У тих же виробництвах, де висока питома вага витрат на матеріали і сировину (переробна, харчова та ін. галузі промисловості), перевагу надають розподілу непрямих витрат пропорційно масі або вартості використаної сировини.

До витрат, що підлягають розподілу, відносять, в першу чергу, витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експлуатацію машин та обладнання, організацію та управління виробництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальновиробничі витрати.

Витрати на утримання допоміжних виробництв (ремонтного, інструментального, тарного, модельного, котельні, насосної, електрогосподарства, внутрішньозаводського транспорту та ін.) розподіляють пропорційно обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (куб. м води, т. пару, ккал тепла, кВт-год. електроенергії тощо). Деякі з цих витрат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них відносяться до загальновиробничих витрат підрозділу.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаємних послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих методів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються.

Розглянемо такий умовний приклад (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Вихідні дані для розподілу послуг допоміжних виробництв

Показник	Допоміжні підрозділи
	ДП 1	ДП 2	ДП 3
Сума врахованих витрат до моменту розподілу, грн.	40000	48000	32000
Обсяг наданих послуг, %:
– основним підрозділам: ОП 1	40	40	30
ОП 2	30	40	50
– допоміжним підрозділам: ДП 1	х	10	15
ДП 2	10	х	5
ДП 3	20	10	х

При використанні методу прямого розподілу розрахунки виконують у такому порядку: витрати підрозділу ДП 1 будуть списані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 у співвідношенні 40/70 і 30/70, а підрозділу ДП 2 відповідно як 40/80 і 40/80 і т. ін. (табл.3.2).

Таблиця 3.2