[До змісту] [Попереднє] [Наступне] [До змісту] [Попереднє] [Наступне]

Тема 5. Облік експортних операцій

При вивченні цієї теми студенти повинні:

• засвоїти нормативно-правове регулювання та види здійс­нення експортних операцій;

• розглянути документальне відображення операцій з експорту товарів, робіт, послуг, авансових платежів;

• набути практичні навички з відображення на рахунках бухгалтерського обліку експорту товарів за умови прямого виходу підприємства на зовнішній ринок та експорту.

Ключові терміни: експорт, експортна операція, експортні товари, дохід, експорт послуг.

Методичні поради до вивчення теми

Перелік питань

1. Бухгалтерський облік експорту товарів за умови прямого виходу підприємства на зовнішній ринок.

2. Облік експорту робіт, послуг.

3. Облік експорту товарів на умовах комерційного кредиту.

1. Бухгалтерський облік експорту товарів за умови прямого виходу підприємства на зовнішній ринок

Розвиток будь-якої сучасної держави припускає активну участь у міжнародному поділі праці, кінцевою метою якого має стати освоєння нових ринків збуту для національних товарів. Орієнтована на експорт товарів зовнішня торгівля має сприяти одержанню додаткового прибутку підприємствами-експорте­рами за рахунок реалізації своїх товарів на ринках інших країн, розширенню масштабів виробництва тощо. Розвиток експортної політики держави неможливий без підтримки держави, тому в Україні, як і в інших країнах світу, застосовуються спеціальні інструменти безпосереднього впливу на розвиток експортного потенціалу країни. Це, передусім, заходи стимулювання екс­порту товарів і послуг, мінімум застосовуваних заходів обме­жувального характеру, практично відсутність вивізного мита та інших податків, розширення міжнародного співробітництва України тощо.

Розвиток експортного потенціалу України багато в чому залежить від ефективності роботи митних, податкових та інших державних органів, на які законодавством України покладено контроль над проведенням експортних операцій українських суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

У Законі України від 16.04.91 р. № 959-ХП «Про зовнішньо­економічну діяльність» під експортом (експортом товарів) розуміється продаж товарів українськими суб’єктами зовніш­ньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) з вивезенням цих товарів з України або без такого, включаючи реекспорт товарів.

Митним кодексом України передбачено, що під митний ре­жим експорту підпадають товари, що вивозяться з України для вільного обігу без зобов’язання про їх повернення в Україну і без встановлення умов їх використання за межами митної тери­торії України. У результаті під даний митний режим можуть підпадати не обов’язково тільки товари, що продаються україн­ськими підприємствами і вивозяться за межі митної території України. Цей режим застосовується і до товарів (майна), що є предметом зовнішньоекономічних лізингових операцій, інвести­ційних угод, а також у багатьох інших випадках, коли вивезення товарів саме по собі не є наслідком їх продажу іноземному покупцеві.

Поняття митного режиму експорту й умови його застосу­вання при переміщенні товарів через митний кордон України визначає обов’язковість сплати податків і зборів, установлених на експортні товари.

Одне з головних завдань митного органу після митного оформлення експорту товарів – контроль фактичного вивезення товарів за межі митної території України. Розміщення товарів під митний режим експорту не передбачає яких-небудь звіль­нень від застосування до них заходів митно-тарифного регу­лювання.

Відповідно до Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» більшість товарів при їх експорті з України обкладається нульовою ставкою податку на додану вартість. При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експорт) засвідчений відповідним чином оформленою митною декларацією.

Відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.92 р. №18-92 «Про акцизний збір», при експортуванні підакцизних товарів (продукції) зі сплатою за них в іноземній валюті акцизний збір не стягується.

Митні збори (плата за митне оформлення) стягуються на загальних підставах.

Відповідно до законодавства України у сфері застосування заходів нетарифного регулювання товари, що перебувають у режимі експорту, можуть підлягати ліцензуванню.

При здійсненні експортних операцій застосовується індика­тивна ціна, нижче якої товар не може бути продано. Такі ціни щомісяця встановлюються Мінекономіки України і є заходом обмежувального характеру, що значно впливає на ціноутво­рення визначених товарів з урахуванням базисів їх постачання.

Статтею 27 Митного кодексу України передбачено застосу­вання до товарів санітарно-епідеміологічного, ветеринарного, фітосанітарного, радіологічного й іншого видів контролю, які мають проводитися в загальному порядку.

Під час перебування товарів під митним режимом експорту застосовується вантажна митна декларація типу ЕКЮ. З урахуванням особливостей реалізації певної зовнішньоеко­номічної операції використовуються також деякі інші типи вантажних митних декларацій.

Юридична особа може здійснювати експорт товарів у разі дотримання таких умов:

• здійснення експортних операцій повинно бути передба­чено статутними документами;

• контракт на експорт повинен відповідати всім вимогам, встановленим Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів;

• при визначенні предмета експорту повинні бути врахо­вані такі обмеження, як квотування і ліцензування експорту, визна­чені законодавством України.

Для здійснення експортної діяльності в Україні застосовують генеральні, разові й індивідуальні ліцензії.

Індивідуальні ліцензії видаються на експорт товарів на основі заявки суб’єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Ліцензія на експорт і її копії заповняються англійською мовою. Кожен документ повинен мати стандартний серійний номер, за допомогою якого він може бути ідентифікований.

Ліцензії на експорт можуть видаватися після відвантаження продукції.

Основою обліку експортних операцій є договір постачання. На підставі договору (контракту) купівлі-продажу, український продавець (резидент) зобов’язується поставити іноземному по­купцеві товари, надати документи, що стосуються цих товарів, а також передати право власності на товари відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту). Іноземний поку­пець, у свою чергу, зобов’язаний оплатити вартість товарів і прийняти їх постачання відповідно до умов зовнішньое­кономічного договору (контракту).

Залежно від предмета експорту митним органам надаються такі документи:

• вантажна митна декларація, що підтверджує факт пере­тину митної території і надалі підтверджує право на застосу­вання нульової ставки за податком на додану вартість;

• провізна відомість або CARNET TIR;

• товарно-супровідні документи – транспортні накладні;

• рахунки-фактури, інвойси;

• довідка про декларування валютних цінностей, доходів і майна, що належить резиденту України і знаходяться за її межа­ми або довідку про відсутність за межами України валютних цінностей;

• ліцензія Мінекономіки України на товари, що підлягають ліцензуванню;

• дозвіл комісії з експортного контролю;

• фітосанітарний сертифікат;

• ветеринарний сертифікат;

• дозвіл служби екологічного контролю на вивіз товарів;

• свідоцтво про допущення до перевезення транспортного засобу або контейнера для перевезення вантажів під митними печатками і пломбами (для українських перевізників);

• інформаційний лист Державної митної служби з переліком висновків;

• експертний висновок територіального органу Держстан­дарту України;

• дозвіл Міністерства культури (при вивезенні культурних цінностей);

• облікова картка суб’єкта зовнішньоекономічної діяль­ності;

• разова (індивідуальна) ліцензія на право здійснення пев­них видів зовнішньоекономічної діяльності;

• платіжні документи на переказ сум митних платежів та інших податків;

• інші документи.

При здійсненні розрахунків із зовнішньоекономічних опера­цій треба враховувати вимоги, встановлені Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

При здійсненні експортних операцій виручка резидентів підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках в терміни виплати заборгованостей, вказані в контракті, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки ввізної вантажної митної декларації) або з моменту підписання акта або будь-якого іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

Початком відліку законодавчо встановленого терміну розра­хунків в іноземній валюті при здійсненні резидентами України експортних операцій вважаються:

• при експорті товарів – наступний календарний день після дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується;

• робіт (послуг) – наступний календарний день після дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт (надання послуг), експорт прав інтелектуальної власності.

Порушення вказаних термінів спричиняє стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неодержаної виручки.

Перевищення зазначених термінів здійснення розрахунків при експортних операціях допускається при віднесенні здійсню­ваних операцій до операцій кооперації, консигнації, комплекс­ного будівництва, оперативного і фінансового лізингу, поста­чання складних технічних виробів і товарів спеціального приз­начення при отриманні індивідуальної ліцензії НБУ.

Для отримання ліцензії за такими операціями необхідно подати наступні документи:

• заява в довільній формі з обґрунтуванням потреби в пере­вищенні законодавчо встановлених термінів розрахунків, з указанням повної назви, місцезнаходження (повної адреси), коду за ЄДРПОУ резидента; реквізитів уповноваженого банку; назви, місцезнаходження (повної адреси) нерезидента; номера і дати договору, номера і дати вантажної митної декларації або платіжних документів (при їх наявності на момент подання заяви), суми заборгованості і терміну перевищення законодавчо встановленого терміну розрахунків;

• копія зовнішньоекономічного договору, а також нота­ріально засвідчений переклад українською мовою (у випадку, якщо договір складений іноземною мовою);

• копія вантажної митної декларації (якщо експортується продукція (об’єкт лізингу)), а в разі експорту робіт (послуг, прав інтелектуальної власності) – копія підписаного акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, екс­порт прав інтелектуальної власності;

• копія довідки Мінекономіки України про відсутність у резидента і нерезидента обмежень на здійснення зовнішньо­економічної діяльності і про відповідність договору вимогам чинного законодавства України.

У процесі реалізації експортних угод товар може відван­тажуватися за межі території України як підприємством-сторо­ною зовнішньоекономічного договору (контракту), так і уповно­важеним ним іншим підприємством. У іншому випадку, у зовнішньоекономічному договорі (контракті) має бути відповід­не застереження про підприємство, яке фактично здійснює відвантаження товарів.

Незважаючи на те, що експорт товарів може здійснюватися і без вивезення товарів, законодавством України не передбачено митне оформлення товарів, що продаються іноземним контр­агентам, але фактично не перетинають митного кордону Украї­ни. Якщо ж іноземний суб’єкт господарської діяльності все-таки проводить операції з товарами українського походження на території України без вивезення цих товарів за її межі, то в даному випадку необхідно керуватися Законом України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» (у частині розпорядження готовою продукцією, за­лишками сировини тощо) або ж постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.96 р. № 853 (у випадках закупівлі або одер­жання українських товарів для проведення дальших господар­ських операцій на території України без вивезення товарів).

Для одержання права на застосування, відповідно до ст. 6 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», нульової ставки податку на додану вартість, при вивезенні товарів за межі митної території України, необ­хідно передбачити наявність примірника вантажної митної дек­ларації, завіреного митним органом у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.2002 р. № 243 «Про удосконалення механізму відшкодування бюджетної за­боргованості з податку на додану вартість по операціях експор­ту продукції» і спільним наказом Держмитслужби України і Державної податкової адміністрації України від 21.03.2002 р. № 163/121 «Про затвердження Порядку підтвердження зведень про фактичне вивезення товарів за межі митної території України».

Ця процедура передбачає:

• передачу митному органу оформленої заяви про надання підтвердження про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. До заяви необхідно додати оригінал п’ятого основного листа вантажної митної декларації («примірника для декларанта»); розгляд митним органом заяви протягом п’яти робочих днів із дня реєстрації заяви;

• за відсутності зауважень видачу заявникові завіреного п’ятого основного листа вантажної митної декларації («примір­ника для декларанта») із записом «Задекларовані у вантажній митній декларації товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі» і вказівкою дати фактичного виве­зення. Запис має бути завірений підписом уповноваженої особи митного органу і скріплений гербовою печаткою митного орга­ну. Перед розміщенням товарів під митний режим експорту товари можуть перебувати і під іншими митними режимами, наприклад, під режимом тимчасового вивезення. У випадках продажу останніх, до закінчення терміну зворотного ввезення товари містяться під митний режим експорту (при цьому в момент митного оформлення експорту товари фізично перебу­вають за межами митної території України і фактично другий раз не перетинають митний кордон), або ж товари можуть пере­бувати на митному ліцензійному складі (наприклад, для консо­лідації декількох партій товарів, призначених для експорту) тощо.

Основним завданням обліку експортних операцій є:

• формування достовірності інформації про реалізацію експортних товарів;

• своєчасне виявлення та правильне визначення фінансово­го результату від експорту;

• формування достовірності інформації про стан розрахун­ків з іноземними покупцями та посередниками;

• формування достовірності інформації про курсові різниці.

Після переходу права власності від продавця до покупця в бухгалтерському обліку дохід від реалізації відображається за дебетом рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» і кредиту рахунка 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків.

Після цієї операції можливе відображення витрат з експорт­них операцій, а саме списання реалізованих на експорт товарів за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» і кредиту рахунків 28 «Товари» або 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю.

У процесі реалізації експортної продукції у підприємства виникають комерційні витрати, зокрема такі, як витрати на підготовку товарів до відвантаження, їх перевезення всередині країни та за кордоном, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування та зберігання вантажів у дорозі, оплата зборів за митне оформлення вантажів тощо. Такі витрати накопичуються на транзитному рахунку 93 «Витрати на збут» з подальшим перенесенням до складу фінансових результатів.

Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформ­лені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експеди­торські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред’явлення зазна­чених вище документів покупцеві або подання їх до уповнова­женого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документа, який гарантує оплату.

Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товаросупровідних доку­ментах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Датою відвантаження (навантаження на борт, відправки або прийняття до перевезення) вважається дата видачі транспортно­го документа. У випадку видачі декількох транспортних доку­ментів (від різних дат або різних портів відвантаження) датою відвантаження визначається дата останнього транспортного документа.

Реалізація експортної продукції і експортних товарів відобра­жається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. При визначенні контрактної вартості враховуються облікова вартість і базисні умови поставки. ПДВ і акцизний збір по експортних товарах в контрактні ціни не включаються. Додатковими елементами контрактної вартості експортної про­дукції і експортних товарів є мито, митні збори і транспортні витрати залежно від базисних умов поставки.

Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відобра­жається списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) і накладних витрат, пов’язаних з цією операцією (мито, митний збір, транспортні витрати тощо).

Експортуючи товар, продавець, який згідно із зовнішньоеко­номічним договором називається експортером, виступає як платник податків.

Об’єктом оподаткування при цьому є вивезення товарів за межі митної території України і надання послуг для їх викорис­тання (застосування) за межами України.

Базою оподаткування ПДВ під час експорту товарів (робіт, послуг) є договірна (контрактна) вартість, визначена за віль­ними або регульованими цінами.

ПДВ щодо операції з експорту нараховується за нульовою ставкою, тобто у підприємства виникає податкове зобов’язання в сумі, яка дорівнює нулю, а це означає виникнення податкового кредиту.

При реалізації товарів на експорт ПДВ, що сплачений чи підлягає сплаті постачальником, підлягає відшкодуванню з бюджету. Платник податку, що здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкоду­вання за результатами податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

До зазначеного розрахунку слід додати такі документи:

• митну декларацію, яка підтверджує факт вивезення това­рів за межі митної території України;

• копії платіжних доручень, засвідчених банком, про пере­рахування платником банку коштів на користь іншого платника податку в оплату придбаних товарів з урахуванням податків, включених у ціну такого придбання;

• ввізну митну декларацію, що підтверджує факт митного оформлення товарів при вивезенні товарів, попередньо імпорто­ваних таким платником податку.

Моментом виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунка на користь постачаль­ника в оплату товарів.

Право на бюджетне відшкодування може виникнути у платника податків тільки в тому випадку, якщо у звітному періоді загальна сума податкового кредиту перевищує суму податкових зобов’язань.

Згідно з Законом України № 794/97-ВР від 30.12 97 р. «Про внесення змін у деякі Закони України з питань оподаткування», внесені зміни до пп. 11.11 Ст. 11 Закону «Про ПДВ», відповідно до якого з 27.01 98 р. під час придбання товарів для реалізації на експорт ПДВ нараховується в загальному порядку, тобто немає необхідності обов’язкового надходження коштів від покупця-нерезидента для відображення права на бюджетне відшкодуван­ня вимоги ДПІ, представлення копії ВМД, що свідчить про здійснення експорту товару.

Якщо експортуються товари, які звільнені від ПДВ, то засто­сування нульової ставки не дозволяється, тому суми податко­вого кредиту не буде, і ПДВ, сплачені постачальникам сирови­ни, використаного для виробництва пільгової продукції, вклю­чається до складу валових витрат, відповідно до п.п. 5.3.3 статті 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємства».

На товари, що відвантажені на експорт, а також послуги, зроблені нерезидентом, оформляється податкова накладна, обидва екземпляри якої зберігаються платником податків.

Крім того, платник податків веде окремий облік операцій з продажу товарів (робіт, послуг) на експорт (реєстр податкових накладних).

По експортних поставках відбувається сплата митного збору, мита, а з окремих видів експорту сплачується акцизний збір.

З підакцизних товарів, що імпортуються за інвалюту, акцизний збір не нараховується і не сплачується.

Розглянемо приклад відображення операцій по експорту продукції в бухгалтерському обліку.

Приклад 5.1. Підприємство відвантажило продукцію вартіс­тю 1 000 дол. США на експорт, курс НБУ на момент відванта­ження складав 8,3 грн за дол. США. Собівартість продукції – 7 500 грн. На кінець кварталу курс НБУ склав 8,4 грн за дол. США. Продукція сплачена в наступному кварталі, при цьому курс НБУ дорівнював 8,45 грн за дол. США. На митниці були сплачені:

• мито – 5 %;

• митні збори – 0,2 %.

Відобразити ці операції в бухгалтерському обліку (таблиця 5.1).

Таблиця 5.1

Відображення в обліку операцій при експорті товарів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		дебет	кредит
1	Відвантаження продукції (1 000 · 8,3 = 8 300,0)	362	701	8 300,0
2	Списана собівартість продукції	901	26	7 500,0
3	Нараховано мито (1 000 · 8,3 · 5 % = 415,0)	93	377	415,0
4	Нараховано митні збори (1 000 · 8,3 · 0,2 % = 16,6)	93	377	16,6
5	Сплачено мито	377	311	415,0
6	Сплачено митні збори	377	311	16,6
7	Відображена курсова різниця на дату балансу (1 000 · 8,4 – 1 000 · 8,3 = 100,0)	362	714	100,0
8	Оплата продукції покупцем (1 000 · 8,45 = 5 450,0)	312	362	8 450,0
9	Відображена курсова різниця на дату погашення заборгованості (1 000 · 8,45 – 1 000 · 8,4 = 50,0)	362	714	50,0

Порядок проведення перерахунку дебіторської заборгова­ності підприємства на дату балансу визначено П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», згідно з яким на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Дебіторську заборгованість буде визнано монетарної статтею, якщо в результаті її погашення передбачається одержання грошових коштів або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться також на дату здійснення розрахунку. Така курсова різниця відобра­жається у складі доходів від операційної діяльності – у разі збільшення курсу валюти, та у складі витрат від операційної діяльності – у разі зменшення курсу валюти.

Дохід, отриманий від реалізації товару, не піддягає перера­хуванню у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.

Аналітичний облік експортних операцій необхідно організо­вувати за трьома основними напрямками: за кожним покупцем; по кожному платежу; за валютою платежу.