3. Бухгалтерський облік закупівель імпортних товарів

На імпортні товари, що реалізуються за готівку, до облікової вартості включаються товарна націнка в сумі торгової надбавки підприємства-імпортера, податок на додану вартість, сплачений при розмитненні, і податок на додану вартість на торгову націнку.

У конкретних випадках, встановлених законодавством Украї­ни, можуть бути застосовані звільнення і пільги в оплаті зазначених платежів.

З огляду на обов’язковості застосування в повному обсязі заходів митно-тарифного регулювання до товарів, що розмі­щуються під митний режим імпорту, можна стверджувати, що розміщення товарів під даний режим є однією із найдорожчих процедур для імпортерів.

Що ж стосується звільнень і пільг у оплаті ввізного мита, так само як і інших податках зборів, то в кожному конкретному випадку необхідно керуватися законодавчими і нормативно-правовими актами, що регулюють ввезення і митне оформлення товарів.

Щодо податку на додану вартість, то пунктом 11.5 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» встановлено, що платники податку при ввезенні това­рів в Україну можуть за власним бажанням надавати митному органу простий вексель на суму податкового зобов’язання (податковий вексель).

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 01.10.97 р. №1104, податковий вексель може бути виданий тіль­ки підприємству, яке відповідає всім наведеним нижче вимогам:

• є платником податку на додану вартість (стаття 2 Закону «Про податок на додану вартість»);

• зареєстровано як платник податку на додану вартість (стаття 9 зазначеного закону) і внесено до Реєстру платників податку на додану вартість;

• має індивідуальний податковий номер, присвоєний як платникові податку на додану вартість;

• має право на відшкодування податку на додану вартість з бюджету за результатами попереднього звітного періоду, якщо така заборгованість з відшкодування цього податку не погашена на день видачі податкового векселя;

• здійснює ввезення товарів по прямих договорах для власних виробничих потреб.

Розміщення товарів під митний режим імпорту, відповідно до статті 189 Митного кодексу України, передбачає обов’язкове дотримання заходів нетарифного регулювання та інших обме­жень, передбачених законодавством. Товари, які розміщуються під режим імпорту, можуть підлягати ліцензуванню, підставою для їх митного оформлення може бути сертифікат відповідності або свідоцтво про визнання іноземного сертифіката; товари можуть підлягати різного роду кількісним обмеженням тощо.

При розміщенні товарів під митний режим імпорту застосо­вується вантажна митна декларація типу 1М40. З урахуван­ням особливостей реалізації певної зовнішньоекономічної операції в практиці використовуються також деякі інші типи вантажних митних декларацій.

Облік імпортних товарів має ряд особливостей, до яких належать:

• приймання товарів з обов’язковою участю експерта Торговельно-промислової палати України із складанням акта приймання і акта експертизи;

• обов’язкове декларування імпортних операцій при перетині митної території України;

• у випадку, якщо перша подія є отримання товарів, товар відображається в обліку за курсом НБУ на дату складання ван­тажної митної декларації, а не на дату оприбуткування товарів;

• необхідність окремого обліку імпортних товарів і роз­рахунків за їх придбанням;

• організація аналітичного обліку за найменуваннями, кількістю товарів, облікових партіях,

• у випадку, якщо першою подією є отримання авансу, то вартість імпортованих товарів буде визначатися за курсом НБУ на дату авансу.

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 «Товари».

Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами залежно від місця їх зберігання, тобто за обліковими цінами.

Облікова ціна на один і той самий товар може бути різною залежно від умов поставок і місця розташування товару. Так, на умовах поставки «франко-завод» початковою обліковою ціною буде контрактна ціна постачальника за акцептованими рахун­ками-фактурами. При перетині митного кордону України або при прийманні товару на складі покупця облікова ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і податків.

Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають усім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх оцінка та облік здійс­нюються відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси», тобто оціню­ються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка включає:

• вартість товару, що зазначена у документах на відванта­ження у постачальника;

• витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування;

• суми ввізного мита та митних зборів;

• суми непрямих податків, які не відшкодовуються підпри­ємством;

• інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запа­сів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для викорис­тання в запланованих цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів.

Таким чином, повна імпортна вартість товару складається з його контрактної вартості, накладних витрат, сплачених в іноземній валюті, сплаченого мита, зборів і податків при розмитненні вантажу.

При формуванні первісної вартості імпортних товарів на рахунок 281 «Товари на складі» буде відноситись їх митна вар­тість, тобто контрактна вартість, перерахована за курсом НБУ на дату ввезення. З набуттям чинності П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», порядок формування облікової вартості імпортних товарів зберігається за умов, що надходження товарів передуватиме їх оплаті. Однак, коли за імпортні товари буде пе­рераховано аванс в іноземній валюті, то їх облікова вартість буде іншою, ніж митна вартість, зазначена у вантажній митній декларації, яка визначається шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату сплати авансу.

Для розрахунку з іноземними постачальниками за придбані товари використовується пасивний рахунок 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Облік за цим рахунком необхід­но вести паралельно в національній та іноземній валюті. За умов наступної оплати імпортної поставки грошовими коштами цей рахунок є монетарною статтею, у зв’язку з чим слід пам’ятати про необхідність визначення в бухгалтерському обліку курсової різниці:

• зростання курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається на рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»;

• зменшення курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається на рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

У кінці звітного місяця курсові різниці відображаються у складі фінансових результатів на рахунку 791 «Результат основної діяльності».

Для розрахунків з іноземними контрагентами за придбані необоротні активи доцільно використовувати рахунок 685 «Роз­рахунки з іншими кредиторами», облік на якому ведеться анало­гічно до попереднього випадку.

Але курсова різниця при такій заборгованості, що буде погашатись іноземною валютою або її еквівалентами, відобра­жається:

• на рахунку 974 «Втрати від не операційних курсових різниць»;

• на рахунку 744 «Дохід від не операційної курсової різниці».

Аналітичний облік розрахунків з імпортних операцій реко­мендується здійснювати в розрізі країн, а всередині їх – в розрізі постачальників, номерів контрактів та документів (рахунків) до сплати.

Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберігання і обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі перевезення, перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником є домовленість про пред’явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахун­ком постачальника.

Таким чином:

1. у бухгалтерському обліку необхідно чітко відстежувати суми іноземної валюти, перераховані у вигляді авансів, і відокремлювати їх від проведення наступної оплати. Для цього використовується рахунок 371 «Розрахунки за виданими авансами»;

1. собівартість товарів визначається, виходячи з курсу валюти на дату сплати авансу;

2. первина або початкова вартість товарів бере участь в обліку приросту (убутку) ТМЦ після їх оприбуткування на баланс. Це може мати позитивні наслідки, оскільки за дозволені для поставки товарів за імпортом 90 днів курс валюти може зростати;

3. для того, щоб не вийшло бухгалтерського розриву між вартістю ТМЦ, що оприбутковуються, і відображенням заборго­ваності щодо них, на кожну дату балансу, немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких на баланс пов’язано з операцією в іноземній валюті, відобра­жаються за валютним курсом на дату здійснення операції. Отже, на відміну від монетарних статей, дебіторська заборгованість у валюті, що утворилася в результаті здійснення передоплати за товари (роботи, послуги) на дату балансу відображається за курсом, що діяв на момент перерахування авансу;

4. бухгалтерські первинні документи не відповідають запи­сам за рахунками. Так у вантажній митній декларації відобра­жається вартість товарів за курсом НБУ на дату оформлення і ПДВ розраховується саме виходячи з цієї вартості.

Порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», яке затверджено наказом Міністерства Фінансів Украї­ни від 10.08.2000 р. № 193. Для того щоб визначити критерій оцінки в бухгалтерському обліку статті балансу, необхідно знати, монетарна ця стаття чи ні.

Відповідно до пп. 7.3.2 Закону про прибуток: «Витрати, нара­ховані платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв’язку придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат цього платника податку, визначається у сумі, яка повинна бути рівна балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної відповідно положенням підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не може бути перера­хована у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду».

Існує два варіанти здійснення імпортних операцій:

1 варіант. Надходження товарів, а потім здійснення розра­хунків з нерезидентом.

Під час надходження товарів виникають валові витрати, виходячи з курсу НБУ, який діє на день імпортування товарів (робіт, послуг). Під час здійснення розрахунків за імпортні това­ри (роботи, послуги), слід порівняти раніше відображені валові витрати з балансовою вартістю перерахованої валюти. Якщо раніше визначені витрати більші, ніж балансова вартість перера­хованої іноземної валюти, то необхідно зменшити валові витрати. І навпаки, коли результат протилежний, то необхідно збільшити валові витрати.

Якщо кредиторська заборгованість не погашається до кінця звітного періоду, то з метою податкового обліку вона не переоцінюється.

У бухгалтерському обліку кредиторська заборгованість – це монетарна стаття у нашому випадку, тому курсові різниці, які виникають на кінець звітного місяця, під час її погашення враховуються і відображаються на відповідних рахунках.

2 варіант. Авансові внески нерезиденту передують над­ходженню товарної продукції.

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» пп. 11.2.3, датою збільшення валових витрат під час купівлі товарів у нерезидента є дата фактичного отримання таких активів. Під час перерахування авансу нерезидентові у підприємства не виникають валові витрати.

Під час надходження товарів, раніше оплачених, підпри­ємство має показати валові витрати.

У бухгалтерському обліку балансова вартість товарів відпо­відає балансовій вартості іноземної валюти, яка була перерахо­вана нерезиденту авансом. При цьому дебіторська заборгова­ність з перерахованого авансу не переоцінюється ні на кінець звітного місяця, ні на момент її погашення. Таким чином, перерахований аванс нерезиденту це немонетарна стаття обліку.

Розглянемо приклад відображення операцій з придбання імпортних товарів.

Приклад 4.1. Підприємство імпортувало товар вартістю 1 000 дол. США. На митниці були сплачені:

• ПДВ – 20 %;

• мито – 2 %;

• митний збір – 0,2 %.

На момент оформлення вантажної митної декларації курс НБУ склав 8,3 грн за долар США. На кінець кварталу курс НБУ склав 8,4 грн за долар США. Товар сплачений в наступному кварталі, при цьому курс НБУ дорівнював 8,35 грн за долар США.

Відобразимо ці події в бухгалтерському обліку (таблиця 4.1).

Таблиця 4.1

Відображення в обліку операцій з надходження імпортованих товарів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		дебет	кредит
1	Отримання товару (1 000 · 8,3 = 8 300,0)	28	632	8 300,0
2	Сплата мита (1 000 · 8,3 · 2 % = 166,0)	377	311	166,0
3	Сплата митного збору (1 000 · 8,3 · 0,2 % = 16,6)	377	311	16,6
4	Включення мита і митного збору у вартість товарів	28	377	182,6
5	Сплата ПДВ ((1 000 · 8,3 +1 000 · 8,3 · 2 %) · 20 % = 1 693,2)	377	311	1 693,2
6	Включення суми ПДВ до податкового кредиту	641	377	1 693,2
7	Відображення курсової різниці на дату балансу (1 000 · 8,4 – 1 000 · 8,3 = 100,0)	945	632	100,0
8	Оплата продукції (1 000 · 8,35 = 8 350,0)	632	312	8 350,0
9	Відображення курсової різниці на дату оплати (1 000 · 8,35 – 1 000 · 8,4 = 50,0)	632	714	50,0

У наведеному прикладі курсові різниці розраховують у наступних випадках:

• на дату балансу, оскільки впродовж звітного кварталу то­вар не був оплачений. У цьому разі відбувається збільшення курсу, тобто борг перед постачальником зростає і відобра­жаються витрати від курсової різниці;

• на дату здійснення розрахунків. У цьому разі відбувається зменшення курсу, тобто борг перед постачальником зменшу­ється і відображаються доходи від курсової різниці.

По імпортних товарах, що не відносяться до товарних груп 1–24 Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14), на суму податку на додану власність може бути оформлений вексель з відстроченням платежу на 30 календарних днів.

Податковий вексель – це письмове безумовне грошове зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку й терміни, визначені цим Законом, що підтверджено комерційними банками шляхом авалю, який ви­дається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється при імпорті товарів на митну тери­торію України. Комерційні банки зобов’язані оплатити подат­ковий вексель у разі його непогашення платником у строк.

Відображення в податковій декларації зобов’язань по подат­ковому векселю залежить від терміну його погашення і від наявності у платника податку суми бюджетного відшко­дування:

• якщо термін сплати зобов’язань по податковому векселю виникає до закінчення терміну подачі декларації до податкового органу за звітний (податковий) період, в якому відбулася його поставка органу митного контролю, платник податку не включає суму зобов’язань по векселю до складу податкових зобов’язань і погашає вексель шляхом перерахування коштів до бюджету. При цьому платник податку має право на включення перерахованої суми зобов’язань по векселю до складу подат­кового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася така сплата;

• якщо термін сплати зобов’язань по податковому векселю виникає після закінчення терміну подачі декларації до подат­кового органу за звітний (податковий) період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю, сума зобов’язань по такому податковому векселю включається до складу податкових зобов’язань платника у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася його поставка органу митного контролю. При цьому платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов’язань по податковому векселю у наступ­ному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов’язань шляхом перерахування коштів до бюджету;

• якщо платник податку на дату поставки податкового векселя органу митного контролю має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша ніж сума зобов’язання по такому векселю, платник податку має право включити суму зобов’язань по податковому векселю до складу податкових зобов’язань за звітний (подат­ковий) період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погаше­ним та платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов’язань по податковому векселю у наступному звітному (податковому) періоді.

Видача податкового векселя відображається по кредиту 621 «Короткострокові векселі, видані в національній валюті», і дебету 643 «Відстрочені податкові зобов’язання».

Розглянемо приклад відображення в бухгалтерському опера­цій з придбання імпортних товарів на умовах видачі податко­вого векселя.

Приклад 4.2. 10.04 підприємство імпортувало товари вартіс­тю 4 000 дол. США. Курс НБУ на момент отримання товарів складав 8,31 грн за долар США.

На митниці були сплачені:

• мито – 2 %;

• митний збір – 0,2 %.

На суму ПДВ підприємством був виданий митним органам вексель. Оплата товарів була здійснена 30.04, курс НБУ на момент оплати дорівнював 8,35 грн за долар США.

Відобразити операції в податковому і бухгалтерському обліку (таблиця 4.2).

Таблиця 4.2

Відображення в обліку імпортованих операцій, забезпечених податковим векселем

№ з/п	Найменування операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		дебет	кредит
10.04
1	Отримано товари від постачальника (4 000 · 8,31 = 33 240,0)	28	632	33 240,0
2	Сплачено мито (4 000 · 8,31 · 2 % = 664,8)	371	311	664,8
3	Сплачено митні збори (4 000 · 8,31 · 0,2 % = 42,48)	371	311	66,48
4	Включення мита та митних зборів у вартість товару	28	371	731,28

Продовж. табл. 4.2

№ з/п	Найменування операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		дебет	кредит
5	Видано податковий вексель на суму ПДВ ((4 000 · 8,31 + 4 000 · 8,31 · 2 %) · 20 % = 6 780,96)	643	621	6 780,96
30.04
6	Оплата товарів (4 000 · 8,35 = 33 400,0)	632	312	33 400,0
7	Відображена курсова різниця на дату сплати (4 000 ·8,35 – 4 000 · 8,31 =160,0)	945	632	160
10.05
8	Нараховано податкове зобов’язання	621	641	6 780,96
9	Нараховано податковий кредит	641	643	6 780,96

Податковий вексель має право пред’явити тільки платник податку на додану вартість. Особа яка не є платником податку на додану вартість, сплачує податок на додану вартість у звичайному порядку.

Подальше відображення сплаченого податку на додану вар­тість залежить від того, як використовуються імпортовані товари:

1. при використанні в господарській діяльності сума податку на додану вартість включається в податковий кредит;

2. при використанні в операціях, що не підлягають оподат­куванню або звільнених від оподаткування, сума податку на додану вартість включається у вартість товарів;

3. при використанні частково в оподатковуваних, частково в неоподатковуваних операціях сума сплаченого податку вклю­чається в податковий кредит в частині використання таких товарів в оподатковуваних операціях звітного періоду;

4. при використанні товарів не в господарській діяльності сума сплаченого податку відшкодовується за рахунок відпо­відних джерел.