Управленческий учёт - Кукукина И.Г

Классификация затрат для целей управления и связь затрат с отчетом о прибылях и убытках приведены на рис. 4 и 5.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПРОДУКТОВЫЕ)

НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПЕРИОДИЧЕСКИЕ)

Рис. 5. Связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках ОПР – общепроизводственные расходы

11

1. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Рис. 8. Документопоток в позаказном калькулировании

На стадии калькулирования продукта руководитель в первую очередь интересуется себестоимостью производства единицы этого продукта. Необходимость получения этой важной информации обусловлена разными резонами.

Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить период получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если производственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними – отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (подразделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информацию.

Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей степени зависит от информативности и объективности вычисленной себестоимости единицы продукта.

В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших

12

полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и другие.

Особенности калькулирования производственной себестоимости единицы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам. В основе обеих систем калькулирования лежит известная формула:

В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) – себестоимость производства единицы характеризует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной в отличие от системы калькулирования по процессам. Заметим, что знаменатель формулы при попроцессном калькулировании будет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам.

1.1. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ЗАКАЗАМ

Если на предприятии производится большое количество разнообразной продукции или оно вовлечено в различные виды деятельности, то в таких случаях применяется позаказная калькуляция себестоимости продукции, работ или услуг. Метод позаказного калькулирования (Job – Order Costing) используется на предприятиях технического обслуживания и других видов сервиса, в сборочных производствах, в типографиях, в консалтинговых фирмах. Заказы отличаются один от другого, ориентируются на вид продукции, набор работ, клиента.

Движение затрат при позаказном калькулировании себестоимости проходит две стадии:

1.Начисление понесенных затрат.

2.Отнесение начисленных затрат на заказ.

При этом движение затрат идет параллельно с физическим движением материалов и труда, по мере их превращения в готовый продукт, а сам заказ опережает производство (рис. 6).

Проблема назначения ставки общепроизводственных расходов

Рассмотрим пример, в котором две фирмы А и Б имеют разные подходы к назначению ставки общепроизводственных расходов. Предварительный расчет ставки общепроизводственных расходов (ОПР) приведен в табл. 2.

13

Далее рассмотрим фактические данные деятельности фирм А и Б

(табл. 3):

Таблица 3

Вычислим результирующее превышение (снижение) суммы общепроизводственных расходов производства по сравнению с намеченной ранее

(табл. 4):

1.2. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ПРОЦЕССАМ

Метод калькулирования себестоимости по процессам (Process Costing) применяется в химическом, металлургическом, стекольном, цементном и других производствах. В течение технологического цикла массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям (часто называемым переделами).

Процедура калькулирования более проста и также использует усреднение, однако знаменатель формулы себестоимости единицы продукции содержит более значимые по величине цифры (тыс. метров, литров и т.д.).

Сложность в попроцессном калькулировании возникает при оценке затрат незавершенного производства. В качестве единицы измерения участвует условная (эквивалентная) единица, отражающая набор затрат, необходимых для одной законченной физической единицы. Например, если

14

1000 штук, находящихся в незавершенном производстве, укомплектованы наполовину, то мы говорим о наличии 500 условных единиц (УЕ).

Концепция условных единиц не ухудшает калькулирования себестоимости и, подобно условным бочкам при производстве пива или тоннам условного топлива в энергетике, эти единицы широко применяются в ряде отраслей. Кроме этого, предприятия могут применять и гибридные методы калькулирования себестоимости, имеющие черты позаказного и попроцессного методов. Например, при выпуске одинаковой продукции разных модификаций материалы отпускаются на серию изделий, а заработная плата и общепроизводственные расходы распределяются по процессному методу.

Вычисление условных единиц имеет свои особенности при использовании метода оценки запасов по методу ФИФО или средней (средневзвешенной) стоимости.

Условные единицы для метода оценки запасов по средней стоимости:

При этом в отличие от метода ФИФО начальные запасы игнорируются, так как интерес представляет частичная готовность в конечных запасах. Единицы в начальных запасах отслеживаются при условии, если они стартовали и изготавливались в течение текущего периода.

Вычисление условных единиц при методе ФИФО отличается тем, что:

1.Процесс нуждается в оценке готовности единиц в начальных запасах.

2.Процесс потребляет стартующие и завершенные единицы в течение периода.

3.Процесс потребляет частично изготовленные единицы в конечных запасах.

Условные единицы для метода оценки запасов по ФИФО вычисляются по формуле:

Условные единицы + в конечных запасах

незавершенного

производства

15

2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ОГРАНИЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

НА ПРИБЫЛЬ

Отличие подхода к калькулированию ограниченной себестоимости в западной системе «директ-костинг» (по переменным затратам) от традиционного (метод поглощения или на основе полных затрат) состоит в учете поведения затрат, списываемых на единицу продукции, работ или услуг.

Дословный перевод «директ-костинг» означает «прямое калькулирование» и является, по мнению американских авторов этого метода, неточным. На западе этот метод часто называется «переменным или маржинальным» калькулированием, потому что сердцевиной ограниченной (усеченной, неполной себестоимости) являются переменные затраты: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы.

Уточним в табл. 5 принципиальные различия и область применения калькуляций на основе переменных затрат (маржинальная себестоимость) и по методу поглощения (призводственная себестоимость):

Таблица 5 Сравнение методов калькулирования ограниченной себестоимости

16

Различие в прибыли, исчисленной на основе калькулирования себестоимости альтернативными методами в соответствующих форматах отчета о прибылях, можно найти по следующим формулам:

Прибыль по методу поглощения – Прибыль по методу вклада = (Количество произведенных продуктов – Количество проданных продуктов) х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов или

Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов.

Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию ограниченной себестоимости:

1.При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных общепроизводственных расходов от текущего периода к будущему периоду. Такое отставание называется отложенными в запасах постоянными общепроизводственными расходами.

2.При методе директ-костинг все постоянные общепроизводственные расходы списываются как расходы отчетного периода (периодические затраты).

3.Отчет о прибылях и убытках по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Традиционный подход

к калькулированию не готов для использования управленческого инструмента операционного анализа «затраты – объем –прибыль (Cost – Volume – Profit, CVP), который так важен для планирования и контроля затрат в условиях меняющегося объема продаж, сегментирования отчетов по центрам ответственности.

4. Калькулирование себестоимости в системе директ-костинг хорошо согласуется с маржинальным подходом, используемым при составлении отчета о прибылях (формат вклада, Contribution format) для целей управленческого учета и анализа, бюджетирования. При этом необходимо разделять затраты по поведению (на переменные и постоянные).

Отметим основные выводы по управлению прибылью при разных методах калькулирования ограниченной себестоимости:

1.Если производство и продажи равны, то прибыль будет одинаковой при любом методе калькулирования. Почему? Потому что у постоянных общепроизводственных расходов отсутствует возможность задерживаться в запасах или высвобождаться из них при калькулировании поглощением.

2.Когда производство превышает продажи, тогда прибыль при калькулировании поглощением обычно бывает выше, чем в директ-костинг. То есть, если больше производится, чем продается, то часть постоянных общепроизводственных расходов текущего периода при методе поглощения задерживается в запасах до следующего периода. И, наоборот, в директкостинг все постоянные общепроизводственные расходы выставляются сразу против выручки как периодические затраты.

17

3.Когда продажи опережают производство, то тогда прибыль при калькулировании поглощением обычно меньше той, что в директ-костинг. Причина заключается в уменьшении запасов. Постоянные общепроизводственные расходы, которые раньше задерживались в запасах по методу поглощения, теперь высвобождаются и регистрируются по отношению к чистой выручке (они известны как постоянные общепроизводственные расходы, высвобождаемые из запасов).

4.За продолжительный период времени цифры прибыли будут одинаковыми при любом методе калькулирования. В течение такого периода продажи не в состоянии превысить производство и наоборот. Чем короче рассматриваемый период времени, тем больше цифры прибыли будут различаться, привлекая к этому факту внимание менеджера

Как будет меняться прибыль при разных методах калькулирования при условии, что продажи неизменны, а производство колеблется?

Всистеме директ-костинг изменения в производстве не оказывают влияние на прибыль. Она будет одинаковой цифрой для всех лет. Это обстоятельство объясняется тем, что прибыль в директ-костинг реагирует только на изменения в продажах и не реагирует на изменения в производство. Это очень важный вывод, который следует на заметку руководителям кризисных предприятий.

При калькулировании поглощением наблюдается обратная ситуация.

Прибыль, как показано ниже, во втором году растет в ответ на увеличение производства и падает в третьем году. Она то растет, то падает при одинаковых продажах по годам. Причина скрывается в сдвиге постоянных общепроизводственных расходов, так как калькулирование себестоимости по методу поглощения реагирует на изменения в производстве.

18

3. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ НА ОСНОВЕ ЗАТРАТ И РЫНКА

Различные подходы к ценообразованию обусловлены учетной политикой, требованиями рынка, ориентацией на конкурентов.

Для традиционных условий реализации продукции производственной фирмы руководитель может воспользоваться формулой "Себестоимость плюс", а для вычисления цены оказанных услуг – методом «по времени и материалам».

Подход с формулой «Себестоимость плюс» заключается в вычислении ограниченной (неполной) себестоимости, к которой добавляется соответствующая процентная надбавка. В зависимости от калькулирования традиционным методом или в западной директ-костинг различают два метода формирования «предельной» продажной цены: по поглощению (производственной себестоимости) и по вкладу (переменной себестоимости).

Метод поглощения использует в качестве базы производственную себестоимость единицы продукта. Коммерческие и управленческие расходы, а также желаемая прибыль не распределяются на единицу и включаются в процентную надбавку:

Метод вклада отличается подчеркиванием поведения затрат. В основе себестоимости лежат только переменные затраты, а постоянные общепроизводственные, коммерческие и управленческие расходы, желаемая

19

Процентная надбавка для каждого из методов вычисляется поразному.

Метод поглощения:

Метод вклада:

.

Желаемая прибыль на операционные активы зависит от назначаемой рентабельности инвестиций в эти активы.

Руководитель и аналитик должны помнить, что «предельная» продажная цена служит стартовой точкой для назначения приемлемой цены, которую «проглотит» рынок.

Ценообразование по методу вклада показывает диапазон гибкости назначения цены в специфических условиях: при наличии недогруженных мощностей, в обстановке кризиса, острой конкуренции по оптовым продажам.

Общая модель ценообразования по вкладу:

В большинстве случаев с разработкой нового продукта фирме уже известна цена, с которой следует выходить на рынок. Критическим фактором будет служить предельная себестоимость.

20