Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

При введении в действие главы 25 НК РФ не обошлось без казусов. Так, выявилась техническая ошибка, которая затем была устранена Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Дело в том, что глава 25 содержит условную группировку доходов (расходов), подразделяя их на доходы (расходы) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Проценты по кредитам (по аналогии с процентами по займам и другим обязательствам) были включены в состав внереализационных доходов, а операции по купле-продаже ценных бумаг, уступке прав требований по кредитным договорам и т.п. соответственно относились к операциям по реализации имущества и имущественных прав. На этапах, непосредственно предшествовавших введению в действие главы 25 НК РФ, в нее были включены статьи, определяющие различные правила налогового учета доходов (расходов) для целей формирования налоговой базы в зависимости от применяемого метода – кассового или начислений. При этом статья 273 прямо устанавливала, что кассовый метод могут применять только организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В результате крупные банки, активно работающие на рынке ценных бумаг и имеющие соответственно большие обороты по реализации, первоначально оказались в гораздо худшем положении, чем банки, имевшие незначительную выручку от реализации, и которые в силу этого обстоятельства имели возможность формировать налоговую базу по кассовому методу.

Поправки в главу 25 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, выровняли ситуацию. Прежде всего, как уже отмечалось, поправка в статью 273 окончательно зафиксировала, что банки кассовый метод налогового учета применять не могут. Вместе с тем было уточнено в соответствии с позицией Конституционного Суда (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 № 14-П, которым был признан неконституционным пункт 58 Постановления Правительства РФ № 490 в части включения в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка – кредитора сумм, присужденных, но не полученных им штрафов, пеней и других санкций), что в налоговую базу подлежат включению только суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, присужденные вступившими в законную силу решениями судов или признанные плательщиком, что позволило снять разногласия в позициях налогоплательщиков и налоговых органов, значительно сократить объемы учитываемых в налоговых целях санкций и, следовательно, уменьшить налоговую базу на спорные суммы штрафов и пеней.

Последствия изменений, внесенных Налоговым кодексом в правила налогообложения срочных сделок

Наиболее сложная техническая проблема, которую необходимо решить

вближайшее время, касается правил налогообложения операций на срочном рынке.

Предыдущее налоговое законодательство, описывая порядок учета для целей налогообложения хеджевых операций, отсылало к правилам регистрации таких операций уполномоченным органом. До настоящего времени вопрос о едином уполномоченном органе, регламентирующем правила совершения операций на срочном рынке, не решен (напомним, что имеется самостоятельное законодательство о товарных биржах, согласно которому регулирующим органом признан Антимонопольный комитет, имеется самостоятельное законодательство о рынке ценных бумаг, согласно которому регулирующим органом является ФКЦБ). В настоящее время вопрос о том, в чью компетенцию входит регулирование срочного рынка, рассматривается в инстанциях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Кроме того, сохраняется неопределенность в отношении координации правил совершения срочных сделок на финансовом и товарном рынках. Из-за этой неопределенности механизм регистрации срочных хеджевых сделок не был установлен, поэтому соответствующая норма ранее действовавшего налогового законодательства о возможности зачета убытков по хеджевой сделке в уменьшение прибыли по основной сделке на практике не работала.

Вредакции статьи 25 НК РФ понятие хеджевой сделки как сделки, зарегистрированной уполномоченным органом, исключено. Под хеджевой сделкой теперь понимается практически любая сделка на срочном рынке. Кодексом предусмотрено лишь то, что налогоплательщик обязан составить расчет, форма и содержание которого Кодексом также не установлены. Единственным средством регулирования остается ценовой коридор в 20%. Следует отметить, что наиболее либеральный режим теперь установлен в отношении срочных сделок с валютой для банков. Им разрешено даже убытки по операциям с не обращающимися на ОРЦБ финансовыми инструментами на валютные ценности относить на результаты купли-продажи самой валюты. Т.е. финансовые результаты по не подлежащим контролю со стороны организаторов торговли финансовым инструментам (которые и

вбухгалтерском учете банков до даты валютирования вообще отражаются за балансом) будут приниматься для целей налогообложения в составе финансовых результатов от основной деятельности. Думается, что сделки типа «пари» могут стать вполне легальным каналом безналогового вывода капиталов за счет искусственного увеличения расходов по операциям с валютой (под ограничения, применяемые при недостаточной капитализа-

ции, в принятой редакции 25 главы НК РФ по сравнению с ранее предлагавшейся такие расходы уже не попадают, а, кроме того, согласно решению Конституционного Суда РФ, операции покупки-продажи валюты могут совершаться и на внебиржевом рынке, что дает возможность коммерческим банкам работать на внебиржевом рынке с валютой клиентов).

Необходимо отметить, что правила налогообложения срочных сделок представляют наибольшую сложность в силу того, что признание убытка или дохода может не всегда сопровождается поставками реальных товаров (работ, услуг). Признание доходов по таким операциям для целей налогообложения по методу начисления означает, что и расходы соответственно должны приниматься к вычету до их признания сторонами сделки. В этом случае государство несет существенный риск того, что механизм заключения срочных сделок может быть использован для целей переброски доходов в зоны с льготным налогообложением. Полагаем необходимым в вопросах налогообложения срочных сделок руководствоваться правилами МСФО, которые прямо предписывают, что до момента исполнения срочной сделки доходы следует учитывать на счетах капитала. При таком подходе убытки по счетам капитала не признаются расходами до момента завершения сделки.

Выводы и предложения

Проведенный анализ изменений в системе налогообложения банков позволяет сделать вывод о том, что налоговая реформа оказала на банки существенное позитивное влияние. Вместе с тем необходимо ускорить перевод банковского учета на МСФО, а также (в целях улучшения инвестиционного климата в Российской Федерации) уточнить заложенные в НК РФ правила определения налогооблагаемых доходов организаций. Необходимо отделить доходы от текущих операций и от прироста капитальной стоимости активов и применять к этим доходам различные режимы налогообложения.

Следует также дополнительно изучить вопрос об увеличении переходного периода, в течение которого организации обязаны погасить вновь выявленные налоговые обязательства, возникшие в результате перехода при определении налогооблагаемой базы на метод начисления. Особенно актуальным этот вопрос является для банков, которые в рамках реформы банковского сектора должны будут в ближайшее время значительно повысить уровень капитализации.

6.2. Отдельные вопросы налогообложения банков по Налоговому кодексу

Банковские резервы

К числу новшеств, призванных расширить перечень принимаемых к вычету банками расходов по сравнению с ранее действовавшим, следует отнести отчисления в резервы по сомнительным долгам.

В соответствии со статьей 266 НК РФ налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам, расходы по которым уменьшают налоговую базу. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов по состоянию на конец отчетного (налогового) периода. В отличие от всех других налогоплательщиков банки вправе формировать такие резервы (по сомнительным долгам), в том числе в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Очевидно, эта мера была задумана как компенсационная в связи с тем, что в состав облагаемых доходов включаются при методе начисления и проценты по выданным просроченным ссудам, которые не могут быть банками списаны в связи с отсутствием финансовых возможностей для формирования резервов и которые поэтому продолжают числиться на балансе банка.

Проанализируем, какие проблемы, связанные с использованием механизма резервирования, могут возникнуть на практике.

Прежде всего, обратим внимание на то, что Кодексом прямо оговаривается, что резервы по сомнительным долгам не применяются в отношении ссудной и приравненной к ней задолженности.

Резервы под ссудную и приравненную к ней задолженность создаются банками в порядке, установленном статьей 292 НК РФ. Эти резервы существовали и раньше (до вступления в силу главы 25 НК РФ) и также относились на уменьшение налогооблагаемой прибыли. В соответствии с этой статьей (292 НК РФ) банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (резервы на возможные потери по ссудам). Виды ссудной и приравненной к ней задолженности определены приказом Банка России от 30 июня 1997 № 62а. К ссудной задолженности ЦБ РФ отнесены также остатки средств на корсчетах банка в других банках (в отношении этой задолженности степень риска невозврата определяется налогоплательщиком самостоятельно в границах от 0 до 100%, что дает возможность кредитным организациям законным

путем снижать налоговую базу в случае несвоевременной выплаты процентов по остаткам средств на этих корсчетах).

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом в следующем порядке. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации (согласно приказу ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а к такой задолженности относится задолженность 1-й группы риска, т.е. по кредитам центральным банкам развитых стран и т.п. – иными словами, безрисковые ссуды и кредиты), а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Сумма резерва по сомнительным долгам, создаваемого в соответствии со статьей 266, не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков – от суммы доходов), и резерв создается по задолженности со сроком свыше 45 дней. Таким образом, резерв по сомнительным долгам фактически распространяется на проценты по кредитам всех групп риска (кроме 1-й группы риска, согласно группировке установленной письмом ЦБ РФ 62а), а также на проценты по векселям и иным долговым обязательствам (кроме неопротестованных векселей третьих лиц), задолженность по которым превышает 45 дней.

Следовательно, в отличие от ранее действовавшего порядка банки получили дополнительную возможность формировать резервы за счет уменьшения налоговой базы под проценты.

Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (с учетом положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265), приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

К безнадежным долгам НК РФ относит долги с просроченными сроками исковой давности. При этом НК РФ не содержит никаких оговорок в отношении процентов, предусмотренных договорами.

Напомним, что статья 809 ГК РФ устанавливает право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения

заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Исходя из этого, можно предполагать, что в состав безнадежной задолженности налогоплательщика могут быть включены и проценты, подлежащие выплате на день погашения заемщиком основной суммы долга в соответствии с договорами. Возможность списания неполученных процентов за счет резервов по сомнительным долгам (статья 266) НК РФ предусматривается, и такая возможность является как бы своего рода противовесом уплате налога с неполученных доходов по безнадежным долгам. При списании с баланса такого безнадежного долга одновременно должен включаться механизм уменьшения налогооблагаемых доходов на сумму неполученных процентов, с которых раньше был уплачен налог.

Вопрос о признании убытком неполученных доходов в виде процентов по безнадежным долгам и о возможности перенесения их на уменьшение налоговой базы в последующие налоговые периоды в случае недостаточности резервов, сформированных в текущем налогом периоде под сомнительные долги, безусловно, является дискуссионным, но возможность формирования резервов под неполученные доходы в виде процентов НК РФ предоставляет.

По нашему мнению, расчет резервов должен осуществляться следующим образом. Допустим, в 2001 г. был выдан на 3 года кредит 100 руб. под 10% годовых (ставка рефинансирования ЦБ РФ 11% , т.е. процент, под который был выдан кредит, следует признать рыночным). Кредит не был погашен.

В 2004 г. невозвращенный кредит подлежит списанию.

Под него формируется резерв по статье 292 под ссудную задолженность в размере 100%, а под неполученные проценты – резерв по сомнительным долгам по статье 266 – в размере 10% от суммы дохода. Пусть общий доход за 2004 г. (включающий в том числе 10 руб. = 10% начисленных по безнадежному долгу) составляет 120 руб. В этом случае в резерв по статье 266 следует направить 120 • 0,1 = 12 руб. Безнадежный долг по процентам составляет 10% • 3 года (начиная с 2004 г. исчисляются 3 года, как срок исковой давности) = 30 руб. За счет резерва списывается 12 руб. Остальная сумма процентов по безнадежному долгу (18 руб.) относится на внереализационные расходы по статье 265 в сумме 8 руб. Непогашенные убытки составляют 10 руб. Итого налоговая база = 120 – 100 – 12 – 8 = 0 руб.; убытки по процентам по безнадежному долгу, подлежащие переносу на будущий налоговый период, составляют 10 руб.

Таким образом, приведенный иллюстративный пример подтверждает вывод о том, что списание за счет резервов начисленных процентов, учтенных ранее при определении налогооблагаемой прибыли, направлено на обеспечение нейтральности и справедливости налоговой системы. Такой подход позволяет избежать при применении метода начисления избыточной налоговой нагрузки на налогоплательщиков.

Федеральным законом 57-ФЗ исправлена еще одна неточность предыдущей редакции НК РФ. В первой редакции главы 25 базой при определении размера таких резервов по сомнительным долгам для всех организаций (в том числе и банков) принимались исключительно обороты по реализации имущества (т.е. реализация основных средств, ценных бумаг, по договорам уступки требования и иной реализации имущества, поступления по арендной плате, лизинговые платежи и пр), но никак не сами проценты или кредиты, по которым эти проценты начисляются. В настоящее время в НК РФ для банков в качестве базы исчисления резервов вместо выручки от реализации принят доход (без учета сумм восстановленных резервов).

Убытки и доходы по ценным бумагам

НК РФ существенно либерализовал порядок формирования налоговой базы для профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Общий порядок, установленный статьей 280 НК РФ для обычных инвесторов, как и ранее действовавший, предусматривает обособление налоговой базы по операциям с ценными бумагами от налоговой базы по операциям по прочим видам деятельности. При этом сальдирование доходов и убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, не разрешается. При определении доходов по операциям с ценными бумагами из цены реализации исключается цена приобретения. В цене приобретения учитываются все затраты по куплепродаже ценных бумаг. В случае, если по операциям с ценными бумагами образуются убытки, они могут перенесены на уменьшение налоговой базы в последующие периоды. Следует, однако, отметить ограничения в переносе убытков по ценным бумагам, направленные на предупреждение возможностей искусственного уменьшения доходов организаций за счет признания убытков по финансовым операциям. Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах) могут быть отнесены только на уменьшение налоговой базы от операций с такими бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Соответственно убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), –

только на уменьшение налоговой базы от операций по реализации этой категории ценных бумаг.

Порядок, при котором прибыли и убытки по операциям с ценными бумагами разных категорий не сальдировались, а убытки по ценным бумагам не относились на уменьшение прибыли по основной деятельности, действовал ранее в отношении всех организаций. Теперь в НК РФ либерализован этот порядок в отношении дилеров. Разрешено организациям, осуществляющим дилерскую деятельность (в том числе банкам), результаты по операциям с ценными бумагами сальдировать с результатами по другим видам деятельности.

Таким образом, теперь профессиональные участники (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с правилами, установленными НК РФ, результаты переоценки ценных бумаг не участвуют в расчете налоговой базы банков, что следует рассматривать как смягчение ранее действовавшего порядка налогообложения.

По некоторым другим видам доходов по ценным бумагам правила налогообложения для банков, напротив, несколько ужесточились по сравнению с ранее действовавшими. Ранее банки в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации № 490 (п. 24) могли относить на себестоимость банковских услуг и соответственно на уменьшение налоговой базы начисленные и уплаченные проценты по собственным долговым обязательствам банка при их выпуске (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью. Теперь проценты в налоговую базу включаются в размере начисленных сумм по состоянию на отчетную дату (т.е. ежемесячно или ежеквартально) независимо от фактической уплаты.

Резервы под обесценение ценных бумаг

Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что его нынешняя концепция в части налогообложения операций на рынке ценных бумаг в большей степени направлена на защиту интересов участников спекулятивных сделок на рынке ценных бумаг, а не инвесторов.

Так, НК РФ дает возможность профессиональным участникам рынка ценных бумаг, в том числе и банкам, осуществлять рисковые спекулятивные операции на финансовом рынке, включая операции с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (в первую очередь векселями), относя результаты по ним для целей налогообложения на уменьшение общей налоговой базы по основной деятельности.

Кроме того, профессиональным участникам (дилерам) предоставлено право формировать резервы под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ), отчисления в которые уменьшают налоговую базу (профессиональные участники, не являющиеся дилерами, по своему выбору могут определять категории ценных бумаг, результаты по которым будут сальдироваться с доходами от иных видов деятельности). Раньше такого типа резервы (под обесценение эмиссионных ценных бумаг) уменьшали налоговую базу только у банков. У обычных инвесторов в соответствии со статьей 279, пункт 10 при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги также включаются расходы по ее приобретению.

Таким образом, в нарушение прав обычных инвесторов, профессиональные участники за счет государства (уменьшения налоговой базы) покрывают свои риски на убытки от изменения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг. Т.е. за счет бюджета хеджируются риски коммерческих структур как по государственным, так и по корпоративным эмиссионным ценным бумагам.

Следует отметить также и то, что НК РФ не разделяет операции организации с собственными эмиссионными ценными бумагами и ее операции с эмиссионными ценными бумагами других организаций. Убытки по операциям с собственными ценными бумагами уменьшают налоговую базу организации так же, как и убытки по операциям с ценными бумагами других эмитентов. Она может даже формировать резервы под обесценение ею же самой эмитированных ценных бумаг и соответственно уменьшать налоговую базу на величину уменьшения ее капитала. Хотя статья 413 ГК РФ устанавливает, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, это не означает, что при приобретении собствен-

ных акций или облигаций эмитент обязан их аннулировать. Обязательства имеют условия исполнения и сроки погашения. Поэтому, например, правила ведения депозитарного учета (см., например, приказ ЦБ РФ № 02-51 от 28.02.96 в ред. 05.02.01) допускают учет на эмиссионном счете, открываемом эмитенту, его прав на выкупленные эмитентом облигации в период их обращения (при условии, если не установлены ограничения на осуществление переводов облигаций).

Поскольку российским законодательством допускаются операции эмитента с выкупленными им собственными эмиссионными ценными бумагами, полагаем нецелесообразным, чтобы уменьшение капитала, связанное с колебаниями цен на собственные ценные бумаги эмитента, числящиеся у него на балансе, рефинансировалось за счет бюджета. Бюджет не должен поддерживать декапитализированные организации.

Ниже приведена примерная схема формирования резервов под задолженность по ценным бумагам (см. табл. 6.1). Исходя из положений НК РФ, в ней разделены результаты от операций покупки-продажи и проценты (купонный доход, дисконт).