Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

нормам. Глава 25 Налогового кодекса не стала исключением. Вот лишь некоторые положения, толкование которых может считаться спорным105:

1.В тексте главы 25 НК РФ встречаются понятия, для которых отсутствуют четкие определения. Например, нуждается в толковании непосредственно в тексте закона термин «экономически оправданные затраты», присутствующий в определении обоснованных расходов в статье 252.

Если порядок признания расходов четко не регламентирован, могут возникнуть конфликтные ситуации в связи с толкованием такого определения.

2.В законе прямого действия, к сожалению, отсутствует и четкое определение отдельных видов имущества и условий использования этого имущества. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ к нематериальным активам относятся «владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Однако в Налоговом кодексе отсутствует определение этих терминов, тем самым заложена возможность конфликтной ситуации в случае несовпадения мнений налоговых органов и налогоплательщиков по этому вопросу.

3.Не совсем понятным представляется положение, согласно которому в состав внереализационных доходов включается доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (статья 250 НК РФ), а в состав внереализационных расходов включаются соответственно суммы расходов прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Отражение указанных доходов и расходов в составе внереализационных

втекущем налоговом периоде возможно только в том случае, если нельзя определить период совершения ошибки. Если период совершения ошибки известен, то необходимо производить пересчет налоговых обязательств периода совершения ошибки с предоставлением уточненных деклараций согласно статье 54 НК РФ Кроме того, в статье 81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

4.Законодатели, определяя порядок учета расходов на ремонт основных средств, к сожалению, не рассмотрели порядок ремонта основных средств,

105 Материал «Организация налогового учета в Российской Федерации», подготовленный к.э.н. Поповой О.В. и к.э.н. Саламатовой Н.Н.

полученных по договорам безвозмездного пользования, а также отражения в налоговом учете расходов на ремонт другого имущества (хозяйственного инвентаря, имущества, стоимостью до 10 000 руб. и др.).

5.Статьей 313 НК РФ определена необходимость формирования на предприятиях документа по учетной политике в целях налогообложения. Необходимо обратить внимание на то, что главой 25 НК РФ не установлены сроки принятия этого документа, а также отсутствует требование обязательности предоставления этой учетной политики в налоговые органы.

6.Много вопросов вызывает порядок уплаты налога на прибыль бюджетными организациями.

В соответствии со статьей 321 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, для бюджетных организаций дано отдельное определение налоговой базы, и в то же время на них распространяется такой же порядок учета операций доходов и расходов, который действует для других предприятий. В самом определении налоговой базы для бюджетных организаций есть не совсем ясный момент: их доходы не уменьшаются на внереализационные расходы при расчете налогооблагаемой прибыли.

7.Широкую полемику специалистов вызывает вопрос отражения в налоговом учете доходов и расходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Несмотря на большое количество проблем, возникших в связи с введением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», новый порядок расчета налога на прибыль принес и положительные результаты, среди которых необходимо отметить следующие:

1.Налоговый учет выделен в отдельную дисциплину, тем самым созданы предпосылки для реформирования бухгалтерского (финансового) учета

вРоссии в строгом соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

2.В сфере налогового учета:

установлен открытый перечень доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы;

применяется новый механизм амортизации имущества, в соответствии с которым нормы амортизационных отчислений в среднем увеличены в 2,5 раза;

произошла либерализация ограничений по включению в расходы отдельных видов затрат.

Таким образом, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» создала основы для формирования в России отдельной дисциплины налогового учета.

10.4.2. Введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

Следующим шагом в реформировании сферы налогового учета в России стало утверждение приказом № 114н от 19 ноября 2002 г. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, разработанного Министерством финансов Российской Федерации. Приказ зарегистрирован Министерством юстиции РФ 31 декабря 2002 г., и все предприятия, за исключением малых, должны составлять балансовый отчет в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, начиная с I квартала 2003 г.

В условиях, когда предприятия еще не решили для себя проблемы организации налогового учета, возникшие в связи с принятием главы 25 НК РФ, необходимость менять только что сформированную технологию налогового учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» вызвала недовольство бухгалтерского сообщества.

ПБУ 18/02 является переводом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и содержит механизм расчета корректировок фактического расхода по налогу на прибыль в соответствии с данными финансового учета. Действие ПБУ 18/02 можно видеть на примере аналогичного SFAS 109, рассмотренного в третьем разделе, где проанализирован порядок организации учета по налогу на прибыль в США. Однако в тексте документа ПБУ содержатся некоторые, в том числе и существенные, отличия от текста МСФО 12. Интересно, что некорректные формулировки, как правило, относятся именно к понятиям, отсутствующим в тексте МСФО 12.

Цели применения предприятиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» сформулированы в пункте 1 данного положения:

1.Отразить в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязь прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

2.Отразить в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

3.Отразить в учете суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчет-

ном периоде, а также суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Все эти цели вытекают из требований обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности, а также соблюдения принципа соответствия (аналога принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности – в российской практике), что полностью соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Следует отметить: среди целей применения предприятиями ПБУ 18/02 отсутствует упрощение порядка учета по налогу на прибыль путем введения механизма получения показателя налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской.

Возникает вопрос: где корни того ошибочного мнения (довольно широко распространенного в российском бухгалтерском сообществе106), что применение ПБУ 18/02 позволит избежать ведения налогового учета на предприятии отдельно от финансового? Ответить на этот вопрос очень трудно, можно лишь выдвинуть предположение. Существует мнение107, что ПБУ 18/02 было принято Минфином не для того, чтобы сделать отчетность российских предприятий более корректной с точки зрения достоверного и своевременного отражения информации, а в целях «вытеснить» налоговый учет и тем самым поддержать бухгалтерский, который, лишившись налого- вых функций (прежде основных), стал практически невостребованным.

Действительно, в настоящее время бухгалтерская отчетность, сформированная на основании действующего законодательства о бухгалтерском учете, зачастую не представляет интереса для большинства пользователей. По существу, ведутся бухгалтерский учет для целей налогообложения (а с 2002 г.— просто налоговый учет), управленческий учет для внутренних пользователей, а для инвесторов составляется отчетность непосредственно по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО, IAS) или

106Согласно п. 7 Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит – 2002», бухгалтерское сообщество в лице, в первую очередь, членов Института профессиональных бухгалтеров России, обратив внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения», поддержали «решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"».

107См. статью руководителя департамента специализированных аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза» А.Н. Каланова «Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России №114н от 19 ноября 2002 г.», опубликованную в журнале «Финансовые и бухгалтерские консультации» № 2 и № 3 за 2003 год.

по американским стандартам GAAP. До тех пор пока не сложится соответствующий инвестиционный климат, не появится экономическая культура и не возникнет необходимость в достоверной отчетности, бухгалтерский учет как таковой не будет востребован.

Еще один аргумент в пользу высказанного мнения о целях принятия ПБУ 18/02 – формулировка, использованная в подпункте 2 пункта 1 данного положения – «…от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете…». Такая формулировка ничего не говорит о нецелесообразности налогового учета, словосочетание «налоговый учет» просто избегается. Происходит подмена понятий: для бухгалтера не принципиально, как называются документы, представляющие результаты расчетов: регистры бухгалтерского учета или регистры налогового учета.

Несмотря на то, что порядок налогового учета, предложенный главой 25 НК РФ, рассматривается российским бухгалтерским сообществом как излишне сложный108, применение ПБУ 18/02 для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской не получило широкого распространения. Дело в том, что в тексте документа столько недоработок, что его применение в существующем виде не позволяет не только рассчитать налоговую базу, но и выполнить стоящие перед ним задачи с точки зрения бухгалтерского учета. Здесь речь идет не столько о некорректных формулировках, сколько о фактах хозяйственной деятельности, не учтенных при составлении ПБУ 18/02.

Отметим некоторые положения, препятствующие четкому пониманию и применению данного Положения:

1.В пункте 1 формулировка – «налог на бухгалтерскую прибыль» – не совсем корректна. Не существует налога на бухгалтерскую прибыль, к тому же отличающегося от реального налога на прибыль. Более корректно это понятие определяется только в пункте 20 – как «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль».

2.Формулировка «условный доход по налогу на прибыль». На первый взгляд, все правильно: если есть условный расход, то должен быть и условный доход. Но что понимается под условным доходом по налогу на прибыль? Это сумма убытка по данным бухгалтерского учета, умноженная на ставку налога на прибыль. Получается, что предприятие, работающее с убытком, теоретически получает доход в размере этого самого «условного

108 В Резолюции Конгресса бухгалтеров и аудиторов России «Учет, налоги и аудит – 2002» российское бухгалтерское сообщество обратило внимание на «неоправданное усложнение правил налогообложения» в связи с принятием главы 25 НК РФ.

дохода по налогу на прибыль» от отсутствия в убыточном периоде необходимости платить налог.

3.В тексте ПБУ по объективным причинам приведен небольшой перечень постоянных и временных разниц, однако этот перечень не в полной мере соответствует действительности.

Вотношении постоянных разниц необходимо отметить один важный аспект, не учтенный в ПБУ 18/02. Согласно пункту 4 Положения, под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бух-

галтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расче-

та налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Вместе с тем существуют ситуации, когда те или иные до-

ходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгал-

терском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются. В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается.

Если организация не будет учитывать указанное обстоятельство, то связи между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль, определенной в пункте 21 ПБУ 18/02, в соответствующей части не будет: или не сойдется бухгалтерская отчетность, или будет искажена налоговая база в налоговой декларации.

4.При разработке ПБУ 18/02 упущен один из важных аспектов признания в целях налогообложения целого ряда расходов. Так, в соответствии с главой 25 НК РФ для нормирования расходов используются определенные базовые показатели (выручка, расходы на оплату труда и т.п.). При этом как сами расходы, так и соответствующие им базовые показатели меняются

втечение налогового периода (года), составляя на конец каждого отчетного периода разную величину.

Поэтому точная величина базового показателя и соответственно признаваемых расходов будет, согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ, известна лишь на конец года, а все их показатели в течение года являются промежуточными и служат только для определения размера авансовых платежей по налогу. Вместе с тем ПБУ 18/02 подлежит применению в том числе и при составлении промежуточной отчетности в течение года, вследствие чего при «слепом» следовании Положению возможны определенные искажения бухгалтерской отчетности.

5.Некорректно дано определение временных разниц. Так, согласно указанным определениям временные разницы уменьшают (увеличивают) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Однако, во-первых, разницы, как правило, не могут изменять сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, – налог на прибыль считается только один раз с учетом всех доходов и расходов. Например, перенесенные на будущее расходы уменьшают не налог на прибыль, а налоговую базу, а налог на прибыль считается единожды исходя из налоговой базы, скорректированной на эти расходы. Но это не главное. Важно то, что только в сопоставлении с остальными положениями ПБУ 18/02 можно понять, что в вышеуказанных определениях речь идет не о налоге на прибыль в принципе, а о некоем виртуальном «налоге на прибыль», рассчитанном как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога.

6.Согласно пункту 9 ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, подразумевалось, что отложенный налог на прибыль – показатель, агрегирующий временные разницы: как вычитаемые, так и налогооблагаемые. Вместе с тем понятия отложенных налоговых активов и обязательств определяются уже как «части» отложенного налога на прибыль, а рассчитываются они и вовсе без использования этого показателя – через временные разницы. Таким образом, введение термина «отложенный налог на прибыль» в рамках окончательной классификации в ПБУ 18/02 выглядит излишним, поскольку он является промежуточным и не играет роли при ведении ни аналитического, ни синтетического учетов.

Исамое главное замечание: требование пунктов 14 и 15 ПБУ 18/02 рассчитывать величину отложенных активов и обязательств через действующую на отчетную дату ставку расходится с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Отложенные активы и обязательства потому и являются отложенными, что они будут признаваться в будущем и поэтому их величина зависит от будущих событий. В связи с этим, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль», отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда актив должен быть реализован,

аобязательство погашено.

Можно указать следующие положительные результаты введения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»:

1. При устранении недоработок и корректном применении Положение позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности суммы налога на

прибыль, подлежащего уплате в бюджет; суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации; суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде; суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов

всоответствии с законодательством Российской Федерации. Что, в свою очередь, даст пользователю отчетности более полную информацию для определения финансового состояния и будущих денежных потоков предприятия.

2.Выстроилась взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета.

3.Фактически узаконена ответственность за некорректное ведение налогового учета.

Так как при отсутствии достоверного налогового учета (в той или иной форме) невозможно в полной мере удовлетворить требованиям поэлементного учета отклонений, установленного ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то с 2003 г. нарушение правил исчисления налога на прибыль будет во многих случаях приводить и к искажению данных бухгалтерского учета (даже при правильном определении конечного показателя – суммы налога на прибыль к уплате). В связи с этим необходимо учитывать, что с 2003 г. стало возможным применение в таких случаях налоговых санкций согласно статье 120 НК РФ и административных санкций согласно статье 15.11 КоАП РФ.

4.Налоговая база по налогу на имущество осталась неизменной. Несмотря на то, что отложенные налоговые активы должны отражаться

вбалансе организации (пункт 23 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), этот факт, вопреки начавшему распространяться мнению, на расчет налога на имущество не повлияет, так как отложенные налоговые активы отражаются в балансе в составе внеоборотных активов.

10.4.3. Существующие проблемы и возможные пути их решения

Таким образом, в России существует как возможность ведения налогового учета в виде отдельной сферы учета, так и возможность проведения корректировок для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской. Первую возможность обеспечивает глава 25 Налогового кодекса РФ, вторую – разработанное Минфином Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утвержденное приказом № 114н от 19 ноября 2002 г.

Как было показано выше, подходы, предписанные данными документами, друг другу не противоречат. С двумя оговорками:

возможность применения корректировок не освобождает от необходимости ведения налогового учета;

корректировки применяются не для получения налогооблагаемой прибыли из бухгалтерской, а наоборот – для приведения данных финансового учета в соответствие с фактическими расходами по выплате налога на прибыль.

Вывод напрашивается сам собой: ПБУ 18/02 следует использовать согласно прописанным в данном документе целям, а не для упрощения порядка учета. При устранении описанных выше недоработок глава 25 НК РФ и ПБУ 18/02, применяемые на практике совместно (при этом ПБУ 18/02 применяется с учетом указанных оговорок), формируют основу для создания в России системы учетных дисциплин, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Глава 25 НК РФ выделила налоговый учет из бухгалтерского, ПБУ 18/02 определило взаимосвязь этих разделов учета.

Итак, проблемы, существующие в настоящий момент в российской практике учета по налогу на прибыль, по сути, сводятся к трем взаимосвязанным блокам:

1.Недоработки в законодательстве;

2.Нерешенные вопросы технической организации налогового учета и бухгалтерского учета в части корректировок данных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02;

3.Отсутствие четкого понимания базовых принципов системы учетных дисциплин в современной рыночной экономике, а также отсутствие реальных условий для применения некоторых из этих принципов в отечественной практике. (Например, категории заинтересованных пользователей для финансовой отчетности, выполненной по российским стандартам, практически нет. Что ведет, в том числе, и к непониманию необходимости реформирования российского бухгалтерского учета в целях предоставления в отчетности более достоверной информации.)

Что касается технической организации налогового учета, то исходя из анализа зарубежного опыта можно рекомендовать раздельное ведение регистров бухгалтерского и налогового учета в России. Искусственное сближение этих разделов учета при совместном их ведении окажет негативное влияние прежде всего на бухгалтерский учет. Отказ от применения