Налоговая реформа в России проблемы и решения (Том II) - Н. Главацкая, К. Серьянова

10.2.4.Резервы

Всоответствии с нормами австрийского законодательства под резервами понимаются обязательства с неопределенным сроком или суммой, возникшие в результате прошлых событий и являющиеся (с высокой долей

вероятности) источником уменьшения ожидаемых экономических выгод в будущем. Торговый кодекс83 различает следующие три вида резервов:

резервы предстоящих расходов и платежей;

оценочные резервы;

резервы, начисляемые исходя из предшествующего опыта предприятия (фактически такие резервы являются разновидностью резервов предстоящих расходов и платежей. Различие между ними состоит в том, что начисление резервов предстоящих расходов и платежей производится лишь в случае, если на день составления баланса имеются веские основания ожидать уменьшения будущих экономических выгод. При этом предшествующий опыт компании не считается веским основанием для начисления резерва предстоящих расходов и платежей. В данной ситуации компания может начислить лишь этот вид резерва).

Всоответствии с требованиями австрийского налогового законодатель-

ства в целях налогообложения принимаются только первые два вида резервов: резервы предстоящих расходов и платежей и оценочные резервы84; третий вид резервов не признается в качестве расходов и, следовательно, приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли. При этом Закон «О налоге на доходы» специально оговаривает положение о том, что отражение резервов в финансовой отчетности осуществляется не в полном объеме,

алишь в пределах 80% от общей суммы. Исключением из этого правила являются отчисления в резервный фонд выплаты пособий по увольнению, фонд пенсионного обеспечения и т. п., а также резервы, в отношении которых имеется уверенность в том, что они будут ликвидированы в течение одного года со дня составления баланса.

Решение о начислении резерва в полном объеме выносится отдельно по каждому виду резервов исходя из имеющейся у предприятия информации относительно ожидаемых сроков их ликвидации. При этом необходимо учитывать тот факт, что Закон «О налоге на доходы» не предусматривает разделения резервов на долго- и краткосрочные. В результате может сложиться такая ситуация, когда компания будет вынуждена начислять резервы в соответствии с правилами, приведенными выше, что может привести к

83 § 198 HGB.

84 § 9 Закона «О налоге на доходы».

завышению величины резервов, отраженных в балансе, а следовательно, к занижению прибыли.

Согласно требованиям австрийского налогового законодательства, организация может отражать в балансе дисконтированную величину резервов при условии, что она не превышает 80% от общей суммы резервов.

Введение нового механизма отражения резервов в финансовой отчетности (в пределах 80% от общей суммы, а не в полном объеме) привело к значительному увеличению прибыли отчетного года для большинства компаний. В связи с этим Министерством финансов Австрии были изданы специальные постановления, регулирующие вопросы отражения прибыли, возникшей в результате перехода на новый механизм учета резервов. В соответствии с положениями § 124b Закона «О налоге на доходы» прибыль, полученная в результате введения новых методов отражения резервов, увеличивает налогооблагаемую базу текущего отчетного периода и, по желанию организации, следующих за ним четырех отчетных периодов85. Таким образом, предприятию предоставлена возможность самостоятельно решать, в каком объеме списывать прибыль, возникшую в результате перехода на новую систему отражения резервов в отчетности, на прибыль текущего периода (но не менее 20% ежегодно).

10.2.5. Убытки прошлых лет

Наряду с требованиями, предъявляемыми к механизму начисления амортизации и учету резервов в целях налогообложения, австрийское законодательство содержит также положения, регулирующие порядок переноса убытков прошлых лет на прибыль текущего периода. В соответствии с § 18 закона «О налоге на доходы» убытки прошлых лет уменьшают налогооблагаемую базу отчетного периода. При этом если ранее прибыль, направленная на погашение убытка прошлых лет, подлежала освобождению от налогообложения в течение 7 лет с года получения убытка, то в настоящий момент подобных ограничений не существует86. Закон, однако, устанавливает верхний предел для перенесенных убытков, которые организация может принять к зачету в целях налогообложения. Он составляет 75% от общей величины прибыли, полученной в результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Очевидно, что указанное правило вступает в действие только в том случае, если общая сумма перенесенных убытков

85Поскольку норма о переходе на новый механизм отражения резервов в балансе распространяется на отчетность, составленную после 01.01.2001, то текущим отчетным периодом будет считаться 2001 год, соответственно последующие за ним четыре отчетных периода – 2002, 2003, 2004 и 2005.

86§ 124b Закона «О налоге на доходы».

превышает величину, равную 3/4 прибыли текущего периода без учета случайных прибылей/ убытков.

В соответствии с положениями закона «О налоге на доходы» убытки, возникшие в 1989, 1990 гг. и не принятые к зачету до 1995 г., переносятся на прибыль отчетных периодов 1998, 1999, 2000, 2001 и 2002 гг. в пределах 20% от общей суммы понесенного убытка87. При этом общее правило, регулирующее порядок принятия к зачету убытков прошлых лет, сохраняет свою силу. Таким образом, убытки, возникшие в 1989, 1990 гг. и не принятые к зачету до 1995 г., могут быть перенесены на прибыль отчетного периода 1998–2002 гг. в пределах 1/5 от общей суммы понесенного убытка только в том случае, если эта величина не превышает установленный законодательством 75% лимит.

10.2.6. Выводы

Подведем итоги. В табл. 10.2 приведены различия в признании расходов для целей финансового и налогового учета в Австрии в условиях получения налогооблагаемой прибыли через корректировку бухгалтерской прибыли.

Таким образом, можно видеть, что в австрийской бухгалтерской практике существуют серьезные различия в ведении финансового и налогового учета. Несмотря на то, что налогооблагаемая прибыль получается в рамках австрийской практики путем корректировок данных финансовой отчетности, для осуществления таких корректировок необходим отдельный налоговый учет расходов. В частности, это касается и амортизации основных средств, которая входит составной частью в себестоимость реализованной продукции, что, в свою очередь, формирует показатель финансовой прибыли в отчете

оприбылях и убытках предприятия.

Сточки зрения положений, принятых в настоящий момент в рамках Международных стандартов финансовой отчетности, подобная практика организации налогового учета не может считаться положительной, так как допускает вмешательство регулирующих норм налогового законодательства в область финансового учета. Такой подход отнюдь не упрощает работу бухгалтера, но в конечном счете приводит к искажению финансового результата функционирования предприятия. Проведение корректировок бух-

87 П. 7, § 117 Закона «О налоге на доходы».

галтерской прибыли с целью получения налогооблагаемого дохода приводит к несоответствию в финансовом учете начисленных налоговых выплат реальным; искажаются данные отчетности в части финансового результата предприятия и информации о будущих денежных потоках.

Механизм корректировок бухгалтерской прибыли для получения налогооблагаемого дохода, по сути, одинаков для всех учетных систем. Подробно этот механизм будет показан в следующем разделе на примере США, где он используется с обратной целью – в финансовом учете корректируются реальные налоговые выплаты для приведения их в соответствие начисленным расходам по налогу на прибыль.

В информационных целях в табл. 10.3 приведена форма декларации по налогу на прибыль предприятий в Австрии88.

88Материалы сайта http://www.bmf.gv.at

89Информация содержится в австрийских законах «О ведении бухгалтерского учета на предприятии» и «О налоге на доходы».

b) налог на прибыль, в том числе налог по строке 673

с) убытки, возникшие в результате продажи долей участия согласно § 10 закона «О налоге на прибыль организаций», либо снижение их балансо-

вой стоимости, не принимаемое к зачету в целях налогообложения (пп. 1, п. 3, § 1292)

d) 6/7 от общей величины снижения балансовой стоимости долей участия в смысле пп. 2, п. 3, § 12; прочие убытки, связанные с участием (§ 10)

е) расходы сверх установленного норматива (пп. 2, п. 1, § 12)

f) недопустимые, либо превышающие установленный уровень амортизационные отчисления, снижение балансовой стоимости имущества, образование резервов

90За вычетом доходов, полученных в странах, с которыми подписано соглашение об избежании двойного налогообложения.

91Отрицательные значения указываются со знаком «–».

92Здесь и далее подразумевается закон «О налоге на прибыль организаций».

g)отчисления в резервные фонды

h)расходы на цели, указанные в учредительных документах организации

i)1/2 от общей суммы вознаграждения членов правления, наблюдательного совета

j)налог на доход с капитала для доходов с капитала, полученным по соглашению с должником в погашение его задолженности

k)расходы на общественные, благотворительные, церковные нужды, иные аналогичные расходы

l)представительские расходы сверх установленного лимита

m)прочие налоги и сборы, не принимаемые к зачету в целях налогообложения

Итого

Изменения и исправления (разъяснения на стр. 4, по возможности приложить подтверждающие документы)

Продолжение таблицы 10.3

соучредителя

6. В состав прибыли (убытков) по строке 622 включены:

Доходы от деятельности за пределами Австрии, в отношении которых действует соглашение об избежании двойного налогообложения (приложить разъяснения)

7.Невозмещенные убытки прошлых лет (за исключением убытков, которые относятся к строке 616)

8.В состав прибыли, полученной в результате участия в товариществе в

9.Убытки, не принимаемые к зачету в целях налогообложения, на величину которых была уменьшена балансовая прибыль

10.Суммы, облагаемые налогом согласно п. 4 § 6b

Расходы, принимаемые к зачету в целях налогообложения:

Убытки а) 1/5 от общей величины убытков, возникших в 1989, 1990 гг. и не

принятых к зачету до 1995 г.

b) убытки, возникшие после 1991 г. и не принятые к зачету

Продолжение таблицы 10.3

Возврата капитала в смысле § 4, п. 12 Закона «О налоге на доходы»

Продолжение таблицы 10.3

Отчисления в резервный фонд для выплаты пособий по увольнению

(§ 14, п. 1)

Отчисления в резервный фонд для выплаты пенсий (§ 14, п. 7)

Отчисления в резервный фонд для проведения юбилеев и прочих торжественных мероприятий (§ 14, п. 12)

В отчетном периоде резервный фонд для выплаты пособий по увольнению сформирован на /594.

Процент по начислению данного вида резервов составляет (приложить документы, подтверждающие правильность определения величины обязательств по выплате пособий по увольнению, а также документы,

подтверждающие достаточность покрытия резервного капитала ценными бумагами95)

Итак, австрийские предприятия используют обязательный план счетов в финансовом учете, для налогового учета плана счетов в общепринятом понимании не существует. Техническая организация налогового учета в Австрии не устанавливается законом, устанавливаются лишь порядок и правила учета финансовых событий и операций в целях налогообложения прибыли. Вопросы технической организации налогового учета находятся в компетенции предприятий.

93Здесь и далее подразумевается закон «О налоге на доходы».

94Для налогоплательщиков, которые впервые формируют резервный фонд для выплаты пособий по увольнению. В соответствии с нормами австрийского налогового права этот фонд формируется в течение 5 лет.

95Величина покрытия данного вида резервов ценными бумагами составляет не менее 50% от величины резервов, указанной в балансе (§ 14, п. 5 Закона «О налоге на доходы»).

Следовательно, существуют варианты технической организации налогового учета в рамках предписанных законом норм. Распространен учет расходов в целях налогообложения (чаще всего тех, которые нормируются в процентах от общей суммы) на субсчетах в рамках счетов финансового учета. Для статей с более сложным порядком учета в целях налогообложения (например, первоначальная стоимость и износ основных средств) учет необходимо вести на отдельных счетах. Часть предприятий формирует для себя отдельные счета налогового учета для всех статей, перенося по ним данные со счетов финансового учета по мере возможности.

Степень свободы австрийских предприятий в технической организации финансового учета значительно ниже, чем в организации налогового. Существующий план счетов достаточно жесткий, однако, если рассматривать варианты содержательной трактовки финансовых событий и операций, степень свободы австрийских предприятий окажется значительно выше именно для финансового учета.

В рамках плана счетов финансового учета существуют варианты признания и оценки статей (например, выбор метода амортизации основного средства), причем предприятия имеют возможность самостоятельно разрабатывать для себя учетную практику в узких специфических вопросах и при адекватном обосновании использовать ее в рамках существующего плана счетов.

Трактовка статей в налоговом учете жестко прописана в налоговом законодательстве. Иная интерпретация событий и операций считается нарушением закона, при этом варьирование технической организацией налогового учета содержательно не меняет признание и оценку статей для целей налогообложения.

10.3. Учет по налогу на прибыль в США

Американская модель организации налогового учета и соотношение его с финансовым учетом в данной модели является лучшей иллюстрацией сложившихся на сегодняшний день стандартов в этой области. Общепринятые бухгалтерские принципы США (GAAP – General Accepted Accounting Principles) практически аналогичны Международным стандартам фи-

нансовой отчетности (IAS – International Accounting Standards), вместе с которыми формируют, с точки зрения сообщества профессиональных бухгалтеров, образец для работы предприятий на мировом рынке в области бухгалтерского учета.

На примере американской модели в этом разделе будет рассмотрен механизм корректировок данных налогового учета по данным финансового учета, а также цели и задачи таких корректировок.

10.3.1. Основы регулирования учета в США

Большинство предприятий, имеющих организационную форму корпорации, должны платить налог на прибыль с налогооблагаемого дохода (taxable income). Основой для определения налогооблагаемого дохода и расчета налогового обязательства за период для корпораций является федеральный Налоговый кодекс (Internal Revenue Code) и соответствующие доку-

менты (pronouncements) Налогового управления (Internal Revenue Service).

Конгресс также разрабатывает налоговые законы в целях поощрения или ограничения различных форм экономической активности96.

Признание, оценка и отражение в учете событий для целей финансового учета базируется на Общепринятых принципах учета (GAAP). Определение «общепринятые» здесь означает либо то, что они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика принимается как соответствующая (appropriate) в силу универсальности ее применения. Роль Общепринятых принципов учета – обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией, которая поможет им в принятии решений и, как результат, скажется на эффективности распределения ограниченных ресурсов.

Разработкой стандартов в США занимается несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров

(American Institute of Certified Public Accountants – AICPA); Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board – FASB) и Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association – AAA). Также в разработке стандартов принимают участие Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission – SEC) и Комитет по стандартам учета для государственных органов

(Governmental Accounting Standards Board – GASB). Утверждение стандар-

тов возложено на Комитет по стандартам финансового учета (FASB). Государство в лице SEC и других правительственных органов участвует

в формировании учетной практики США только на стадии публичного об-

96 Lanny G. Chasteen, Richard E. Flaherty, Melvin C. O’Connor. Intermediate Accounting. Chapter 19. Р.869.