2.2.2. Налог на прибыль

Начнем с того, что образовательные учреждения на сегодняшний момент не имеют никаких льгот по налогу на прибыль, которые можно было бы отнести именно к специфике их деятельности.

В соответствии со ст. 246 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций признаются все российские организации, то есть юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе автономные и бюджетные образовательные учреждения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Вместе с тем, глава 25 Налогового Кодекса РФ, регламентирующая обложение налогом на прибыль, при определении налоговой базы освобождает от обложения целевые (подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251) и безвозмездные (подп. 6, 11, 22 п. 1 ст. 251) поступления. Однако прежде чем применять эти льготы, необходимо внимательно проанализировать, что законодатель относит к целевым и безвозмездным поступлениям в целях налогообложения.

Рассмотрим один из подобных случаев, который не описан в Налоговом Кодексе РФ, когда бюджетное учреждение получает доход от сдачи в аренду находящегося у нее в оперативном управлении недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью. Вопрос заключается в том, должна ли такая организация исчислять налог на прибыль при получении указанного дохода.

В условиях рыночной экономики, чтобы получить дополнительный доход, образовательным учреждениям приходится сдавать временно не используемое федеральное недвижимое имущества в аренду, оказывать платные образовательные услуги, одним словом, зарабатывать. Общее недофинансирование системы образования зафиксировано в принятом Федеральном законе от 08.05.2010 №83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

С платными образовательными услугами все понятно, они относятся к приносящей доход деятельности, так называемый «внебюджет», которая с введением гл.25 НК РФ облагается налогом на прибыль. А вот с доходом от сдачи в аренду федерального имущества не все так просто.

Споры между образовательными учреждениями и налоговыми органами по арендным платежам ведутся давно, с переменным успехом рассматривались арбитражными судами различных инстанций.

В соответствии с подп. 1 п. 11 ст. 5 Закона N 83-ФЗ доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям образования, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства. Такие поступления в дальнейшем могут быть направлены, к примеру, на содержание и развитие материально-технической базы указанных бюджетных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.[Сударева]

На основании п. 3. ст. 41 Бюджетного Кодекса РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Это не относится к имуществу автономных учреждений, а также имуществу государственных унитарных предприятий.

В соответствии со ст. 45, 52 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль. При этом бюджетная организация должна также самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога на прибыль.

В свою очередь, денежное обязательство этой бюджетной организации может быть исполнено только в порядке, установленном для исполнения бюджетного обязательства получателя средств федерального бюджета в соответствии с приказом Минфина России от 19.09.2008 N 98н "О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета".

Согласно п. 4 ст. 250 Налогового Кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ, т.е. средства, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду должны быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.

Порядок исчисления и уплаты федеральными бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов, получаемых ими от сдачи имущества, находящегося в государственной собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление, определен в письме Минфина России от 14.11.2008 N 02-03-0/3467. Сразу отметим, что этот порядок в 2010 г. не применяется в соответствии с письмом Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383.

Свою позицию налоговые органы обосновали в информационном письме ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, письмах Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30 и от 27.03.2009 N 03-03-05/54.

Судебная практика поддерживает позицию финансового и налогового ведомств в части необходимости уплаты налога по указанным сделкам. Но при этом судам приходится также разбираться и с тем, из каких источников должен быть уплачен этот налог, поскольку финансирования на эту статью расходов у бюджетных организаций нет. Погашение задолженности по налогу на прибыль из других источников приводит к другому нарушению - нецелевому использованию бюджетных средств.

Все доходы от аренды государственного имущества проходят буквально сквозь эти организации, поступая прямо в бюджет. Словом, бюджетное учреждение не получает доходов от сдачи в аренду имущества и, соответственно, денег на уплату налогов у него нет. К сожалению, это не является законным основанием для того, чтобы не платить налоги, и арбитражная практика по этому вопросу складывается не в пользу бюджетных образовательных организаций.

Однако есть примеры решений в пользу бюджетных организаций. Например, постановление от 07.12.2009 по делу N А43-13555/2006-6-325 ФАС Волго-Вятского округа, в котором суд такую арендную плату расценил как средства целевого бюджетного финансирования, которые, в свою очередь, не облагаются налогом на прибыль.

В постановлении от 22.12.2009 по делу N А06-3200/2009 ФАС Поволжского округа решение налогового органа признал недействительным только в части начисления бюджетному учреждению пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль.

Суд исходил из того, что недоимка по налогу образовалась в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности.

Когда в такой ситуации оказался Московский авиационный институт, он, как и многие бюджетные организации, налог не уплатил. Налоговый орган обратился за взысканием в суд, и спор дошел до Конституционного суда РФ.

Бюджетная организация поставила под сомнение возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду государственного имущества и просила признать противоречащими Конституции РФ п. 4 ст. 250 Налогового Кодекса РФ и абз. 2 п. 3. 41 Бюджетного Кодекса РФ. По мнению заявителя, содержащиеся в них нормы, предполагающие включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в аренду государственного имущества, вводят экономически необоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.[Сударева]

В постановлении Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П по данному делу говорится, что существующий порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды не соответствует Конституции РФ. При этом в п. 3 этого постановления дается распоряжение федеральному законодательному органу в срок до 01.03.2010 урегулировать порядок уплаты налога на прибыль государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

Однако обязанность уплаты налога на прибыль организаций Конституционный Суд РФ признал не противоречащей Конституции РФ. Впредь до внесения в законодательство необходимых изменений государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования не освобождаются от обязанности его уплаты в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге.

После принятия Конституционным Судом РФ постановления 10-П спорная ситуация так и не была разрешена до конца. Дело в том, что специальный закон по требованию Конституционного Суда РФ хоть и с опозданием, но был принят - это Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", который вступил в силу с 2011 г.

С этого времени начали действовать внесенные в ст. 41 Бюджетный Кодекс РФ изменения, исключающие доходы от использования имущества бюджетных учреждений из перечня неналоговых доходов федерального бюджета. Арендные платежи теперь зачисляются на лицевые счета соответствующих бюджетных учреждений, что позволяет организациям самостоятельно уплачивать налоги и сборы, установленные законодательством РФ.

Несколько раньше Минфин России в письме от 11.01.2010 N 03-06/4/1 уже указал, что незачисление доходов от арендной платы по имуществу находящемуся в государственной собственности и переданному бюджетным учреждениям в оперативное управление, на лицевой счет данных учреждений не является основанием для невключения указанных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Поэтому следует применять порядок перечисления налогов и доходов от оказания платных услуг, подлежащих перечислению в бюджет за счет средств, полученных бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности, в том числе доходов от арендной платы, с учетом разъяснений, данных Минфином России в письме от 23.07.2009 N 02-03-09/2983.

А именно, Минфин России указал, что для перечисления получателями средств федерального бюджета налоговых и иных обязательных платежей в бюджет за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, контроль за использованием в данном направлении внебюджетных средств осуществляться не будет.

В письме Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-05/151 по вопросу о порядке исполнения бюджетными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества с 2011 г. описаны, новый порядок и инструкции на переходный период с 01.01.2011 до 01.07.2012.

Согласно ст. 33 Закона N 83-ФЗ в это время на суммы, поступившей в федеральный бюджет, арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности и переданному в оперативное управление федеральным казенным или являющимся получателями бюджетных средств бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, отражается источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Таким образом, неоднозначно оцениваемый многими бюджетными организациями Закон N 83-ФЗ хорош хотя бы тем, что внес определенность в проблему с уплатой налога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи в аренду имущества.

В соответствии с подп. 2 п. 11 ст. 5 Закон N 83-ФЗ для определения порядка использования доходов от сдачи в аренду отсылает к правовым актам представительного органа муниципального образования, т.е. к закону о бюджете соответствующего субъекта РФ.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ субсидии, выделяемые собственником (учредителем) автономным учреждениям, считаются средствами целевого финансирования и не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Автономное учреждение обязано вести раздельный учет доходов и расходов, получаемых от бюджетной и внебюджетной деятельности. Автономное учреждение не имеет права уменьшать доходы, полученные от внебюджетной деятельности на величину расходов, финансирование которых осуществляется за счет выделенных субсидий [письмо Минфина РФ от 31.01.2011 № 03-03-06/4/3].

Автономному учреждению, в соответствии с требованиями налогового законодательства, необходимо разработать учетную политику для целей налогообложения по налогу на прибыль и разработать регистры (счета) налогового учета. Налогообложение коммерческой (внебюджетной) деятельности автономных учреждений по налогу на прибыль не отличается от такого же налогообложения коммерческих организаций. вырезать]