3.1.2 Характеристика элементов налога

Налогоплательщики (ст. 373 НК РФ)

Плательщиками налога на имущество признаются:

– российские организации;

– иностранные организации²⁰.

Согласно ст. 373 НК РФ налог на имущество уплачивают иностранные организации, которые:

– осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства;

– и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ;

– и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ²¹.

В случае если иностранная организация имеет несколько оснований для признания ее налогоплательщиком по налогу на имущество, то данная организация является налогоплательщиком по всем имеющимся у нее основаниям.

До 2017 г. не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами Олимпийский игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об организации и проведении ХХII Олимпийских зимних игр и ХI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи…», в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением олимпийских игр.

Не являются плательщиками налога на имущество организации, применяющие специальные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ.

Объект налогообложения (ст. 374 НК РФ)

Объект налогообложения для российских организаций имущество, подлежащее налогообложению, должно обладать одновременно следующими двумя признаками:

– имущество должно быть движимым или недвижимым;²²

– имущество должно признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной деятельности, при передаче имущества в доверительное управление).

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство:

– движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета для российских организаций;

– имущество, полученное по концессионному соглашению

Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства:

– недвижимое имущество, находящиеся на территории РФ;

– имущество, полученное по концессионному соглашению.

Сложность определения объекта налогообложения по налогу на имущество заключается в наличии множественности нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в различных способах отражения основных средств в хозяйственной практике организаций.

В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н), Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков имущество не относится к основным средствам.

При этом сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Например, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Так, под определение объекта по налогу на имущество подпадают и транспортные средства, которые, в то же время, являются еще и самостоятельным объектом налогообложения транспортным налогом.

Не учитываются в составе основных средств следующие объекты:

– машины оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

– предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

– капитальные и финансовые вложения.

С 01.01.2006 г. согласно п. 5 ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. Так, объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на сч. 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду или лизинг, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Объекты основных средств стоимостью не более 20000 р. отражаются в составе материально-производственных запасов и налогом на имущество организаций не облагаются.

В соответствии п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтер­ского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенной работы. Для организации бухгалтерского уче­та и контроля за сохранностью основных средств при принятии их к учету каждому инвентарно­му объекту основных средств должен присваи­ваться соответствующий инвентарный номер.

Имущество организации периодически перемещается, и для целей оперативного контроля за ним необходимо вести учетную документацию по формам, приведенным в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21.01.2003 г. № 7 (приложение К).

При поступлении объекта на предприятие составляется документы:

1) акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1;

2) акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы № ОС- 1а;

3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и со­оружений) формы № ОС-16.

Вышеназванные документы должны оформляться на каждый объект основных средств или на группу имущества, однородного по каким-либо признакам. Документы указанных форм при­меняются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, поступивших по договору купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды либо путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собствен­ных нужд.

Нa каждом предприятии организуется внутренний учет движения основных средств. Для целей контроля за перемещением имущества оформляют накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств формы № ОС-2. Форма № ОС-2 применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка) в другой. Данные акта служат источником информации для записи в инвентарной карточке учета объекта основных средств формы № ОС-6.

Для учета внутреннего движения основных средств в бухгалтерии применяются следующие формы документов:

1. инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6);

2. инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);

3. инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б).

В случае если имущество предприятия становится непригодным для дальнейшей эксплуатации, то оно подлежит немедленному списанию на основании акта формы № ОС-4. На списание автотранспортных средств оформляют соответствующий aкт формы № ОС-4а. В некоторых случаях приходится списывать группы объектов основных средств. Для этих целей бухгалтерский учет предусматривает составление акта о списании групп объектов основных средств формы № 4б.

На поступившее оборудование на склад составляется акт о приеме (поступлении) оборудования формы № ОС-14^. Если при передаче оборудования в монтаж обнаруживаются определенные дефекты, оформляется акт о выявленных дефектах оборудования формы № ОС-16.

Таким образом, бухгалтерский учет на предприятии, в том числе учет объектов основных средств, предполагает документальное оформление каждой хозяйственной операции, связанной с наличием и движением объектов основных средств.

Переоценка основных средств

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, связанных с приобретением имущества: стоимость имущества, уплаченная поставщику; расходы по транспортировке, доставке; посреднические вознаграждения; прочие расходы, непосредственно, связанные с приобретением и созданием этого имущества.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению за исключением случаев их переоценки. Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости. После переоценки первоначальная стоимость объектов основных средств должна соответствовать их рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Величина первоначальной стоимости основных средств влияет на величину чистых активов организации, величину ее собственного капитала и размер налоговой базы по налогу на имущество. После переоценки первоначальная стоимость основного средства может увеличиться (дооценка) или уменьшиться (уценка). При дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже компании. В этом случае организации легче получить кредит в банке или привлечь новых инвесторов. Однако одновременно увеличивается налоговая база по налогу на имущество, что приводит к увеличению платежей в бюджет по данному налогу.

Порядок проведения переоценки установлен в п. 43 – 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н. Переоценка однородных групп основных средств осуществляется по текущей (восстановительной) стоимости. Не переоцениваются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Восстановительная стоимость основных средств, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок. Под текущей (восстановительной) стоимостью основных средств понимается сумма денежных средств, которую организация должна уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Остаточная стоимость основных средств, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, и п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Индексный способ может использоваться только при наличии разработанных Госкомстатом России специальных индексов переоценки. В настоящее время индексы для проведения переоценок основных средств подобным способом не устанавливаются. Поэтому для проведения переоценки индексным способом организации придется разработать индексы переоценки на основании информации об уровне инфляции в регионе или обратиться за их разработкой в НИИ Федеральной службы статистики России на платной основе. В связи с тем, что такой способ переоценки является слишком трудоемким, на практике его используют довольно редко. Обычно переоценка осуществляется методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Для документального подтверждения рыночной стоимости основных средств могут быть использованы:

– данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

– сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

– оценка бюро технической инвентаризации;

– экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Оценка рыночной цены на объекты основных средств осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Для проведения переоценки основных средств с оценщиком необходимо заключить договор в письменном виде, а по окончании работ составить акт выполненных работ на основании отчета оценщика.

Объекты основных средств, по которым принято решение о проведении переоценки, должны переоцениваться регулярно (периодичность проведения переоценки устанавливается организацией самостоятельно), чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о регулярной переоценке группы однородных объектов основных средств организация должна закрепить в учетной политике.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Таблица 3.2 – Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

Операция	Счета			Содержание
	Дт	Кт
Переоценка основных средств	01	83	отражена сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства
	83	02	увеличена сумма начисленной амортизации
	01	84	отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах уценки за предыдущие годы
	84	02	увеличена сумма начисленной амортизации в пределах уценки за предыдущие годы

При проведении переоценки основных средств ее результаты отражаются по состоянию на 1 января года, на начало которого производится переоценка. Результат переоценки на конец года, предшествующего году, на начало которого производится переоценка, в бухгалтерской отчетности не отражается, а появляется только в бухгалтерской отчетности на начало следующего года. Следовательно, результаты переоценки на конец года не учитываются при формировании налоговой базы (среднегодовой стоимости остаточных средств) по итогам текущего года, а учитываются в налоговой базе следующего налогового периода.

В целях налогообложения прибыли не предусмотрено изменение первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной по основному средству, в результате проведения переоценки. Иными словами, переоценка осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета и не влияет на величину налога на прибыль организаций: дооценка основных средств не признается доходом, а уценка – расходом в соответствии п.1 ст.257 НК РФ.

После проведения переоценки стоимость основных средств и сумма начисленной по ним в бухучете амортизации не будут соответствовать аналогичным показателям в налоговом учете. Поскольку в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из переоценной стоимости основного средства, то величина ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различна. В результате при начислении амортизации ежемесячно возникают постоянные разницы, на основании которых организация должна формировать постоянные налоговые обязательства или активы по правилам ПБУ 18/02.

Особенности определения объекта налогообложения при доверительном управлении имуществом

При передаче объектов основных средств в доверительное управление в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, их остаточная стоимость отражается по д-ту балансового сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом») – не как объекты основных средств.

Как объект основных средств (на балансовом сч. 01) данное имущество будет отражаться у доверительного управляющего на отдельном балансе.

Тем не менее, ст. 378 НК РФ еще раз подтверждает, что основные средства, переданные в доверительное управление, признаются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.

Особенности определения объекта налогообложения при осуществлении совместной деятельности

При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество подлежит отражению по его остаточной стоимости по д-ту балансового сч. 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Вклады по договору простого товарищества»).

Как объект основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

В ст. 377 НК РФ также подтверждено, что имущество, переданное в качестве вклада в договор о совместной деятельности, признается объектом налогообложения у каждого из участников договора.

Объект налогообложения для иностранных организаций

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. Стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу, определяется по правилам бухгалтерского учета для российских организаций.

Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянные представительства, объектом налогообложения признаются объекты недвижимости, находящиеся на территории Российской Федерации и принадлежащие им по праву собственности, а также объекты недвижимости, полученные по концессионному соглашению.

Имущество, не признаваемое объектом налогообложения:

– земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

– имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской, обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Первое исключение применяется в отношении всех налогоплательщиков (как российских, так и иностранных организаций). Второе исключение касается только соответствующих федеральных органов исполнительной власти.

Налоговая база (ст. 375, 376 НК РФ)

Налоговая база по налогу на имущество организаций для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (рисунок 3.3).

Первоначальная стоимость основных средств, отраженных на сч. 01 и 03

–

Амортизация по основным средствам, отраженная на сч. 02

=

Остаточная стоимость основных средств

Рисунок 3.1 – Порядок определения остаточной стоимости имущества организаций

Однако не всегда для расчета среднегодовой стоимости имущества можно использовать данные по балансовому сч. 02 в целом. Если по каким-либо объектам в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н, амортизация не начисляется, то в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ объектом обложения признается стоимость основных средств за вычетом износа. Начисление износа по данным объектам производится исходя из установленных организацией сроков полезного использования этих объектов. Износ в этом случае учитывается на забалансовом сч. 010 « Износ основных средств».

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

Налоговая база определяется отдельно в отношении:

– имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

– имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

– каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

– имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно. В этом случае налоговая база принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ:

а) в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

б) в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости для следующих объектов:

– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства;

– объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Порядок определения среднегодовой стоимости имущества (ст. 376 НК РФ)

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно (таблица 3.3).

Таблица 3.3 – Порядок определения среднегодовой стоимости имущества организаций

Отчетный период	Налоговая база	Расчет
I квартал	Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период	(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по апрель) : 4
полугодие	Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период	(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по июль) : 7
9 месяцев	Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период	(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца с января по октябрь) : 10
Год	Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период	(сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода) : 13

Пример

Остаточная стоимость имущества организации составляет: на 1 января текущего года – 165230 р., на 1 февраля – 228345 р., на 1 марта – 220992 р., на 1 апреля – 350862 р.

Средняя стоимость имущества за I квартал составит 241357 р. ((165230 р. + 228345 р. + 220992 р. + 350862 р.) : 4 мес.).

Особый порядок определения средней стоимости предусмотрен для объектов недвижимого имущества, расположенных одновременно на территории двух и более субъектов Российской Федерации. Это характерно для объектов основных средств, имеющих линейную протяженность, например для кабельных линий связи.

Средняя стоимость такого протяженного объекта определяется отдельно от всех других объектов основных средств и распределяется пропорционально его протяженности на территории каждого субъекта РФ. Пропорция определяется исходя из соответствующей доли балансовой стоимости такого объекта. Исходя из этой пропорции уплачивается и соответствующая сумма налога в бюджет каждого из субъектов РФ.

Пример

Организации принадлежит кабельная линия связи общей протяженностью 2780 км балансовой стоимостью 12800000 р., которая проложена по территории двух субъектов Российской Федерации – А и Б. По территории субъекта А проложено 1250 км, а по территории субъекта Б – 1530 км. Остаточная стоимость кабельной линии на 1 января текущего года –8540000 р., на 1 февраля – 8469000 р., на 1 марта – 8398000 р., на 1 апреля – 8327000 р.

Определить среднюю стоимость кабельной линии для уплаты налога в бюджет каждого субъекта РФ.

1) величина балансовой стоимости кабельной линии, приходящаяся на территорию каждого субъекта РФ, составит:

– 5755396 р. (12800000 р. : 2780 км * 1250 км) – сумма балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта А;

– 7044604 р. (12800 000 р. : 2780 км * 1530 км) – сумма балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта Б;

2) доля балансовой стоимости, приходящаяся на территорию субъекта А, составит 44,96 % (5755 396 р. * 100 : 12800000 р.), а доля субъекта Б – 55,04 % (7044604 р. * 100 : 12800000 р.);

3) средняя стоимость имущества за I квартал составит:

8433500 р. ((8540000 р. + 8469000 р. + 8398000 р. + 8327000 р.) : 4 мес.);

4) средняя стоимость кабельной линии для расчета суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет субъекта А, составит:

3791702 р. (8433500 р. * 44,96 %);

5) средняя стоимость кабельной линии для расчета суммы налога на имущество организаций, подлежащего уплате в бюджет субъекта Б, составит:

4641798 р. (8433500 р. * 55,04 %).

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (ст. 377 НК РФ)

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя:

– из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

– из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику – участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения:

– об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода;

– о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.²³ Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, подлежит государственной регистрации. При этом имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, не является плательщиком налога на имущество организаций. Таким образом, налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, признаются учредители доверительного управления – владельцы инвестиционных паев.

Налоговая база при осуществлении различных видов деятельности

Достаточно типичной является ситуация, когда одно и то же здание используется для осуществления различных видов деятельности. При этом по имуществу, используемому для определенных видов деятельности, могут быть предоставлены льготы по уплате налога.

Например, часть здания дома культуры сдана в аренду коммерческой организации, которая открыла там ресторан. Согласно п. 7 ст. 381 НК РФ от налога на имущество, в частности, освобождаются объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен ресторан, при расчете налога на имущество льготироваться не должна (поскольку она не используется для нужд образования и культуры).

Подлежащая включению в налоговую базу балансовая стоимость помещений, занимаемых подразделениями самой организации (или арендуемых сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади здания по формуле:

Сн = Со х Sн : Sо, (3.1)

где Сн – балансовая стоимость налогооблагаемой площади здания за вычетом начисленного износа (т.е. площади, используемой для размещения объектов, по которым не представляются льготы по уплате налога; в приведенной нами ситуации – площадь ресторана);

Со – балансовая стоимость всего здания за вычетом начисленного износа;

Sн – налоговая площадь здания (т.е. площадь, используемая для размещения объектов, по которым не предоставляются льготы по уплате налога);

Sо – общая площадь здания.

Таким образом, поскольку плательщиком налога на имущество является его балансодержатель, при установлении размера арендной платы организации-арендодателю целесообразно учесть размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество. В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со ст. 614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон. Поэтому, несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и в конечном итоге получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Налоговый период, отчетный период (ст. 379 НК РФ)

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговые ставки (ст. 380 НК РФ) устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Многие регионы устанавливают пониженные ставки в целях стимулирования обновления производственных фондов, реконструкции и развития производственных мощностей, модернизации основных средств, в целях реализации инновационных проектов и развития определенных отраслей.

Налоговые льготы (ст. 381 НК РФ) делятся на:

1. федеральные льготы (ст. 381 НК РФ);

2. региональные льготы (законы субъектов РФ).

Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей (ст. 382 НК РФ)

Сумма налога на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

В соответствии с п. 3 ст. 379 НК РФ законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. В этом случае налог будет исчисляться, и уплачиваться единовременно, по окончании налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается отдельно:

– головной организацией – по месту своего нахождения;

– головной организацией – по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе головной организации и расположенных вне места ее нахождения;

– обособленными подразделениями организации (филиалами) – по месту своего нахождения;

– обособленными подразделениями организации (филиалами) – по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе филиала и расположенных вне места его нахождения.

– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ, сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. При перечислении авансового платежа за полугодие либо 9 месяцев налогового периода не принимается во внимание сумма платежа, перечисленная за предыдущий отчетный период (соответственно I квартал или полугодие).

Пример

Остаточная стоимость имущества организации на 01.04 текущего года составила – 550 тыс. р., на 01.05 – 560 тыс. р., на 01.06 – 550 тыс. р., на 01.07 – 530 тыс. р.

Ставка налога на имущество организаций – 2,2 %.

Рассчитать авансовые платежи по налогу на имущество организаций за первый квартал и полугодие текущего года.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. При расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, применяется общий порядок, определенный ст. 376 НК РФ.

1) первый квартал:

а) в соответствии со ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества за I квартал составит:

137500 р. ((0 + 0 + 0 +550000) : 4 мес.);

б) сумма авансового платежа по налогу к уплате за I квартал составит:

756 р. ( ¼ * 137500 * 2,2 % );

2) полугодие:

а) средняя стоимость имущества за полугодие составит 312857 р. ((0 + 0 + 0 + 550000 + 560000 + 550000 + 530000) : 7 мес.);

б) сумма авансового платежа по налогу к уплате за полугодие составит 1721 р. (1/4 * 312857 * 2,2 % );

3) Итого:

– сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал - 756 р.;

– сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за полугодие – 1721 р.

Согласно п. 5 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

В случае возникновения (прекраще­ния) у налогоплательщика в тече­ние налогового (отчетного) перио­да права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находил­ся в собственности налогоплатель­щика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Пример

Иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, по состоянию на 7 февраля текущего года зарегистрировано право собственности на объект недвижимости, инвентаризационная стоимость которого составляет 10 млн р. Ставка налога на имущество организаций в субъекте РФ, где находится объект недвижимости – 2,2 %.

Рассчитать сумму налога на имущество организаций и авансовых платежей за налоговый и отчетные периоды соответственно.

1. сумма авансового платежа за I квартал составит:

¼ * 10 млн р. * 2 / 3 * 2,2 % = 36667 р.,

где 2/3 – коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев владения имуществом к числу месяцев в отчетном периоде.

2. сумма авансового платежа за полугодие составит:

¼ * 10 млн р. * 5 / 6 * 2,2 % = 45833 р.

3. сумма авансового платежа за 9 месяцев составит:

¼ * 10 млн р. * 8 / 9 * 2,2 % = 48889 р.,

4. сумма налога за налоговый период составит:

10 млн р. * 2,2 % * 11 / 12 = 201667 р.

В соответствии с гл. 30 НК РФ налогообложению налогом на имущество организаций подлежит учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество. Поэтому расположенное за пределами РФ имущество российской организации, находящееся у нее на балансе, также подлежит налогообложению налогом на имущество организаций. Ст. 386.1 НК РФ установлено, если российские организации имеют имущество на территории иностранных государств, то суммы налога, фактически уплаченные по законодательству другого государства в отношении расположенных на его территории объектов имущества российской организации, учитываются при уплате налога в России по этому имуществу. Размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за ее пределами, не должен превышать величину налога, подлежащего уплате организацией по такому имуществу в России.

Порядок и сроки уплаты налога на имущество организаций, авансовых платежей по налогу (ст. 383 НК РФ)

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают исчисленную сумму налога.

В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей:

– исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации;

– исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.