22. Анализ и оценка влияния инфляции на данные бухгалтерской отчетности

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики" предусматривает, что отчетность в странах с гиперинфляционной экономикой должна подготавливаться в особом порядке. В МСФО 29 оговариваются критерии, по которым можно определить, находится ли экономика в условиях гиперинфляции. Наряду с описанием основных признаков гиперинфляции в МСФО 29 приводится четкий критерий, в соответствии с которым экономика с инфляцией, накопленной за последние три года в размере около или выше 100%, считается гиперинфляционной.

Трансформирование отчетности согласно МСФО 29 является одним из самых сложных моментов при подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами. Это объясняется тем, что в России МСФО 29 не применяется, а отчетность обычно трансформируют на основе сводных неиндексированных данных. И даже если достоверно известны даты операций, поскольку в бухгалтерских программах обычно фиксируются даты проводок, обработать такой массив информации очень сложно - это сопоставимо с работой всей бухгалтерии организации в течение года. Поэтому обычно отчетность в соответствии с МСФО 29 приходится подготавливать во многом исходя из оценок. Мы рассмотрим основные принципы формирования отчетности в соответствии с МСФО 29 в условиях ограниченной информации о датах хозяйственных операций.

Основная концепция МСФО 29 заключается в следующем: все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса - трансформирование отчетности. Таким образом, все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте индекса потребительских цен (индекса инфляции).

Индексирование с учетом инфляции - корректировка денежного выражения данных отчетности до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения покупательной способности рубля.

Принципы индексирования различных видов операций, активов, обязательств и собственного капитала различаются. Ниже мы рассмотрим эти принципы.

Следует отметить, что индексирование не является изменением стоимости активов, оно лишь обеспечивает сопоставимость данных о стоимости активов. Хотя, как будет показано ниже, в результате индексирования возникает прибыль (убыток), но данная прибыль (убыток) не относится к изменению стоимости активов, а представляет собой результат политики предприятия в отношении структуры баланса.

В отличие от индексирования переоценка активов заключается в корректировке денежного выражения их исторической стоимости до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения цен данных активов либо их справедливой цены. Это подход к оценке активов на основе текущей стоимости.

Отметим, что в соответствии с международными стандартами сумма переоценки, полученная в результате применения подхода, основанного на оценке активов по текущей стоимости, должна напрямую отражаться в собственном капитале.

Как будет показано ниже, для проведения трансформации в соответствии с международными стандартами достаточно проиндексировать немонетарные активы и пассивы, выручку и расходы и привести в соответствие с покупательной способностью рубля на дату баланса отчетность за предыдущий период.

Все немонетарные активы и пассивы баланса должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по исторической стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которые были переоценены согласно экспертной оценке независимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс инфляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки, относящуюся к переоценке, следует относить на увеличение переоценки, а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

В России помимо переоценок, которые проводились независимыми оценщиками, предприятия делали переоценку основных фондов и незавершенного строительства в соответствии с постановлениями правительства. Такая переоценка искажала реальную стоимость основных фондов, поэтому при подготовке отчетности по МСФО учитывать переоценку в соответствии с постановлениями правительства нельзя.

При индексировании основных средств следует:

• сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, которая равна разнице между восстановительной и исторической стоимостью;

• сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости;

• скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции с даты приобретения;

• скорректировать накопленный износ, оцененный по исторической стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения;

• перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных активов обычно сложно определить, так как она складывается в течение нескольких лет из затрат, которые делала организация для создания этих активов. В данном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапливаться равномерно, а также должны быть равномерными темпы инфляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректировать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты были произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по следующей формуле:

ИПЦкп:[(ИПЦнп + ИПЦкп):2] х 100%,

где ИПЦкп - индекс потребительских цен на конец периода; ИПЦнп - индекс потребительских цен на начало периода.

Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходилась на начало или конец года или в течение года инфляция была неравномерной: допустим, в 1998 г. инфляция усилилась во втором полугодии. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндексированы по кварталам или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. При высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости - в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов. При определении показателя оборачиваемости следует учитывать инфляцию в течение года, поскольку этот показатель, рассчитанный с помощью данных баланса, может отличаться от данных о фактическом физическом движении запасов.

На стоимость запасов влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отражены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в течение которого они были приобретены. Однако если запасы списываются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние периоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно производственное предприятие, которое имеет среднюю оборачиваемость запасов и списывает их по средней себестоимости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в балансе корректируются в основном с помощью среднегодового индекса инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) на конец отчетного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные активы и обязательства баланса на начало отчетного периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции с даты его формирования.

Согласно МСФО 29 все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых суммах. Однако специальная корректировка нераспределенной прибыли не делается, поскольку ее величина автоматически корректируется при индексировании других статей баланса.

Если в результате трансформирования стоимость активов на конец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (будущие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой стоимости в соответствии с другими МСФО.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. При этом должны обеспечиваться условия, перечисленные выше.

Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные запасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов - убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации - прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.