Тема 1. Периодизация развития бухгалтерского учета Лекция 1.Периодизация развития бухгалтерского учета

1. Периодизация развития бухгалтерского учета;

2. Возникновение хозяйственного учета в разных странах;

3. Учет эпохи Средневековья.

1. Периодизация развития бухгалтерского учета;

Ни одна вещь на свете не появилась сама собой из ничего, а любая из чего-то произошла и обращена назад, к своим далеким первопричинам, к глубинам колодца прошлого

Т.Манн

Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков: ее много уровневая история, как и история других наук, прошла в своем развитии ряд стадий. Однако о древнем происхождении категорий, форм, методологий, составляющих глубинный и самый устойчивый пласт учета, ограниченно входящих в современный, бухгалтеры зачастую даже не подозревают. Кажется, что это было всегда, появилось само собой и непроизвольно. Так утрачивается связь с прошлым. Больше всего не везет древнему учету. Его считают примитивным и вместе с тем загадочным и непознаваемым. Но это не так. Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета, не прибегая к догадкам и умозрительным предположениям. Анализ подлинных древних документов позволит ответить на вопрос, когда возникла древняя бухгалтерия.

Возраст бухгалтерии внушает почтительный трепет. Она возникла в эпоху палеолита, в то время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Она не стояла на месте, а неустанно развивалась, приумножая своими специфическими средствами познания человека о мире. Бухгалтерский учет, как и каждая наука, имеет свою историю и традиции. Большинство попыток обобщения связано с классификацией этапов развития бухгалтерского учета.

Изучая историю развития бухгалтерского учета, необходимо прежде всего использовать труды выдающихся ученых Я.В. Соколова, Ф.Ф. Бутинця, Є.В. Мниха а также других известных ученых: В.А. Маздорова, Т.М. Мальков, М. Г. Чумаченка, М. С. Пушкара, Н.М. Малюги, которые рассматривали проблемы истории учета.

Изучение основных этапов развития учета является необходимым для правильной оценки его состояния сегодня и возможных направлений дальнейшей эволюции.

Анализируя развитие учета, нельзя обойтись без принципа историзма, который позволяет объективно исследовать истоки учета, его место в обществе и влияние на общественную жизнь.

Н

1.Язык

Современный бухгалтерский учет способствовал порождению этапа технологического развития человеческого общества, связанного с появлением бумаги

4.Бумага

а протяжении тысячелетий учет испытал значительные изменения, которые были бы невозможными без определенных исторических предпосылок, которые создали техническую базу учета и послужили основой методики, используемой им сегодня. Такими предпосылками для учета, как и для многих вторых наук, послужили наигениальнейшие изобретения и достижения человечества, которые на протяжении ограниченных исторических сроков изменили вид планеты и самого человека (рис.1.1).

Гениальные изобретения и достижения человечества

Появление устного языка как средства коммуникации явилось сильным импульсом для зарождения учета

На протяжении столетия начальные арифметические понятия о числах превратились на сложный математический аппарат

2.Арифиметика

Появилась возможность стоимостной оценки объектов и исчисление финансового результата

5.Деньги

3.Писменность

С появлением компьютеров учет получил надежду координально измениться в методологическом плане, происходит обновление дисциплины, инициированное компьютерными способами обработки информации

Учет смог произвести собственную методологию, дистанционироваться от арифметики , появилась возможность держать информацию в голове, а фиксировать ее на материальной основе

6.Вычислительная техника

Рис.1.1. Исторические предпосылки возникновения учета

Существует несколько подходов к изучению истории бухгалтерского учета, представленных Соколовым Я.В.:

• философский — авторы пытаются осмыслить ход исторического развития и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин, А. Хаар);

• документальный — вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meлис, Э. Стевелинк);

• синтетический — обобщение фактов с помощью какой-либо философской концепции (A.M. Галаган, Н.С. Помазков А.И. Лозинский, К.П. Кейль, Г.Д. Элридж и др.);

• аналитический — авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, B.C. ЯмеН.Р. Вейцман и др.);

• эволюционный — ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т.е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).

Рассматривая вопрос развития учета, ученые много внимания уделяло изучению основных этапов его развития, в частности выяснению источников и первооснов учета. Я.В. Соколов отмечает, что сегодня ученые не дают единственного ответа на вопрос, когда возникла бухгалтерия. Существует три варианта ответа:

1. 6 тысяч лет тома, то есть тогда, когда началась целеустремленная регистрация фактов хозяйственной жизни, и бухгалтерия начала существовать как практическая деятельность - счетоводство;

2. 500 лет тома, когда вышел известный во всем мире труд Луки Пачоли "О счетах и записях", и началось литературное осмысление учета;

3) 100 лет тома, когда появились первые теоретические разработки по учету и начинает развиваться самостоятельная наука - счетоведение.

При изучении истории развития учета важного значения приобретает периодизация бухгалтерского учета, которая исследовалась многими учеными. Каждый автор в основу периодизации возлагал соответствующий признак (например, изменение экономических формаций, форму учета, учетную идею, характер учетных носителей, учет расходов и др.). Большинство авторов брали за основу то, какую роль исполнял бухгалтерский учет на разных этапах развития общества.

Известно множество подходов к решению проблемы применительно к истории бухгалтерского учета (табл.1.1).

Таблица 1.1.

Этапы развития бухгалтерского учета

№ п/п	Автор и период	Предложенные этапы
	К. Родбертус (1870 г.)	натуральный (докапиталистический); стоимостной (капиталистический).
	Дж. Чербони (1873 г.)	1) древний мир – отсутствие положительных методов для становления учетной мысли; 2) от Л. Фибоначчи до Л. Пачоли – эпоха коммерческой арифметики; 3) от Л. Пачоли до Ф. Виллы – становление двойной бухгалтерии; 4) возникновение и развитие двойной бухгалтерии.
	Ф.В. Езерский (1908 г.)	расчетный; расчетный долговой; простой; двойной итальянский; английский; соединенный двойной и английский.
	А.П. Рудановский (1925 г.)	статистический (все, что было до появления двойной записи); бухгалтерский (возник после того, как в систему счетов простой бухгалтерии включили счета собственника).
	А.Хаар (1926)	бухгалтерия без инвентаризации и заключительного баланса пробный баланс без инвентарного учета баланс без инвентаризации статичный (имущественный) баланс динамичный (финансовый) баланс
	К.Лейерер (1928)	механический – гарантией достоверности были сами записи формальный – третьи лица адаптированный - двойная запись
	Д.Б. Стернинсон (1936)	инвентарно-натруальный инвентарно-денежный расчетный простая бухгалтерия балансовый учет
	Н.Стеки (1972)	докапиталистичексий капиталистический развитого капитализма
	Р.Обер (1979)	информационный (до 1673 г.) юридический (1673-1973 гг.г) экономический, или управленческий (до сегодняшнего дня)
	М.Г.Чумаченко (1979)	с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVIII ст. – возникновение разных способов регистрации фактов в учетных регистрах в виде систематических и хронологических записей, распространение метода двойной записи; с конца XVIII ст. до конца XIX ст. – издание первых трудов по учету, возникновение учетных теорий: юридической (Франция), экономической (Италия), камеральной (Германия), определение основных направлений развития науки (счетоводство); конец XIX ст. – начало XX ст. – становление бухгалтерского учета как отрасли научных знаний; начало XX ст. и до наших дней – разработка базовых принципов объективной оценки имущественно - правового состояния самостоятельно хозяйствующего субъекта в условиях внешней рыночной среды, отраслевого направления в строении системы бухгалтерского учета, расширение государственной регламентации национальных систем и отчетности (до середины XX ст.)
	М.С.Пушкарь (1999)	от средневековья до 20-х годов XX ст. – целью учета является отражение хозяйственной деятельности предприятия; 20-ые года XX ст. и до наших дней – целью бухгалтерского учета является отбор фактов хозяйственной деятельности таким образом, чтобы можно было на их основе прогнозировать развитие событий и принимать управленческие решения; С 1980-х г.г. до нашего времени - целью учета считается обеспечение высшей администрации данными, которые позволяют ей ориентироваться в ситуации и выбирать адекватную линию поведения, обеспечит долгое и успешное существование фирмы; 2005- по с.д. - ведение учета будет связано с развитием общества и использование точных методов определения и удовлетворение нужд и желаний каждого человека и общества в целом.

Ярослав Вячеславович Соколов (доктор экономических наук, профессор, действительный член Международной академии историков бухгалтерского учета) считает, что нельзя построить периодизацию развития сложной системы, каковой является бухгалтерский учет, по какому-то одному признаку; нельзя представлять эту работу как процесс непрерывного возрастающего знания, каждодневного творчества человеческого разума. Соколов предлагает периодизацию развития бухгалтерского учета по нескольким признакам (табл.1.2).

1. По характеру учетных носителей здесь можно отметить только некоторые противоречивые тенденции. В разных местах, в разных цивилизациях бухгалтеры использовали те материалы, которые были у них под руками. Одновременно или почти (условно) одновременно в Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте – папирус, в Греции – черепки, в Риме – восковые таблички, в империи Инков – веревки, в средневековой Европе – пергамент и т. д.

2. Новый революционный этап связан с появлением бумаги.

3. По типу учетных регистров первоначальные этапы формировались в зависимости от используемых носителей. Глиняные таблички, черепки, восковые таблички предопределили карточки, папирус, пергамент – свободные листы. Распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. И только к началу XX в. карточки и счетоводство на свободных листах получают признание практиков. Этому способствовало развитие вычислительных машин. Табуляграммы, машинограммы, видеограммы становятся распространенными видами учетных регистров.

4. По видам счетной техники – первоначально ее не было. Затем появился абак (500 г. до н. э.), его применяли в Европе до XVIII в., потом стали считать «в уме».

5. По организационной структуре можно предположить, что сначала вся «бухгалтерия» помещалась в голове хозяйствующего субъекта. Возникновение государственных учреждений потребовало формирования первых «централизованных бухгалтерий».

6. По целям ведения учет прошел те же этапы, что и хозяйственные предприятия. Первоначально были только справки (констатации) о хозяйственной жизни, «узелки на память», затем следует выделить учет в целях контроля. Законченные формы он получил в немецкой факторной бухгалтерии, ее идеологом был И. Готлиб (1531). С этого времени берет начало и тенденция к исчислению хозяйственного результата. Бухгалтерский учет стал рассматриваться как средство определения прибыли.

7. По методологии учета следует сразу выделить две принципиально разные, параллельные и конкурирующие линии, так называемый бюджетный и коммерческий учет. Обе начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику.

8. По составу счетов развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных) счетов. Они составляли ядро любого плана счетов. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в патримональной бухгалтерии отражалось учетной записью только фактическое возникновение обязательства, то в камеральной фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и административных распоряжений (сметные ассигнования). Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б. Котрульи – 1458) и далее результатных счетов, из которых центральное значение имел счет реализации (И.С. Кине – 1817). Наконец, последний этап – это распространение операционных счетов, получивших название порядка и метода (Э. Леоте и А. Гильбо – 1860).

9. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком регистрации. Первоначально возникли хронологическая и систематическая записи. Форма носителя диктовала форму учета и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства начинается в рамках диграфической  (двойной) записи.

10. По отраслям народного хозяйства – первоначально, как можно предположить, было столько вариантов учета, сколько было предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник в торговле, в банках.

11. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое – по мере возникновения.

12. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы.

13. По смене научных доктрин. До середины XIX в. бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Он понимался как набор процедур, выбор между ними выполнялся методом проб и ошибок. Адекватная периодизация теории бухгалтерского учета, в сущности, невозможна. Предложенные здесь идеи это только подходы к ней. Ясно, что логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался бухгалтерский учет. То есть история учетной мысли имеет дело с сущностью, но не с существованием процесса развития бухгалтерского учета.

Таблица 1.2.

Классификация развития учета, предложенная Соколовым Я.В.

№ п/п	Признак классификации	Этап развития
	По характеру учетных носителей	глиняные таблички (Вавилон), папирус (Египет), черепки (Греция), восковые таблички (Рим), веревки (империя инков); бумажная бухгалтерия; безбумажная бухгалтерия.
	По типу учетных регистров	карточки (ими выступали Глиняные таблички, черепки, восковые таблички); свободные листы (папирус, пергамент); книги (бумага); табуляграммы, машинограммы, видеограммы
	По видам счетной техники	отсутствие какой-либо техники; абак – счетная доска (500 л. до н.э. – XVIII ст.); счеты (XIX-начало XX ст.); машины с ручным и автоматизированным вводом исходных данных; распространение ЭВМ
	По органи-зационной структуре	хранение данных в «голове» хозяйствующего субъекта; появление централизованной бухгалтерии; записи купцов; формирование на крупных фирмах децентрализованной бухгалтерии.
5.	По целям ведения	констатация фактов хозяйственной жизни; контрольная функция; средство определения прибыли; для расчета дохода; определение управленческой ориентации учета (середина XX ст.)
6.	По методологии учета	бюджетный учет; коммерческий учет.
7.	По составу счетов	имущественные (материальные, инвентарные) счета; дополнение их счетами ресконтро-счета расчетов; введение счетов собственных средств (Б.Котрулье - 1458); появление результативных счетов – счета реализации (И.С. Кине -1817 г.); расширение результативных счетов (Е.Леоте, А.Гильбо – 1688 г.)
8.	По формам счетоводства	хронологическая и систематическая записи; старая итальянская – Л.Пачоли (1494 г.); новая итальянская – Ф.Гаратти (1688 г.); немецкая _ Ф.Гельвиг (1774 г.); французская - М.де ла Порт (1685 г.) интегральная – Ж.Б.Дюмарше (1914 г.) журнально-ордерная – И.С.Резниченко (1952 г.)
9.	По отраслям народного хозяйства	сколько предприятий - столько вариантов учета; выделении учета в торговле и учета в банках; выделение учета на транспорте; выделение учета в сельском хозяйстве; дифференциация учета по отраслям промышленности; интеграция отраслевых функций в единый курс бухгалтерского учета.
10.	По учету затрат	фиксирование затрат в камеральном учете, согласно со сметой, в коммерческом – по мере возникновения; калькулирование продукции на основании полной себестоимости – А.Кальмес (1912 г.); создание системы стандарт-костинг – Ч.Гаррисон (1911 г.); зарождение системы директ-костинг – Дж.Харис (1936 г.); метод ресил-центр (центр ответственности) – Д.Хингис (1952 г.)
11.	По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе	не имели юридической силы; выверка взаимных обязательств; законодательная регламентация учетных записей.
12.	По смене научных доктрин	учет как ремесло (до середины XIX ст.); формирование бухгалтерского учета как науки – Ф.Вилла (1840), юридическая интерпретация учета; экономическое трактование учета (начало XX ст.); развитие процедур учетного процесса; управленческая ориентация учета.