2. Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчетности

При первичном осуществлении аудита экономического субъекта аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказатель­ства того, что:

остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода (начальные сальдо), не содержат значительных искажений, кото­рые могут существенным образом повлиять на результативные по­казатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

остатки на счетах на конец предшествующего периода были правильно перенесены на начало последующего (текущего) периода или изменены при необходимости;

учетная политика аудируемого экономического субъекта при­меняется в соответствии с требованиями МСФО, т.е. последовательно от одного отчетного периода к другому, а все случаи ее изменения надлежащим образом учтены и раскрыты для всех заинтересован­ных пользователей.

Достаточность и уместность аудиторских доказательств в отно­шении начальных сальдо зависит от следующих основных факто­ров, которые аудитор должен полностью проанализировать:

учетной политики экономического субъекта;

факта проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчет­ности предшествующего периода;

особенностей рабочего плана счетов и риска искажения бух­галтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

существенности начальных сальдо для бухгалтерской (финан­совой) отчетности текущего периода.

Выполняя аудиторские процедуры с целью анализа вышеуказан­ных факторов, аудитор должен определить, соответствуют ли началь­ные сальдо принятой экономическим субъектом учетной политике и применяется ли она последовательно при формировании бухгалтер­ской (финансовой) отчетности. Ему надо помнить, что под учетной политикой, согласно Международным стандартам финансовой отчет­ности, понимают конкретные принципы, условия, правила и их прак­тическое применение экономическим субъектом, направленные на подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности всем заинтересованным пользователям. При этом каждый экономи­ческий субъект в самом начале своей деятельности формирует конкретную, присущую именно ему, учетную политику и следует ей как, в текущем учете, так и при составлении отчётности.

Обычно выбор конкретных элементов, подлежащих раскрытию в учетной политике любого экономического субъекта, определяет­ся сферой и условиями функционирования этого субъекта. В то же время МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [8] реко­мендует руководствоваться определенным перечнем направлений, подлежащих обязательному описанию в учетной политике любого экономического субъекта. В этот перечень входят:

■ порядок признания выручки;

• порядок признания и амортизации основных средств и нема­териальных активов;

■ порядок учета капитализации затрат;

■ порядок учета деятельности по выполнению договоров под­ряда;

порядок учета инвестиций в материальные и финансовые ак­тивы;

порядок учета аренды;

порядок учета запасов;

порядок учета затрат на научно-исследовательские и опыт­но-конструкторские работы;

порядок учета и расчета резервов;

порядок пересчета иностранной валюты и хеджирование;

определение денежных средств и их эквивалентов;

порядок учета правительственных субсидий;

порядок учета инфляции;

определение хозяйственных и географических сегментов, а так­же самой основы для распределения затрат между сегментами;

■ порядок учета налоговых платежей, в том числе отложенных;

■ порядок учета затрат на пенсионное обеспечение;

■ порядок формирования сводной отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности допускают возможность расширения данного перечня. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что МСФО 1 допускает раскрытие в учетной политике только таких направлений, которые помогают заинтере­сованным пользователям понять способы отражения операций и фактов, выраженных в результативных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Известно, что большинство заинтересованных квалифицирован­ных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности хотят иметь возможность сравнивать результативные показатели этой отчетности на протяжении целого ряда отчетных периодов. Прове­дение такой аналитической работы опирается на преемственность финансово-хозяйственных событий экономического субъекта. По этой причине использование данных прошлых лет позволяет выявить тенденции развития экономического субъекта, несмотря на то что отправной точкой для принятия важных экономических решений служат результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период.

Особое место в проведении данных исследований занимают оценка будущих поступлений реальных денежных потоков, необ­ходимости привлечения дополнительных финансовых ресурсов и анализ способности экономического субъекта погашать свою теку­щую задолженность, выплачивать дивиденды.

Именно эти требования заинтересованных пользователей опре­деляют необходимость применения единой методики учета резуль­татов финансово-хозяйственной деятельности, финансового поло­жения и потоков денежных средств в каждом отчетном периоде, т.е. использования учетной политики, сформированной по единым общепринятым правилам.

Таким образом, аудитору на этапе аудита начальных сальдо необ­ходимо особым образом оценить соблюдение экономическим субъектом всех вышеназванных требований Международных стан­дартов финансовой отчетности.

В случае каких-либо изменений в учетной политике аудитор дол­жен определить, обоснованны ли данные изменения и надлежащим ли образом они учтены и раскрыты. Однако следует помнить, что любое изменение учетной политики возможно, лишь когда этого требуют принятые законодательные акты, соответствующие стан­дарты или когда данные изменения приведут к улучшению каче­ства отражения финансово-хозяйственных событий и фактов раз­личного характера в представляемой заинтересованным пользова­телям бухгалтерской (финансовой) отчетности (т.е. изменения в учетной политике должны привести к предоставлению более надеж­ной информации о финансовом положении, результатах финансо­во-хозяйственной деятельности и потоках денежных средств эко­номического субъекта).

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшеству­ющего периода проводился другими аудиторами, то аудитор должен ознакомиться с рабочими документами своих предшественников.

В этом случае важно учитывать их профессиональную компетент­ность и независимость. Аудитор при выявлении модификации ауди­торского заключения за предшествующий период (см. параграф 6.2) в текущем периоде должен уделить особое внимание тем аспектам, которые послужили причиной этой модификации.

В том случае, когда аудитор не удовлетворен работой пред­шествующих аудиторов или аудит вообще не проводился, необхо­димо:

при проверке товарно-материальных запасов провести наблю­дение за текущей инвентаризацией этих запасов и соотнести полу­ченные результаты на начало отчетного периода;

проверить стоимостную оценку товарно-материальных запа­сов на начало периода;

проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам.

Комбинируя вышеуказанные процедуры, аудитор может полу­чить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих долгосрочные активы и обязательства (основные средства, инвес­тиции-, долгосрочную дебиторскую задолженность и пр.), аудитор должен проверить записи, на основании которых были сформиро­ваны их начальные сальдо. В ряде случаев он прибегает к получе­нию аудиторских доказательств от третьих лиц.

Если в результате выполнения всех вышеуказанных процедур аудитор не получил требуемых аудиторских доказательств, то его заключение должно отразить условно-положительное мнение или отказ от выражения такового.

При выявлении в процессе аудита искажений начальных саль­до' которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан про­информировать об этом руководство экономического субъекта и, получив соответствующее разрешение, уведомить предшествующего аудитора, если таковой имеется.