8.2. Учет поступления и выбытия основных средств, учет в местах хранения основных средств и аналитический учет в бухгалтерии, учет износа основных средств

Для учета основных средств в бюджетных организациях предна­значен активный счет 01 «Основные средства». В основу выделения отдельных субсчетов к данному счету положено экономическое со­держание различных объектов основных средств. Следует отметить, что согласно действующему законодательству нематериальные акти­вы в бюджетных организациях учитываются в составе прочих основ­ных средств на субсчете 019 «Прочие основные средства».

В целях раздельного учета бюджетных и внебюджетных средств субсчетам 010–019 присваиваются дополнительные отличительные признаки.

Методика бухгалтерского учета поступления объектов основных средств и нематериальных активов зависит от следующего:

• источника их приобретения;

• источника финансирования затрат, связанных с приобретением (созданием) объектов.

В бюджетных организациях функцию счета 08 «Капитальные вло­жения» выполняют активные субсчета 203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения» и 212 «Расходы по внебюджетным средствам на капитальные вложения». Однако данные субсчета применяются только при отражении операций по строительству, реконструкции ос­новных средств. В то же время при отражении затрат по приобрете­нию объектов основных средств и нематериальных активов данные субсчета не применяются. В этом случае затраты единовременно от­ражаются по дебету субсчетов 010 «Здания» – 019 «Прочие основные средства». Однако на практике для этих целей применяется активный субсчет 210 «Расходы к распределению», который в этом случае бу­дет выполнять функции счета 08 «Капитальные вложения».

В бюджетных организациях затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств и нематериальных активов, не возме­щаются посредством амортизации их стоимости, как в коммерческих организациях. В связи с этим уместно уже в момент принятия объекта на учет признать фактические расходы в сумме, равной первоначальной стоимости объекта, то есть отразить их по дебету субсчета 200 «Рас­ходы по бюджету». Одновременно в пассиве баланса отражается формирование фонда в основных средствах и нематериальных акти­вах, т. е. направление вложений государства. Формирование фонда отражается по кредиту пассивного субсчета 250 «Фонд в основных средствах».

ОС поступают в следующих случаях:

• приобретение за плату у других организаций и лиц;

• капитальные вложения (строительство);

• получение от других организаций и лиц безвозмездно;

• изготовление отдельных объектов собственными силами;

• оприходование излишков, выявленных инвентаризацией.

При поступлении ОС в бюджетных организациях предусмотрены следующие виды документов, утвержденные Постановлением Минфина № 168 от 08.12.03:

• акт приема-передачи объекта основных средств (ф. ОС-1) – отражает поступление объектов ОС;

• акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. ОС-14) – поступление на склад оборудования с целью последующего его использования в качестве объекта ОС;

• акт о приеме (поступлении) оборудования в монтаж (ф. ОС-15) – передача оборудования в монтаж.

Составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем.

Движение объектов основных средств в организации отражается следующим документами, утвержденными Постановлением № 168:

• накладная на внутренне перемещение объектов ОС (ф. ОС-2);

• акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (ф. ОС-3);

• акт о списании объекта ОС (ф. ОС-4);

• акт о списании автотранспортных средств (ф. ОС-4а);

• акт о списании группы объектов ОС (ф. ОС-4б).

Причины выбытия ОС:

• реализация третьим лицам;

• безвозмездная передача другим организациям внутри министерства;

• недостача, выявленная в результате инвентаризации;

• перевод в разряд предметов в составе оборотных средств;

• физический износ, аварии, стихийные бедствия и т. п.;

• моральное устаревание;

• реконструкция.

Объекты ОС, подлежащие списанию (ликвидации) в результате выбытия, подлежат оформлению комиссией с использованием следующих актов:

• акт списания объекта ОС (ф. ОС-4);

• акт о списании группы объектов ОС (ф. ОС-4б).

Синтетический учет поступления, движения, перемещения и выбытия ОС осуществляется на следующих счетах и с учетом следующих особенностей:

1) на счете 01 «Основные средства» (основной, активный счет) по первоначальной стоимости отражается движение основных средств организации;

2) на счете 02 «Амортизация основных средств» (регулирующий, пассивный счет) отражается обобщающая информация о начисленной в обязательном порядке амортизации по основным средствам;

3) на счете 25 «Фонд в основных средствах» (вспомогательный, пассивный счет) по кредиту отражается остаточная стоимость основных средств организации;

4) записи по счетам 01 и 02 должны увязываться с записями по счету 25, причем должно выполняться следующее правило: если из дебетового остатка счета 01 (первоначальная стоимость ОС) вычесть кредитовый остаток по счету 02 (начисленная амортизация), получим кредитовый остаток по счету 25 (остаточная стоимость ОС).

Основные операции по учету ОС и их синтетический учет в организации может быть отражен следующим образом (табл. 8.1).

Аналитический учет основных средств ведется по следующим направлениям:

1) в разрезе источников их приобретения (средства бюджетов, доходы от предпринимательской деятельности, целевые средства, безвозмездно полученные объекты);

2) в разрезе материально ответственных лиц;

3) в разрезе места эксплуатации, месторасположения объектов основных средств.

Таблица 8.1

Основные операции по учету ОС и их синтетический учет

Содержание операции	Проводка
1. Приобретение основных средств (отражается первоначальная стоимость): 1.1. за счет бюджетных средств 1.2. за счет доходов от предпринимательской деятельности Примечание: - дополнительно на счете 01 приходуется сумма НДС, по которому была предоставлена льготы; - если оборудование приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности, сумма НДС относится в дебет 175 «НДС по товарам, услугам»	Дт 01 «Основные средства» Кт 100 «Текущий счет по бюджету», 101 «Текущий валютный счет по бюджету», 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам», 118 «Текущий валютный счет по внебюджетным средствам», 130 «Аккредитивы», 131 «Чековые книжки», 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», 179 «Расчеты в порядке плановых платежей» и 1.1. Дт 200 «Расходы по бюджету» Кт 250 «Фонд в основных средствах» 1.2. Дт 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 246 «Фонд производственного и социального развития» Кт 250 «Фонд в основных средствах»
2. Приходуются безвозмездно полученные или выявленные в виде излишков в результате инвентаризации объекты основных средств	на первоначальную стоимость: Дт 01 «Основные средства» Кт 250 «Фонд в основных средствах» и на сумму амортизации: Дт 250 «Фонд в основных средствах» Кт 020 «Амортизация основных средств»
3. Прием в эксплуатацию вновь выстроенных зданий, сооружений и т.д. (отражается первоначальная стоимость): 3.1. расходы произведены за счет бюджетных средств 3.2. расходы произведены за счет других источников	на первоначальную стоимость: Дт 01 «Основные средства» Кт 250 «Фонд в основных средствах» и 3.1. Дт 231 «Финансирование из бюджета капитальных вложений», 143 «Расчеты по финансированию капитальных вложений» Кт 203 «Расходы по бюджету на капитальные вложения» 3.2. Дт 237 «Прочие источники», 246 «Фонд производственного и социального развития» Кт 212 «Расходы по внебюджетным средствам на капитальные вложения»
4. Списание фактической себестоимости и оприходование объектов основных средств, созданных хозяйственным способом	на первоначальную стоимость: Дт 01 «Основные средства» Кт 080 «Затраты на производство» и на сумму затрат: Дт 200 «Расходы по бюджету», 211 «Расходы по внебюджетным средствам», 246 «Фонд производственного и социального развития» Кт 250 «Фонд в основных средствах»
5. Выбытие основных средств в результате безвозмездной передачи, реализации, списания пришедших в негодность, недостающих по результатам инвентаризации Примечание: При списании недостачи дополнительно делается третья запись: 5.1. по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств 5.2. по объектам, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности	на первоначальную стоимость: Дт 250 «Фонд в основных средствах» Кт 01 «Основные средства» и на сумму амортизации: Дт 020 «Амортизация основных средств» Кт 250 «Фонд в основных средствах» примечание 5.1. Дт 170 «Расчеты по недостачам» Кт 173 «Расчеты с бюджетом» 5.2. Дт 170 «Расчеты по недостачам» Кт 237 «Прочие источники», 410 «Прибыли и убытки»
6. Реализация излишнего, неиспользуемого оборудования, транспортных средств и т.д.: 6.1. объекты основных средств были приобретены за счет средств бюджетов 6.2. объекты основных средств были приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности	6.1. Дт 100 «Текущий счет по бюджету», 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 173 «Расчеты с бюджетом» 6.2. Дт 111 «Текущий счет по внебюджетным средствам», 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кт 237 «Прочие источники»

Аналитический учет ведется по каждому инвентарному объекту с использованием двух типовых унифицированных форм инвентарных карточек, утвержденных Постановлением Минфина № 168 от 08.12.2003:

• инвентарная карточка учета объекта основных средств, ф. ОС-6;

• инвентарная карточка группового учета объекта основных средств, ф.ОС-6а.

Инвентарный объект – это законченное конструктивное устройство со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями, или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и совместно выполняющих определенную работу.

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который сохраняется за объектом до окончания периода его функционирования в организации.

В соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, бюджетные организации обязаны начислять амортизацию по основным средствам.

В зависимости от того, используются ли объекты основных средств в предпринимательской деятельности, амортизацию можно определить различным образом:

Амортизация – это процесс перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов или части стоимости основных средств на стоимость продукции (работ, услуг), вырабатываемой с их использованием в процессе предпринимательской деятельности в течение срока полезного использования каждого объекта.

Амортизация неиспользуемых в предпринимательской деятельности объектов основных средств (полной их стоимости или части) и нематериальных активов – процесс потери вследствие изнашивания их стоимости, которая списывается за счет соответствующего источника в течение нормативного срока службы каждого объекта.

Нормативный срок службы – период амортизации отдельных объектов основных средств и нематериальных активов (полных лет, месяцев). Нормативный срок службы может быть установлен:

• в соответствии с Временным классификатором;

• на основании технической документации;

• экспертным путем.

На сумму начисленной амортизации ежегодно в конце года составляется бухгалтерская запись:

Дт 250 «Фонд в основных средствах»;

Кт 020 «Амортизация основных средств».

Дт	Субсчет 250 «Фонд в основных средствах»		Кт
Сумма амортизации, начисленной за год		Остаточная стоимость имеющихся в наличии основных средств

Дт	Субсчет 020 «Амортизация основных средств»		Кт
		Сумма амортизации, начисленной за год

Рис. 8.1. Отражение в учете начисленной суммы амортизационных отчислений

Особенности начисления амортизации в бюджетных организациях:

• начисляется только линейным способом;

• по вновь введенным независимо от месяца начисляется годовая сумма амортизации;

• по выбывшим объектам в году выбытия амортизация не начисляется;

• по самортизированным объектам амортизация не начисляется с года, следующего за годом, в котором остаточная стоимость объекта стала равной нулю.

Затраты по ремонту основных средств (в том числе по ремонту и реставрации библиотечного фонда) на увеличение стоимости основ­ных средств не относятся.

Переоценка объектов основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, в отличие от коммерческих, может осу­ществляться только индексным методом: суммы дооценки или уцен­ки объектов основных средств относятся на увеличение или умень­шение фонда в основных средства