1.2.Законодавчо-нормативне регулювання податкового обліку. Характеристика предмету та об'єктів податкового обліку.

Структура нормативно-правового регулювання обліку і звітності в оподаткуванні підприємства матиме наступний вигляд:

1 рівень - Податковий Кодекс та інші кодекси України

2 рівень - Укази Президента України, постанови, декрети Кабінету Міністрів України, закони які регулюють податкові норми в Україні

3 рівень - накази Державної податкової служби (ДПАУ), Міністерства фінансів, Державної митної служби, Державного казначейства України.

4 рівень - Податкові роз'яснення, інструкції, методичні рекомендації з організації та методики ведення обліку в оподаткуванні, податкові консультації.

Так, з 01.01.2011р. в Україні для цілей оподаткування було введено в дію Податковий кодекс (частково) з 01.04.2011 року у повній редакції. За структурою Податковий кодекс Укра­їни складається з 20 розділів, кожен з яких в минулому являли со­бою практично окремий закон або інший нормативно-правовий акт (податок на прибуток підприємств, по даток на доходи фізич­них осіб, податок на додану вартість, акцизний податок, екологіч­ний податок, плата за землю тощо).

Сфера дії Податкового кодексу України регулює відноси­ни, що виникають у встановленні, справлянні, адмініструванні податків та зборів і, зокрема:

• визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справ­ляються в Україні,

• платників податків та зборів, їх права та обов'язки,

• порядок адміністрування податків та зборів,

• компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю,

• відповідальність за порушення податкового законодавства тощо.

Відповідно, сучасне, дійсне значення поняття - «по­датковий облік» за ПКУ - це система групування інформації для визначення податкової бази за податками та зборами на підста­ві первинних документів, згрупованих в відповідності з порядком, передбаченим діючим податковим законодавством.

Розглянемо основні поняття визначення «податковий облік».

Податки - система обов'язкових платежів підприємств, організацій і фізичних осіб, які є одним із джерел формування доходів державного та місцевих бюджетів. Сплачуються у повному обсязі та у визначений чинним законодавством строк [Укоопспілка, Методичні рекомендації "Методичні рекомендації з аналізу і оцінки фінансового стану підприємств" від 28.07.2006 N].

Податком відповідно до ПКУ є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету,що справляється з платників податку.

Платіж - виконання бюджетних, боргових чи податкових зобов'язань, що виникли в поточному або попередніх бюджетних періодах [ВР України "Бюджетний кодекс України" від 08.07.2010 N 2456-VI].

Збір (плата, внесок) - обов'язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій [ПКУ, ВР України, від 02.12.2010, № 2755-VI ].

Виходячи із сутності податку як категорійного поняття та враховуючи, що податки виступають необхідним елементом централізації частини вартості національного продукту в бюджеті для державних суспільних благ і засобом перерозподілу цієї вартості можна визначити дві функції цієї категорії, які існують з моменту виникнення держави:

• фіскальну (забезпечує доходи для суспільних потреб);

• регулюючу (формує систему пільг,зміну об’єктів оподаткування, ставок, кількості податків;сприяє розвитку виробництва і стримує його; визначає обсяги витрат на соціальний і економічний розвиток суспільства).

У сучасних умовах можна розглядати під функції податків:

• контрольна (визначає збалансованість податкової системи її відповідність поставленим цілям);

• розподільча (пов’язана із первинним а вторинним розподілом ВВП і національного доходу);

• соціальна ( підтримує соціальну рівновагу між окремими групами платників податків).

Класифікація податків та зборів здійснюється в залежності від рівня і компетенції державних структур, які їх встановлюють; за формою оподаткування; за економічним змістом об'єкта оподат­кування; за способом їх стягнення (в залежності від територіального рівня) або джерела сплати; в залежності від способів встановлення ставок оподаткування; в залежності від встановленого порядку використання; за суб'єктом оподаткування.

В залежності від рівня державних структур, які встановлюють податки, вони поділяються на загальнодержавні та місцеві. Перелік загальнодержавних та місцевих податків і зборів визначено Податковим кодексом України (статті 9, 10).

До загальнодержавних податків належать податок на додану вартість; акцизний податок, податок на прибуток підприємств; податок на доходи фізичних осіб; екологічний податок, плата за землю, мито; державне мито та інші встановлені статтею 9 ПКУ.

Загальнодержавні податки, збори прийняті Верховною Ра­дою України та стягуються в обов'язковому порядку на всій території України незалежно від того, до якого бюджету вони зараховуються. Основним загальнодержавним податкам будуть присвя­чені окремі лекції (теми) в курсі дисципліни «Податковий облік».

Місцеві податки та збори налічують 5 видів платежів, закріплені статтею 10 ПКУ. До податків і зборів належать: податок на нерухоме майно та єдиний податок; збір за місця для паркування транспортних засобів; збір за провадження деяких видів підприємницької діяль­ності; туристичний збір. Місцеві податки та збори, механізм їх справляння та порядок їх сплати встановлюються сільськими, селищними, міськими радами народних депутатів відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, встановлених роз­ділом XII Податкового кодексу України про зазначені місцеві по­датки та збори.

За формою оподаткування податки поділяються на прямі і непрямі. Критерієм такого поділу стала теоретична можливість складання обов'язку сплати податку на іншу особу — на спо­живача продукції. Прямі податки встановлюються відносно платників їх розмір залежить від розміру об'єкта оподаткування. Кінцевим платником прямих податків є той, хто одержує дохід, володіє майном. До прямих податків належать всі прибуткові та майнові податки (наприклад, податок з доходів фізичних осіб, податок на прибуток підприємств, плата (податок) за землю, тощо. Непрямі податки встановлюються на окремі товари (роботи, послуги) і включаються до їх ціни. Кінцевими платниками непрямих податків є споживачі товарів (робіт, послуг), а самі податки включаються у вигляді надбавки до ціни на них. Непрямі податки ще називають податками на споживання. Оскільки платниками непрямих податків є споживачі (покупці) і самі податки вклю­чаються до ціни товарів (робіт, послуг), то їх розмір для окремого платника податку прямо не залежить від одержаних ним доходів або наявного у нього майна. До непрямих податків належать податок на додану вартість, акцизний податок, мито.

За економічним змістом об'єкта оподаткування податки по­діляються на: прибуткові податки; майнові податки; податки на споживання; податки на різні дії.

Прибуткові податки стягуються з доходів (прибутків) фізич­них та юридичних осіб.

Майнові податки застосовуються при оподаткуванні рухомо­го та нерухомого майна, а також на використання різних ресурсів — землі, води, корисних копалин тощо.

Податки на споживання сплачуються не при одержанні дохо­дів (прибутку), а при їх використанні.

Податки на різні дії стягуються за оформлення юридичних чи господарських актів, з фінансових операцій, реалізації продукції тощо.

За джерелом сплати податки поділяються на ті, які сплачу­ються за рахунок собівартості, ціни, доходу, прибутку.

Залежно від суб'єкта платника податки поділяються на по­датки з юридичних, фізичних осіб та змішані податки, що перед­бачають платника і юридичну, і фізичну особу (наприклад, пода­ток з власників транспортних засобів, земельний податок інші). При цьому змішані податки можна розділити на:

1. Податки, які обумовлені наявністю певних матеріальних благ (транспортні засоби, ділянка землі);

2. Податки, що визначаються видом діяльності платників (податок на додану вартість, акцизний податок.

Таким чином, в сьогоднішніх умовах триває процес удосконалення отриманої в результаті запровадження ПКУ системи, шляхом покращенням національних П(С)БО та рафінуючи їх від необдуманого копіювання МСФЗ, та впровадження на їх базі системи податкового обліку.

За способом стягнення: розкладні податки - обов’язкові платежі, які визначаються як розподілення загальної суми на певну кількість платників (подушні податки). Такі податки широко використовувались на ранній стадії розвитку оподаткування, суми витрат розподілялись між платниками - на кожного окремого платника припадала конкретна сума податку,сьогодні використовуються рідко. Окладні (дольові) податки - обов’язкові платежі, які справляються за певними ставками від чітко визначеного об’єкту оподаткування,на відміну від розкладних, вони виходять не з потреби покриття витрат, а з можливості платника заплатити податок.

За способом зарахування податкових надходжень:закріплюючі - обов’язкові платежі, які на тривалий період повністю чи частково закріплені як дохідне джерело конкретного бюджету; регулюючі - обов’язкові платежі, які можуть надходити до різних рівнів бюджетної системи (акцизний податок).

Відповідно, Податкова система - це сукупність встановлених чинним законодавством держави податків зборів; механізмів і способів їх розрахунку та сплати, а також суб’єктів податкової роботи,які забезпечують адміністрування і надходження податків і зборів до бюджету та інших державних цільових фондів.

Система податкового обліку - це система, яка надає інфор­мацію державним податковим органам та керівництву підприєм­ства про порядок нарахування та сплати податкових платежів.

Національна концепція розвитку системи податкового обліку базується на таких принципах:

• обов'язковість ведення податкового обліку, що випливає з класичних принципів побудови системи оподаткування в цілому, визначених Податковим кодексом України;

• гармонізація бухгалтерського та податкового обліку в забезпеченні балансу інтересів широкого спектра ко­ристувачів звітності. Методика розрахунків податкових сум та документальне оформлення податкових відносин мають базуватись на основах класичного бухгалтерського обліку, а не навпаки;

• правова взаємоузгоджуваність систем бухгалтерського та по­даткового обліку, який передбачає, що норми податкового законодавства повинні знаходити відображення в прави­лах бухгалтерського обліку, і навпаки;

• прозорість та стабільність при удосконаленні системи податкового обліку випливає з того, що податковий облік па сучасному етапі призводить до ускладнення систем обліку на підприємствах. Існуюча податкова методика розрахунку результатів господарювання суб'єктів госпо­дарювання ускладнює процедуру розрахунку податкових зобов'язань. Крім того, часта зміна і впровадження до­даткових облікових процедур потребує від платників по­датків збільшення штату працівників і витрат на оплату праці;

• послідовність та регулярність застосування норм і правил оподаткування - податковий облік повинен здійснюватись платниками податків самостійно, тобто облікові процедури повинні реалізовуватись послідовно і регулярно від одного податкового періоду від іншого;

• документування - підставою запису в регістрах податково­го обліку є наявність первинних документів, якими оформ­ляються відповідні факти фінансової діяльності суб'єктів господарювання;

• вартісне вимірювання - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій оцінці;

• збалансованість інтересів платників податків і держави - недопущення переважання контрольної та фіскальної функцій податків над усіма іншими, оскільки це призво­дить до ігнорування державою інтересів суб'єктів господа­рювання та водночас запобігання завищенню витрат та за­ниженню доходів підприємств з метою мінімізації податко­вих зобов'язань.

Податковий облік ведеться з метою формування повної та до­стовірної інформації про порядок обліку господарських операцій, що були проведені платником протягом звітного періоду з метою оподаткування, а також забезпечення інформацією внутрішніх та зовнішніх користувачів для контролю за вірністю нарахування, повнотою та своєчасністю перерахування податків до відповідних бюджетів.

Головне завдання податкового обліку - сформувати повну та достовірну інформацію про те, як врахована для цілей оподатку­вання господарська операція.

Порядок ведення податкового обліку встановлюється Податко­вим кодексом України та наказом про облікову політику підприємства. Вся су­купність питань облікової політики для цілей оподаткування поділяється на методичні та організаційно-технічні способи ведення податкового обліку.

Методичні - це способи формування інформації для правильного нарахування податків та зборів.

Організаційно-технічні - це способи організації технологіч­ного процесу податкового обліку, які визначають:

• організацію роботи бухгалтерського підрозділу в частині податкового обліку (або податкової служби та порядок її вза­ємодії з бухгалтерською службою);

• склад, форму та способи формування аналітичних регістрів податкового обліку;

• організацію документообігу, порядок зберігання докумен­тів, податкової звітності та регістрів податкового обліку.

На табл. 2 представлені складові інформаційної бази оподат­кування підприємства. Для цілей оподаткування (згідно ПКУ) платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вказаних документів.

Таблиця 2

Інформаційна база податкового обліку
Установчі документи, договори, трудові угоди інші організаційно-правові документи	Первинні облікові документи, первинні податкові документи	Регістри бухгалтерського та податкового обліку розрахунків за податками	Податкова звітність за податками зборами. Фінансова звітність.

Предметом податкового обліку, як однієї із складових бух­галтерського обліку, являється господарська діяльність підприєм­ства. Однак, податковий облік направлено, в першу чергу, на на­рахування та сплату податків. Тому і предмет податкового обліку необхідно розглядати в більш вузькому розумінні.

Об'єктом оподаткування (тобто те, що обкладається подат­ком) є дохід (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість певних товарів, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб тощо.

Як зазначалось в Україні спостерігається розбіжність між фінансовим та податковим обліком, однак у останній час простежуються тенденції Уряду до їх гармонізації, табл. 3.

Таблиця 3

Порівняння бухгалтерського обліку з метою оподаткування

Найменування ознаки	Опис відмінностей в обліку підприємства
	Бухгалтерський фінансовий облік	Облік з метою оподаткування
Мета	Надання користувачам для прийняття рішення повної, правдивої й неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів	Визначення баз оподаткування, суми податків та зборів до бюджетів та контроль за їх сплатою, розрахунками з бюджетами
Завдання	Надання даних внутрішнім і зовнішнім користувачам для здійснення контролю щодо виконання своїх обов’язків	Формування даних, які відповідають потребам податкових органів при перевірці діяльності
Суб’єкт регламентації	Міністерство фінансів України, Комітет зі стандартів фінансового обліку Федерації професійних бухгалтерів й аудиторів України (ФПБАУ)	Державна податкова служба
Функція	Контрольна, аналітична та інформаційна	Фіскальна, регуляторна, захисту інтересів держави при здійсненні комерційної діяльності
Вимірники	Єдиний грошовий вимірник	Єдиний грошовий вимірник
Основні користувачі інформації	Менеджери і працівники підприємства та зовнішні користувачі (засновники, кредитори, інвестори, постачальники, покупці, статистичні органи тощо)	Менеджери підприємства та органи державної податкової служби (податкові інспектори, податкова міліція)
Призначення звітності	За даними фінансової звітності можна охарактеризувати фінансовий стан суб’єкта господарювання	За даними податкової звітності характеризується стан розрахунків з бюджетом за податками і платежами
призначення звітності	За даними фінансової звітності можна охарактеризувати фінансовий стан суб’єкта господарювання	За даними податкової звітності характеризується стан розрахунків з бюджетом за податками і платежами
Форми звітності	Повна звітність та звітність малого підприємництва	Повна, скорочена, спеціальна та звітність платника єдиного податку
Періодичність складання звітів	Квартальна та річна	Місячна, квартальна, річна
Методологія обліку доходів, витрат, амортизаційних відрахувань	За методом нарахування з дотриманням принципу відповідності доходів і витрат та вимог П(С)БО 3,15,16	За нормами і правилами обліку доходів, витрат, передбаченими розділом 3 ПКУ
Методологія визначення прибутку до оподаткування та податку на прибуток	Згідно вимог П(С)БО 3,17	За нормами і правилами, передбаченими розділом 3 ПКУ та Положенням бухгалтерського обліку 27 «Податкові різниці»
Нормативно-правове регулювання	ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», постанови КМУ, накази МФУ	ПКУ та інші законодавчі акти щодо оподаткування
Контролюючі органи	Державна контрольно-ревізійна служба України	Державна податкова служба України
Часовий фактор	Термін позовної давності за ЦКУ	1095 днів згідно розділу 2 ПКУ

Бухгалтерський облік має на меті надання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства для потенційних інвесторів, акціонерів, тоді як подат­ковий облік виконує фіскальні і регуляторні функції.

Крім того, податковий і фінансовий облік дещо відрізняються за первинними документами: наприклад податкова накладна. Аналогічно існують відмінності і за обліковими регістрами та звітними документами. Податкові реєстри призначені для систе­матизації та накопичення інформації, яка міститься в первинних документах, аналітичних даних з оподаткування для відображен­ня в податкових деклараціях (звітних розрахунках). Так, з метою оподаткування можуть, або повинні застосовуватися для реє­страції інформації наступні документи аналогів яким у фінансовому обліку взагалі не встанов­лено чи не вимагається:

• єдиний реєстр податкових накладних;

• реєстр (книга) обліку витрат, відомості або реєстр (книга) обліку доходів;

• реєстр отриманих і виданих податкових накладних;

• книга обліку доходів і витрат платника єдиного податку;

• інші реєстри (як, на­приклад безнадійної та сумнівної заборгованості згідно статті 159 ПКУ).

Суттєвою відмінністю є призначення бухгалтерської і подат­кової звітності. Якщо за даними першої можна охарактеризувати фінансовий стан суб'єкта господарювання, то за даними другої, яка складається платником податків, виходячи з даних для опо­даткування, можна охарактеризувати стан розрахунків з бюдже­том за відповідними податками, зборами (обов'язковими плате­жами). Трудомісткість ведення обліку для цілей оподаткування та складання податкової звітності пов'язані, перш за все, з великою кількістю розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та да­ними, які формуються за правилами оподаткування.

Сьогодні складається враження, що велика кількість науковців в сфері бухгалтерського обліку стали прихильниками загальноприйнятого підходу, суть якого полягає в тому, що зв'язок бухгалтерського обліку та економіки сприймається як односторонній вплив економічних процесів на облікове відображення фактів господарського життя. Таким чином, вплив самого по собі процесу ведення бухгалтерського обліку на економічне життя нівелюється.

Хоча власне саме надмірна ускладненість бухгалтерського податкового обліку негативно впливає на простоту та зрозумілість ведення бізнесу, а отже, і взагалі на економіку країни (зворотній вплив).

Методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з метою гармонізації податкового та бухгалтерського обліку.

Податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу.

Тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах;

Постійна податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах;

Відповідно, основною причиною ускладнень, що виникають для українського бухгалтера, є не додаткова облікова робота (яку зараз без особливих труднощів можна комп'ютеризувати), але сам факт існування різних підходів до трактування фактів господарського життя в окремих підсистемах бухгалтерського обліку. До того ж, такий негативний ефект посилюють занадто розмиті норми податкового законодавства, що вносять в облік незрозумілість та можливість альтернативних тлумачень.

Внаслідок прийняття Податкового кодексу України відбулися зміни в адмініструванні податків та зборів, які характеризуються позитивними, зокрема:

• серед повноважень контролюючих органів не передбачено можливості визначення суми податкового зобов'язання не­прямими методами (метод економічного аналізу, спостере­ження, аналогії, контроль за витратами та доходами плат­ників податків-фізичних осіб).

• під час процедури адміністративного оскарження обов'язок доведении правомірності рішення контролюючого органу покладається па такий контролюючий орган, а не на плат­ника податку (ст. 56.4);

• зменшено штрафні санкції з 5% до 3% у випадку виправ­лення самостійно виявлених помилок у шляхом подання уточнюючого розрахунку. У разі виправлення помилок в поточній декларації стягується штраф у розмірі 5%. Важ­ливим є те, що подання уточнюючого розрахунку є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки;

• згідно з ПКУ сума штрафу залежить від регулярності пору­шень упродовж 1095 дні, зокрема: 25% - при першому порушенні; 50% - при повторному порушенні; 75% - при третьому та кожному наступному порушенні.

• зменшено штрафні санкції при порушенні строків сплати податкового зобов'язання:10% - при затримці до30 днів включно; 20% - при затримці понад 30 днів;

Проте, наряду з позитивними спостерігається низка змін, які платники податків - суб'єкти підприємництва характеризують, як негативні.

• так, запроваджено штрафні санкції за завищення суми бю­джетного відшкодування, в залежності від регулярності порушень упро­довж 1095 днів, тобто штрафи застосовуватимуться навіть при відсутності факту заниження податкових зобов'язань, зокрема: 25% - при першому порушенні; 50% - при повторному порушенні;75% - при третьому та кожному наступному порушенні.

• ПКУ запроваджено поняття фактичної по­даткової перевірки, яка здійснюється за місцем фактичного про­вадження платником податків діяльності щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) тощо. Тривалість фактичної перевірки не може перевищувати 10 діб.

• ПКУ встановлено систему податків та зборів в Україні можна класифікувати за певними ознаками.