5.2. Методы дифференциации затрат

Любые затраты в общем виде могут быть представлены фор­мулой:

Y = a + bX, (5.4)

где Y – совокупные затраты, руб.; а — постоянные затраты, руб.; b - переменные затраты на единицу продукции, руб.; X – показатель, характеризующий уровень деловой активности предприятия (объем производства продукции, работ, услуг и др.) в натуральных единицах измерения.

Для принятия управленческих решений и планирования не­обходимо разделить (дифференцировать) совокупные затраты на переменную и постоянную части. В теории и практике финансо­вого менеджмента существует три основных метода, позволяю­щих решить задачу дифференциации затрат:

1) максимальной и минимальной точки (High-Low Method);

2) графический (Scattergraph Method);

3) наименьших квадратов (Least Squares Method).

Пример 5.4. Компания «Болт» выпускает детали. Анализируя данные по затратам производства, возникла проблема дифферен­циации расходов на электроэнергию (табл. 5.5).

Метод максимальной и минимальной точки (High-Low Method)

Данный метод является наиболее простым с точки зрения практического применения. Он позволяет идентифицировать линейную зависимость между уровнем деловой активности и за­тратами, анализируя наибольший и наименьший объемы за пе­риод и связанные с ним затраты. Изменение в суммарных затра­тах между этими двумя уровнями делят на изменение в объеме и, таким образом, определяют переменную часть суммарных затрат.

Таблица 5.5

Объем производства и расходы на электроэнергию компании «Болт»

Месяц	Объем производства, шт.	Расходы на электроэнергию, руб.
Январь	10	3750
Февраль	8	3500
Март	10	3700
Апрель	11	3750
Май	12	3800
Июнь	9	3430
Июль	8	3350
Август	7	3350
Сентябрь	8	3420
Октябрь	10	3700
Ноябрь	12	3800
Декабрь	13	3860
Всего	118	43410

Таблица 5.5 показывает, что наибольший выпуск продукции был достигнут в декабре (13 штук) и ему соответствовали расходы в сумме 3860 руб. В августе, напротив, выпущено минимальное количество продукции (7 штук), на что было израсходовано 3350 руб. Перенесем эти данные в табл. 5.6.

Таблица 5.6

Объем	Месяц	Объем производства, шт. (X)	Расходы на электроэнергию, руб. (Y)
Максимальный Минимальный Отклонения Годовой	Декабрь Август	13 7 6 118	3860 3350 510 43410

Определим ставку переменных затрат на единицу продукции по формуле:

, (5.5)

где b – ставка переменных затрат на единицу продукции, руб./ ед.; ΔY – изменение (прирост) совокупных затрат, руб.; ΔХ – изменение (прирост) объема производства продукции, работ, услуг и др., руб.

Тогда ставка переменных затрат (Ь) составит 510 : 6 = 85 руб.

Величину переменных затрат в максимальной и минималь­ной точках рассчитывают умножением ставки переменных затрат (Ь) на соответствующий объем производства (Л):

переменные затраты в максимальной точке (декабре) составят 85 х 13 = 1105 руб.;

переменные затраты в минимальной точке (августе) составят 85 х 7 = 595 руб.

Теперь вычислим постоянную часть суммарных затрат в мак­симальной и минимальной точках, вычитая из общей суммы за­трат за период соответствующие переменные затраты:

постоянные затраты за декабрь равны 3860 - 1105 = = 2755 руб.;

постоянные затраты за август равны 3350 - 595 = 2755 руб.

Таким образом, линейную зависимость для данных нашего примера выражают уравнением:

Y = 2755+ 85Х,

где Y - суммарные расходы на электроэнергию за месяц, руб.; Х - объем производства, шт.

Несмотря на простоту метода, он может содержать некоторую вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух край­них показателей не всегда имеет репрезентативный характер Поэтому из расчета следует исключать случайные данные.

Графический метод (Scattergraph Method)

Графический метод заключается в перенесении всех данных о суммарных затратах предприятия на график (рис. 5.4). Затем про­водят прямую линию суммарных затрат с помощью линейки которую накладывают на все точки так, чтобы наилучшим образом аппроксимировать все множество точек. Точка пересечения этой линии с осью ординат показывает постоянные издержки (в нашем примере - 2800 руб.). Тогда ставку переменных затрат из уравне­ния (5.4) рассчитывают по следующей формуле:

, (5.6)

где b – ставка переменных затрат; – средние суммарные за­траты за период; FC – постоянные затраты за период; – средний объем производства за период.

Тогда ставка переменных затрат составит:

Линейную зависимость для данных нашего примера выража­ют уравнением:

Y= 2800 + 83,4Х.

Рис. 5.4. Дифференциация затрат графическим методом

Метод наименьших квадратов (Least Squares Method)

Таблица 5.7

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов

Месяц	Объем производства, X		Суммарные издержки, Y
Январь	10	0,2	3750	132,5	0,04	26,5
Февраль	8	-1,8	3500	-117,5	3,24	211,5
Март	10	0,2	3700	82,5	0,04	16,5
Апрель	11	1,2	3750	132,5	1,44	159
Май	12	2,2	3800	182,5	4,84	401,5
Июнь	9	-0,8	3430	-187,5	0,64	150
Июль	8	-1,8	3350	-267,5	3,24	481,5
Август	7	-2,8	3350	-267,5	7,84	749
Сентябрь	8	-1,8	3420	-197,5	3,24	355,5
Октябрь	10	0,2	3700	82,5	0,04	16,5
Ноябрь	12	2,2	3800	182,5	4,84	401,5
Декабрь	13	3,2	3860	242,5	10,24	776
Всего	118		43410		39,68	3745
Среднее	9,8		3617,5

Данный метод является наиболее точным. Алгоритм определе­ния коэффициентов а и b из уравнения (5.4) приведен в табл. 5.7.

Ставка переменных издержек (b) составит

Переменные затраты в расчете на среднемесячный объем, про­изводства составляют 9,8 х 94,4 руб. = 925,1 руб. Тогда постоян­ные затраты равны 3617,5 - 925,1 = 2692,4 руб.

Линейную зависимость для данных нашего примера выразим уравнением:

Y = 2692,4 + 94,4 X.

Задачу упрощает применение стандартных программ в среде Excel.

5.3. МЕТОДЫ ПЛАНИРОВАНИЯ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ

Различают следующие методы планирования себестоимости:

• метод полного включения затрат в себестоимость продук­ции;

• метод неполного, ограниченного включения затрат в себе­стоимость по какому-либо признаку, например, по признаку зависимости расходов от объемов производства, или метод «директ-костинг» (direct costing) – метод прямых затрат.

Выбранный метод планирования влияет на величину себесто­имости продукции и, следовательно, прибыль предприятия.

Согласно методу полных затрат все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, полнос­тью включают в себестоимость продукции. Таким образом, пря­мые и косвенные затраты пропорционально распределяют между реализованной продукцией и готовой продукцией на складе. В пла­новую калькуляцию (себестоимость единицы продукции, рабо­ты, услуги) по заранее установленным нормам включают как прямые, так и косвенные затраты. Нормативные расходы на кон­кретные виды продукции можно оформить следующим образом (см. табл. 5.8).

Таблица 5.8

Нормативные расходы на единицу продукции

(за хранение единицы товара в единицу времени, на единицу

перерабатываемого сырья, на единицу готовой продукции)

Статья расходов	Продукция 1	Продукция 2	Продукция N
Сырье
Основные материалы
Материал 1.1
Материал 1.2
Материал X
Вспомогательные материалы
Материал 2.1
Материал 2.2
Материал Y
Фонд оплаты труда (ФОТ) и начисления на ФОТ
Заработная плата (основного и вспомогательного персонала)
Фонд социального страхования
Страховые взносы в Пенсионный фонд
Отчисления в федеральный бюджет
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
Обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеванийна производстве*
Налоги
Налог на прибыль
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Налог на имущество
Прочие налоги и сборы
Коммерческие расходы
Ремонтно-строительные работы
Ремонтно-строительные работы
Запчасти и материалы
Прочие общепроизводственные (накладные) расходы
Управленческие (общехозяйственные) расходы
Итого

* В соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, установленными постановлением Правитель­ства РФ.

Распределить планируемые косвенные затраты между различ­ными изделиями достаточно сложно. В финансовом планирова­нии общий объем этих затрат пропорционально распределяют на изделия с помощью коэффициентов распределения косвенных за­трат, рассчитываемых по формуле:

Коэффициент распределения косвенных затрат	=	Годовой объем косвенных затрат по бюджету	, (5.7)
		Годовой объем деятельности по бюджету

Знаменатель формулы называют базой распределения косвенных затрат. В качестве базы распределения косвенных затрат исполь­зуют объем деятельности согласно бюджету предприятия, который часто называют уровнем активности и измеряют: в часах основной работы, часах загрузки оборудования, затратах на труд основного производственного персонала, количестве выпущенной продукции или любым другим способом, характеризующим производствен­ную деятельность. Поэтому использование разной базы для рас­пределения косвенных затрат может приводить к различной вели­чине прибыли. Один и тот же договор может быть прибыльным или убыточным в зависимости от выбранного метода распределе­ния косвенных затрат. Поскольку экономически обосновать выбор базы распределения достаточно сложно, понятие полной себесто­имости теряет смысл - если доля косвенных затрат значительна, себестоимость имеет широкий диапазон значений.

Согласно методу прямых затрат все издержки подразделяют на переменные (прямые) и постоянные. При этом себестоимость планируют только по переменным затратам, т.е. только перемен­ные издержки распределяют на единицу произведенной продук­ции. Постоянные оке затраты в плановую калькуляцию не включа­ют, а периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за период. По перемен­ным затратам (материалам, оплате труда) оценивают также запасы — остатки готовой продукции на складе и остатки незавер­шенного производства.

В «Отчете о прибылях и убытках», составленном на основе метода полных затрат (по аналогии с формой № 2 финансовой отчетности), рассчитывают показатель валовой прибыли как раз­ность между выручкой и себестоимостью реализации. «Отчет о прибылях и убытках», составленный на основе метода прямых затрат, отличается от традиционного и содержит два финансовых показателя: маржинальную прибыль и прибыль (убыток) до на­логообложения.

Маржинальная прибыль²³ (Marginalprofit, MP) – это превыше­ние выручки от реализации (Sales, S) над переменными затратами (VC), либо сумма постоянных затрат (FC) и прибыли (Earning before interest and taxes, EBlT)²⁴:

MP = S – VC = FC + EBIT. (5.8)

В табл. 5.9 представлены отчеты, составленные в традиционном формате и в формате маржинальной прибыли.

Таблица 5.9

«Отчет о прибылях и убытках»: традиционный формат и формат

маржинальной прибыли

Традиционный формат		Формат маржинальной прибыли
Показатель	Значение, тыс.руб.	Показатель	Значение, тыс.руб.
1. Выручка (за минусом НДС и акцизов)	30000	1. Выручка (за минусом НДС и акцизов)	30000
2. Себестоимость реализованной продукции	14000	2. Переменные затраты, в том числе:
3. Валовая прибыль	6000	производственные	8000
4. Коммерческие расходы	4200	коммерческие	3200
5. Управленческие расходы	3000	управленческие	1000
6. Прибыль от продаж	8800	3. Маржинальная прибыль	17800
7. Сальдо прочих доходов и расходов, в том числе:		4. Постоянные затраты (не включая проценты к уплате), в том числе:
проценты к уплате	100	производственные	6000
8. Прибыль до налогообложения	8700	коммерческие	1000
		управленческие	2000
		5. Прибыль до выплаты процентов и налогов	8800
		6. Проценты к уплате	100
		7. Прибыль до налого­обложения	8700

В примере 5.5 показано, как использование методов полных затрат и прямых затрат приводит к различным финансовым ре­зультатам.

Таблица 5.10

Показатель	Значение, тыс. руб.
Цена за единицу продукции (без НДС)	11
Переменные затраты на единицу продукции	8
Постоянные производственные затраты за месяц	240
Управленческие и коммерческие расходы за месяц	100

Пример 5.5. ООО «Каскад» производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными (табл. 5.10).

Объем производства и реализации готовой продукции пред­ставлен в табл. 5.11.

Таблица 5.11

Показатель, шт.	Месяц
	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
Объем продаж	140	130	160	150	160	160
Объем производства	150	150	150	150	170	130

На начало января запасов готовой продукции на складе не было. Рассчитаем себестоимость и прибыль за каждый месяц с помощью метода прямых затрат (в табл. 5.12) и метода полных затрат (в табл. 5.13).

Таблицы показывают, что расчет прибыли двумя методами привел к различным финансовым результатам.

Достоинство метода прямых затрат - определение наиболее рентабельных видов продукции. Для этого выявляют изделия, приносящие предприятию больший вклад в маржинальную при­быль. Рассмотрим это на примере 5.6.

Пример 5.6. ЗАО «Луч» производит три вида продукции. Рас­считаем рентабельность каждого вида продукции с помощью метода полных затрат (см. табл. 5.14) и метода прямых затрат (табл. 5.15).

Таблица 5.12

Расчет прибыли ООО «Каскад» по методу прямых затрат

Показатель, шт.	Месяц
	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
1. Запасы на начало периода	0	80	240	160	160	240
2. Переменные затраты	1200	1200	1200	1200	1360	1040
3. Запасы на конец периода	80	240	160	160	240	0
4. Себестоимость реализованной продукции	1120	1040	1280	1200	1280	1280
5. Постоянные производственные затраты	240	240	240	240	240	240
6. Суммарные производственные затраты	1360	1280	1520	1440	1520	1520
7. Выручка	1540	1430	1760	1650	1760	1760
8. Валовая прибыль	180	150	240	210	240	240
9. Общехозяйственные расходы	100	100	100	100	100	100
10. Прибыль от продаж	80	50	140	110	140	140

Таблица 5.13

Расчет прибыли ООО «Каскад» по методу полных затрат

Показатель, шт.	Месяц
	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
1. Запасы на начало периода	0	96	288	192	192	282,35
2. Производственные затраты	1440	1440	1440	1440	1600	1280
3. Запасы на конец периода	96	288	192	192	282,35	0
4. Себестоимость реализованной продукции	1344	1248	1536	1440	1509,65	1562,35
5. Выручка	1540	1430	1760	1650	1760	1760
6. Валовая прибыль	196	182	224	210	250,35	197,65
7. Общехозяйственные расходы	100	100	100	100	100	100
8. Прибыль от продаж	96	82	124	110	150,35	97,65

Таблица 5.14

Рентабельность продукции ЗАО «Луч» по методу полных затрат

Показатель	Изделие
	A	B	C
1. Выручка от реализации (цена изделия), тыс. руб.	120	100	140
2. Всего затрат, тыс. руб.	105	94	136
в том числе:
сырье и материалы	36	30	42
заработная плата основных производственных рабочих	24	20	28
прочие переменные затраты	15	9	16
постоянные затраты	30	35	50
3. Прибыль, тыс. руб.	15	6	4
4. Рентабельность (прибыль/затраты), %	14	6	3

Таблица 5.15

Расчет прибыли ЗАО «Луч» по методу прямых затрат

Показатель	Изделие
	A	B	C
1. Выручка от реализации (цена изделия), тыс. руб.	120	100	140
2. Всего прямых (переменных) затрат, тыс. руб.	75	59	86
в том числе:
сырье и материалы	36	30	42
заработная плата основных производственных рабочих	24	20	28
прочие переменные затраты	15	9	16
постоянные затраты	30	35	50
3. Маржинальная прибыль, тыс. руб.	45	41	54
4. Рентабельность (маржинальная прибыль/переменные затраты), %	60	69	63

Таким образом, изделия В и С имеют более высокую рента­бельность, чем изделие А (метод прямых затрат), хотя оно было более прибыльным при калькулировании по полным затратам.

Это произошло потому, что на затраты изделия А списывали от­носительно небольшую часть постоянных расходов.

Метод прямых затрат используют для решения многочислен­ных задач. Так, метод позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и выручкой (см. пара­граф 5.4), проводить эффективную политику ценообразования (см. параграф 5.5).