3.5 Калькулирование себестоимости продукции комплексных производств

Комлексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.

Производства комплексной пере­работки (обработки) сырья и исходных материалов выпускают сопря­женные и совмещенные виды продукции.

Совмещенные продукты - это виды продукции, полученные из различного сырья в параллельных химических процессах, протекаю­щих в одном технологическом аппарате. Сопряженные продукты -это виды продукции, полученные из многокомпонентного (комплек­сного) сырья и не существующие как продукт до точки раздела.

Побочные продукты могут возникать при производстве как со­пряженной, так и совмещенной продукции после точки раздела.

Точка раздела в технологическом процессе представляет собой момент, когда продукция комплексных производств принимает ве­щественную форму или продукты "становятся индивидуально иден­тифицированными" '.

В комплексных производствах имеются определенные трудности до­кументирования формирования издержек производства по способу их прямого отнесения на себестоимость одновременно получаемых отдель­ных видов продукции. Вследствие этого на некоторых предприятиях все издержки комплексных производств являются косвенно-распределяемы­ми с помощью специальных способов.

Способы калькулирования себестоимости отдельных видов про­дукции в комплексных производствах классифицируются по следую­щим группам:

1) способы исключения издержек производства на побочные виды продукции (или остаточной стоимости);

2) способы расчетно-аналитического калькулирования себестои­мости продукции (или распределения издержек производства между объектами калькулирования);

3) способы количественно-стоимостного калькулирования себе­стоимости продукции;

4) способы совмещенного (комбинированного) калькулирования себестоимости продукции.

Методика исключения издержек производства на побочную продук­цию комплексных производств (в зарубежной практике известна как методика определения остаточной стоимости). Сущность различных вариантов методики исключения издержек на побочные виды про­дукции принципиально базируется на предварительном, еще до на­чала технологического процесса, разграничении всего объема произ­водимой продукции в натуральном и стоимостном выражении на основную и побочную.

К основному виду продукции относится один наиболее значимый по уровню издержкоемкости продукт, обеспечивающий при калькули­ровании его себестоимости наибольшую репрезентативность в общей совокупности издержек комплексного производства. К побочным от­носятся те виды продукции, которые не представляют собой главной цели единого технологического процесса производства сопряженных видов продукции и колебания в объеме получения которых существен­но не влияют на объемы изготовления основного продукта.

При использовании метода исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом:

Способы расчетно-аналитического распределения издержек между видами продукции как объектами калькулирования (сокращенно — методика расчетно-аналитического калькулирования) представляют собой самостоятельную методику среди других способов калькули­рования фактической себестоимости отдельных видов продукции комплексных производств. По степени однородности эта методика охватывает два четко различающихся между собой способа: способ предельной полезности; способ параметрического калькулирования.

Способ предельной полезности является наиболее простой методикой распределения издержек производства между видами продукции комп­лексного производства, которые по условиям протекания технологиче­ского процесса относятся к основным продуктам.

В качестве критерия предельной полезности обычно принимают стоимость в продажных ценах выпуска видов готовой продукции, которые не подразделяются на основные и побочные, считаясь основными. Следовательно, калькуляционной базой для распределения из­держек комплексного производства является стоимость в продажных ценах всего выпуска готовой продукции в целом и отдельных видов готовой продукции. Делением совокупной величины издержек произ­водства всего выпуска готовой продукции на его стоимость в продаж­ных ценах устанавливают величину издержек производства в расчете на один рубль готовой продукции. Затем этот показатель умножают на величину объема производства каждого вида продукции и получа­ют себестоимость всего выпуска комплексной продукции, которая по­том делится на объем производства. В результате определяется себе­стоимость единицы отдельных видов комплексной продукции.

Формула расчета себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей выглядит следующим образом:

Пример. Затраты комплексного производства (затраты к точке раздела) составляют 5300 руб. При этом получаются продукты 1 и 2 в количествах соответственно 30 и 200 кг. Рыночная цена продуктов составляет соответственно 15 и 40 руб/кг).

Калькулирование методом исключения

Примем, что главным является продукт 2. Как с точки зрения цели осуществления технологического процесса (то есть технологический процесс направлен на получение продукта 2), так и с точки зрения показателей результата процесса - рыночная цена продукта 2 и количество продукта 2.

Себестоимость единицы продукта 2 = (5300 - 30 х 15) / 200 = 24,25 руб/кг.

Калькулирование методом распределения

Себестоимость единицы продукта 1 =

= ((5300 х 15 х 30) / (200 х 40 + 15 х 30)) / 30 = 9,4 руб/кг.

Себестоимость единицы продукта 2 =

= ((5300 х 200 х 40) / (200 х 40 + 15 х 30)) / 200 = 25,09 руб/кг.

Существует также метод распределения затрат по постоянной доле валовой прибыли в объеме продаж. При этом исчисляется удельный вес валовой прибыли в стоимости продаж, который и переносится на произведенные продукты. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль.

Широкое применение на практике нашел параметрический способ калькулирования. Сущность этого способа калькулирования себестои­мости продукции комплексного производства состоит в дифференци­рованном распределении отдельных групп косвенных издержек про­изводства между различными видами продукции пропорционально фактической учетной величине конкретных технико-экономических параметров. В качестве калькуляционной базы можно использовать энергоемкость; содержание химических элементов в готовых продук­тах, полученных в результате химических реакций, протекающих в производственных условиях; материалоемкость и др. Методика параметрического расчетного распределения с использо­ванием технико-экономических параметров производства различных видов продукции по своему содержанию близка к методике расчета косвенно-распределяемых издержек производства с помощью технико-экономических эквивалентов. При этом главным принципом примени­тельно к комплексным производствам является распределение издер­жек производства различных видов продуктов на основе заранее вы­бранного масштаба, т. е. определенных соотношений, служащих базой для распределения косвенных издержек производства.

Областью применения метода эквивалентных коэффициентов являются предприятия, производящие продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.

Пример. Совокупные затраты на выполнение производственной программы составили 5 000 000 руб. С использованием существующих коэффициентов эквивалентности определить себестоимость каждого вида продукции.

Результаты выполнения производственной программы

┌───────────────────────────────────┬────────────┬───────────────┐

│ Вид продукта │ Количество │ Коэффициенты │

│ │ │эквивалентности│

├───────────────────────────────────┼────────────┼───────────────┤

│1,15 мм │ 100 т │ 1,2 │

│1,4 мм │ 250 т │ 1,0 │

│0,95 мм │ 75 т │ 1,5 │

└───────────────────────────────────┴────────────┴───────────────┘

В первую очередь необходимо пересчитать количество продукции каждого вида в количество стандартного продукта:

продукт 1,15 мм: 100 х 1,2 = 120 т,

продукт 1,4 мм: 250 х 1,0 = 250 т,

продукт 0,95 мм: 75 х 1,5 = 112,5 т.

Всего стандартного продукта: 120 + 250 + 112,5 = 482,5 т.

Далее определяется себестоимость 1 т стандартного продукта: 5 000 000 / 482,5 = 10 360 руб.

Теперь с использованием коэффициентов эквивалентности себестоимость стандартного продукта пересчитывается в себестоимость "реальных" продуктов:

с / с 1 т продукта 1,15 мм: 10 360 х 1,2 = 12 432 руб.,

с / с 1 т продукта 1,4 мм: 10 360 х 1,0 = 10 360 руб.,

с / с 1 т продукта 0,95 мм: 10 360 х 1,5 = 15 540 руб.

Для элиминирования фактора одинаковой рентабельности при калькулировании себестоимости продукции используется методика количественно-стоимостного калькулирования, которая включает сле­дующие способы:

весовой (объемный) способ;

способ стехиометрических расчетов;

способ попродуктной локализации потерь и отходов.

Весовой, или объемный способ применяется в комплексных про­изводствах, выпускающих однородные виды продукции, которые не различаются или незначительно различаются между собой по физи­ко-химическим свойствам используемых сырья и материалов, со­ставляющих их вещественную основу.

При получении химической продукции в результате химических реакций фактический выход каждого ее вида определяется с помощью способа стехиометрических расчетов, представляющего собой методику разнесения комплексных издержек производства между отдельными видами продукции.

Способ попродуктной локализации отходов и потерь на основе прямого отражения в управленческом учете использования материа­льных ресурсов в производстве по принадлежности соответствую­щим видам продукции при отсутствии стехиометрических расчетов выхода последних может иметь и самостоятельное значение для рас­пределения косвенных издержек комплексного производства и фор­мирования калькуляционной базы для распределения издержек про­изводства на переработку комплексного сырья.

Методика совмещенного (комбинированного) калькулирования тесно примыкает к параметрическому калькулированию себестоимости отдельных видов продукции. При совмещенной методике значитель­ная часть издержек производства учитывается по объектам калькули­рования прямым способом, а часть относится к ним либо способом исключения издержек производства на побочные (попутные) виды продукции, либо способом распределения косвенных издержек про­изводства.

Таким образом, комбинированная методика распределения из­держек производства применяется в сложных многоступенчатых производствах с широким ассортиментом получаемой основной и побочной продукции. Она основывается на сочетании принципов, присущих способу исключения и способу распределения издержек производства: побочная продукция оценивается по твердым ценам, из общей величины расходов по цеху или переделу исключается сто­имость побочной продукции, оставшаяся величина издержек произ­водства представляет собой общую себестоимость всех основных ви­дов продукции и распределяется между ними пропорционально ка­кой-либо калькуляционной базе.

Пример. При переработке нефти получено основной продукции: бензина - 400 т по цене за тонну 6500 руб., керосина - 350 т по цене 6000 руб., дизельного топлива - 600 т по цене 4500 руб.; побочной продукции: мазута - 300 т по цене за тонну 1900 руб. и битума -600 т по цене 1600 руб.

Стоимость побочной продукции:

мазута - 570 000 руб. (300 • 1900),

битума - 960 000 руб. (600 • 1600),

общая стоимость про­дукции - 1 530 000 руб.

Для исчисления себестоимости всей основ­ной продукции из общей величины издержек производства 8 634 000 руб. вычитается стоимость всей побочной продукции 1 530 000 руб., и получается общая себестоимость основной продук­ции 7 104 000 руб. Затем рассчитывается себестоимость каждого вида основной продукции (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Продукция	Выпуск, т	Цена, руб.	Стоимость выпуска, руб.	Себестоимость, руб.
				выпуска	1 т
Бензин	400	6500	2 600 000	2 496 000	6240
Керосин	350	6000	2 100 000	2 016 000	5760
Дизтопливо	600	4500	2 700 000	2 592 000	4320
Итого	X	X	7 400 000	7 104 000	X

Примечание. Определяется стоимость каждого вида продукции (например, бензина 6500 • 400 = 2 600 000 руб.) и всего выпуска (7 400 000 руб.); сопоставляя последнюю с общей себестоимостью выпуска продукции (7 104 000 руб.), рассчитывается коэффициент распределения издержек производства 0,96 (7 104 000 : 7 400 000). Коэффициент распределения умножается на стоимость каждого вида продукции, получаем их себестоимость; например, по бензину 0,96 - 2 600 000 = 2 496 000 руб. Себестоимость 1 т продукции рассчиты­вается делением соответствующих издержек производства на выпуск вида продукции. Например, по бензину 2 496 000 : 400 = 6240 руб. По керосину и дизтопливу расчеты производятся аналогично.