2.4 Способы калькулирования себестоимости продукции

Всю совокупность способов исчисления (калькулирования) себесто­имости объекта калькулирования и единицы продукции можно свести к следующим: нормативный способ, способ суммирования издержек производства, способ исключения стоимости побочной продукции из общей суммы издержек производства, способ пропорционального распределения издержек производства, способ прямого расчета, комбинированный способ калькулирования.

Нормативный способ — составная часть нормативного метода учета себестоимости продукции. Предпосылками применения это­го способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы выпускаемой продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.

Способ суммирования издержек производства заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продук­ции (работы, услуги) определяется путем суммирования издержек производства по отдельным частям изделия или процессам его изго­товления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где калькуляционный учет себестоимости продукции ведется попроцессным методом. Так, на угольных шахтах суммируются издержки производства по процессам добычи угля, на обогатительных фабри­ках - обогащения горной массы, в судостроении - при строительст­ве судов (объектом учета издержек производства являются техноло­гические комплексы; суммирование издержек производства на каж­дый технологический комплекс позволяет определить себестоимость законченного судна). Этот же способ используется в машинострое­нии, если объектом калькулирования продукции цехов является ма­шинокомплект. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат как слагаемое из­держек производства соответствующих цеховых машинокомплектов.

Способ исключения стоимости побочной продукции из общей сум­мы издержек производства состоит в том, что получаемые в основ­ном производстве продукты подразделяются на основные и побоч­ные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на себе­стоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы издержек основного производства исключается стои­мость побочной продукции по заранее установленным ценам. Этот способ применяется, например, в коксохимическом производстве, где для калькулирования себестоимости основных фракций кокса стоимость побочных продуктов (коксовый орешек, коксовая мелочь и коксовый газ) исключается из издержек производства по твердым ценам; в производстве синтетического аммиака, где из общей суммы издержек производства вычитается стоимость серы и гипосульфита, и др.

Пример. Серно-кислотным цехом произведено серной кислоты (основной продукт) 400 т, селенистого шлама - 8 т. Издержки про­изводства составили 3 040 ООО руб., цена селенистого шлама за тон­ну - 875 руб. Отсюда стоимость селенистого шлама составляет 7000 руб. (875 • 8), а себестоимость серной кислоты - 3 033 000 руб. (3 040 000 - 7000).

Себестоимость единицы продукции при данном способе калькули­рования рассчитывается делением общей величины себестоимости на количество произведенной основной продукции. В приведенном приме­ре себестоимость тонны серной кислоты равна 7600 руб. (3 040 000 : 400).

Способ исключения стоимости побочной продукции получил ши­рокое распространение на предприятиях цветной металлургии, нефте­перерабатывающих, химических и некоторых других, а также в орга­низациях агропромышленного комплекса. По своему содержанию он сравнительно прост. При его использовании уровень себестоимости калькулируемого продукта во многом зависит от оценки побочной продукции: чем она выше, тем ниже себестоимость основного про­дукта, и наоборот. Побочная продукция может оцениваться по про­дажным ценам или покупным ценам на сырье и основные материалы. В зависимости от назначения один и тот же продукт может оценива­ться по-разному. Общим недостатком способа исключения стоимости побочной продукции является нарушение условий формирования се­бестоимости продукции: калькулируется фактическая себестоимость лишь основного продукта, а стоимость побочных продуктов вычитает­ся из издержек основного производства по твердой оценке (цене). Трудность заключается также в определении твердой цены побочной продукции. Этот способ целесообразно применять, когда можно точ­но разграничить основную и побочную продукцию и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме издержек произ­водства незначительна.

Способ пропорционального распределения издержек производства применяется для калькулирования себестоимости продукции в усло­виях одновременного производства нескольких ее видов или же при учете издержек производства по группам однородных продуктов в случаях, когда их прямое отнесение на конкретный продукт невоз­можно. Сущность способа заключается в том, что издержки произ­водства распределяются на отдельные виды продукции пропорцио­нально экономически обоснованной расчетной базе. Этот способ ис­пользуется в химических производствах, выпускающих несколько основных продуктов, где издержки производства обобщаются в це­лом по комплексу, а затем распределяются между отдельными про­дуктами пропорционально стоимостным, натуральным или весовым показателям. Выбор показателя зависит от специфики производства и особенностей получаемой продукции. Так, при выработке разно­родных по потребительным свойствам продуктов в качестве базы распределения издержек производства используются стоимостные показатели, а при одинаковом назначении продуктов издержки про­изводства распределяются пропорционально их массе. С помощью способа распределения издержек производства калькулируется себе­стоимость кальцинированной соды, сульфата калия, поташа и хло­ристого калия, получаемых при переработке карбонатного щелока. Издержки производства между названными продуктами распределя­ются пропорционально их стоимости в продажных ценах.

Примером пропорционального распределения издержек произ­водства является также калькулирование себестоимости металлов при обогащении полиметаллических руд. Себестоимость в этом про­изводстве исчисляется способом распределения издержек производ­ства пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмот­ренного процента их извлечения.

Пример. По данным лабораторного анализа в 1 т руды содержит­ся: свинца 20 кг, цинка 60 кг, меди 80 кг. При этом предусматрива­ется извлечение: свинца 60 %, цинка 80 %, меди 80 %; цена в руде 1 кг: свинца - 80 руб., цинка — 60 руб., меди - 200 руб.; общие из­держки производства на обогащение руды - 12 000 тыс. руб.; коли­чество обогащенной руды - 1000 т.

Тогда себестоимость 1 кг металла в концентрате составит (табл. 1.5):

Таблица 1.5

Показатели	Металлы			Итого
	свинец	цинк	медь
Содержание металла в 1 т руды, кг	20	60	80	X
Предусмотрено извлечение, %	60	80	80	X
Цена за 1 кг, руб.	80	60	200	X
Стоимость извлекаемых металлов, руб.	960	2880	12800	16640
Удельный вес издержек производства в общей стоимости, %	5,8	17,3	76,9	100
Издержки производства на I т руды, руб.	696	2076	9228	12000
Фактическое количество металлов, кг	12	48	64	X
Себестоимость 1 кг металла, руб.	58,0	43,25	144,19	X

Поясним алгоритм расчетов. Находим цену металлов в сырье с уче­том процента их извлечения, например, свинца - 960 руб. [20 • 80 : : 100 • 60]. Определяем долю стоимости каждого металла в их общей стоимости, например, свинца - 5,8 % (960 : 16 640). Распределим об­щие издержки производства на обогащение руды пропорционально удельному весу издержек производства каждого металла. На свинец приходится 696 руб. (12 000 : 100 • 5,8), на цинк - 2076 руб. (12 000 : : 100 • 17,3), на медь - 9228 руб. (12 000 : 100 * 76,9).

В практике предприятий комплексные издержки производства распределяются, помимо приведенного варианта, пропорционально натуральным и стоимостным показателям, планово-нормативной (сметной) себестоимости продукции, коэффициентам и другим из­мерителям. Каждый из этих вариантов распределения имеет некото­рые условности, и, следовательно, допускаются отклонения от реа­льной себестоимости продукции. Поэтому необходим тщательный анализ результативности применяемости на практике каждого из возможных вариантов в конкретных условиях производства продук­ции для выбора наиболее целесообразного.

Способ прямого расчета самый простой и достоверный. Его суть заключается в делении всех издержек производства, учтенных по калькуляционным статьям затрат, на количество единиц выпущен­ных изделий. Он используется в производствах, где выпускаются изделия одного или нескольких видов, если технически возможно вести учет издержек производства по каждому виду изделий в отде­льности.

Комбинированный способ калькулирования применяется для исчис­ления себестоимости объекта или единицы продукции в тех случаях, когда калькулирование одним из перечисленных способов осущест­вить невозможно. Комбинированный способ, следовательно, пред­ставляет собой сочетание нескольких способов. На практике исполь­зуются различные их комбинации. Например, в нефтедобыче спосо­бом прямого расчета калькулируется средняя себестоимость нефти и газа, а способом пропорционального распределения издержек про­изводства - себестоимость каждого продукта. На агломерационных фабриках способом прямого расчета определяется себестоимость про­дукта по каждому организационно выделенному процессу, а способом суммирования издержек производства - себестоимость 1 т агломера­та.