4.2 Оцінка надходження та вибуття запасів

Отримані (придбані) або вироблені запаси оприбутковуються на баланс за їх-ньою первинною вартістю. Розмір первинної вартості запасів залежить від того, яким шляхом вони надійшли на підприємство, а саме: куплені за грошові кошти та їх еквіва­ленти; виготовлені власними силами підприємства; внесені засновниками до статуя ного капіталу; отримані безоплатно; обміняні на інші запаси (подібні й неподібні).

Первинною вартістю запасів, придбаних за грошові кошти та їх еквіваленти, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вира­хуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які підприємству не відшкодовуються (акцизний збір, єдиний митний збір та ін.);

• транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю, вантажно-розванта-жувальні роботи, транспортування до місця їх використання, включаючи ви-трати зі страхування ризиків транспортування запасів);

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням і доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (зокре-ма, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі ви-трати на доробку і підвищення якісних характеристик запасів).

У разі виготовлення запасів на підприємстві їх первинною вартістю визнача-ється собівартість їх виробництва (виробнича собівартість), що визначається згідно з П(С)БО 16 «Витрати». Проте в сільськогосподарських підприємствах факти собівартість сільськогосподарської продукції визначається наприкінці року. Тому протягом року для оцінки отриманої продукції сільського господарства застосову-ють планову собівартість, з коригуванням її у кінці року до фактичної. Підприєм-ства, які не визначають собівартість продукції, наприклад, фермерські господаря оприбутковують її за поточними (діючими на момент складання звітності) цінами

Первинною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємств визнається погоджена засновниками (учасниками) їх справедлива вартість. Спра-ведлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежним

206

ОБЛІК ЗАПАСІВ

сторонами. Справедливою вартістю в даному разі виступатиме вартість запасів, за­фіксована в засновницьких документах підприємства.

Первинна вартість безоплатно отриманих запасів визначається за їх спра­ведливою вартістю. Відповідно до П(С)БО 15 «Доход» справедлива вартість без­оплатно отриманих запасів визнається як інший операційний доход від звичайної діяльності підприємства.

Визначення первинної вартості запасів, отриманих у результаті обміну, зале­жить від того, якими запасами здійснено обмін: подібними чи неподібними. Подіб­ні активи — об'єкти, які мають однакове функціональне призначення й однакову справедливу вартість. Неподібні активи — це об'єкти, що мають різне функціональ­не призначення й неоднакову справедливу вартість.

При обміні подібними запасами первинна вартість отриманих запасів визна­чається за балансовою вартістю переданих запасів. Тому, згідно з П(С)БО 15, при обміні продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є по­дібними, доход не визнається.

У разі, коли балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, первинною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду. Отже, при такому обміні відбувається своєрідна уцінка за­пасів, тобто застосовується принцип обачності, що не допускає завищення активів. Якщо запаси набуваються шляхом обміну на неподібні запаси, то первинна вар­тість отриманих запасів дорівнює їх справедливій вартості. При цьому сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю отриманих або таких, що підлягають отриманню, активів, робіт, послуг, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо достовірно визначити справедливу вартість отриманих або таких, що підлягають отриманню, активів за бартерним контрактом неможливо, доход визна­чається за справедливою вартістю активів, переданих згідно з таким контрактом, крім грошових коштів та їх еквівалентів.

Не включаються до первинної вартості запасів, а належать до витрат того пері­оду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• понаднормові втрати і нестачі запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут;

• загальногосподарські та інші подібні витрати, безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони при­датні для використання у запланованих цілях.

Для визначення результатів роботи підприємства велике значення має пра­вильний вибір методу оцінки вибулих запасів. Підприємство має право вибрати метод оцінки запасів, що вибувають, і відобразити його в обліковій політиці. Для різних видів запасів можуть застосовуватися різні методи оцінки.

207

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

Відпуск запасів у виробництво, продаж та інше вибуття здійснюється за таки­ми методами:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

• середньозваженої собівартості;

• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

• нормативних витрат;

• ціни продажу.

Метод ідентифікованої собівартості може використовуватися у разі виконан­ня спеціальних замовлень і проектів, а також для оцінки запасів, які не замінюють один одного. При його застосуванні передбачається ведення обліку по кожній од ниці запасу і визначення при вибутті собівартості кожної списаної одиниці (а партії). Зазначений метод доцільно застосовувати при невеликій кількості запасів які можна розглядати як окремі одиниці.

У результаті використання методу ідентифікованої собівартості однакові запаси облічуються за різною вартістю. Можливість застосування цього методу обмежена через те, що на практиці важко вести облік собівартості по кожній одиниці запасу.

Метод середньозваженої собівартості передбачає проведення оцінки кожної одиниці запасів шляхом розподілу сумарної вартості залишку таких запасів на по­чаток звітного місяця і вартості отриманих протягом звітного місяця запасів на су­марну кількість запасів на початок звітного місяця й отриманих у звітному місяці.

Назва методу оцінки запасів при вибутті ФІФО походить від англійського «FIFO», що в перекладі означає «першим увійшов — першим вийшов». Оцінка запасів за цим методом означає списання запасів у тій послідовності, у якій вон надходили на підприємство. Отже, при вибутті запасів їх оцінка здійснюється за собівартістю перших за часом надходження запасів, а вартість залишку на кінець звітного місяця визначається собівартістю запасів, отриманих останніми.

При застосуванні методу ФІФО в умовах інфляції запаси списуватимуться витрати за цінами, заниженими порівняно з діючими. Це сприятиме збільшенню бухгалтерському обліку прибутку підприємств від звичайної діяльності.

Назва методу оцінки запасів при вибутті ЛІФО походить від англійсько «LIFO», що в перекладі означає «останнім увійшов — першим вийшов». Оцінка запасів за цим методом передбачає, що першими вибувають запаси, що надійшли на підприємство останніми, тобто списання запасів здійснюється в послідовнос-ті, зворотній надходженню. При цьому витрата запасів відображається за ціно останнього надходження, а вартість їх залишку на кінець місяця визначається собівартістю перших надходжень.

У період інфляції метод ЛІФО передбачає найвищу собівартість вибулих запасів, оскільки відображає останні ціни на них. А отже — знижується розмір прибутку і податку на прибуток у підприємств, які не є платниками фіксованого

208

ОБЛІК ЗАПАСІВ

сільськогосподарського податку. Тому п. 29 П(С)БО 9 передбачено, що при оцінці запасів за методом ЛІФО у примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності, і наймен­шою з вартості запасів, обчисленої із застосуванням методів ФІФО, середньозва­женої собівартості, чистої вартості реалізації.

Метод оцінки за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених на підприємстві з урахуванням нормального рівня використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. При цьому ціни й нормативні витрати повинні регулярно переглядатися й перевірятися для максимального наближення їх до фактичних. В умовах інфляції застосування цього методу призведе до частої зміни норм.

Метод ціни продажу застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з ви­користанням середнього відсотка торговельної націнки товарів. Собівартість реалі­зованих товарів визначається як різниця між їх продажною (роздрібною) вартістю і сумою торговельної націнки на них.

Розрахунок суми торговельної націнки можна здійснити за такою формулою:

(4.1)

де Н — сума торговельної націнки;

ПВ_р — продажна вартість реалізованих товарів;

ЗН_ПМ — залишок торговельних націнок на початок місяця;

Н_м — торговельні націнки у продажній вартості отриманих у звітному місяці

товарів;

ПВ_ПМ — продажна вартість товарів на початок місяця;

ПВ_М — продажна вартість отриманих у звітному місяці товарів.

Результати застосування різних методів оцінки собівартості запасів залежить від системи їх обліку, прийнятої на підприємстві. У міжнародній практиці існує дві системи обліку запасів: періодична і постійна.

При застосуванні періодичного обліку запасів кількість і собівартість вибулих запасів визначаються розрахунковим способом, а наявних — на підставі проведеної інвентаризації.

При постійній системі обліку запасів у кожний момент відомо, яка кількість одиниць запасів використана і надійшла на підприємство. Тому кількість одиниць у залишку та їхня собівартість на кінець періоду визначаються у загальноприй­нятому порядку. Облік наявності та руху запасів в Україні здійснюється лише на рахунках у системі постійного обліку запасів.

Розглянемо сутність різних методів оцінки вибулих запасів і вплив отриманих результатів розрахунків на фінансовий результат, використовуючи умовний число­вій приклад.

209

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

Приклад 1. Сільськогосподарське підприємство займається відгодівлею тва­рин і для цього використовує комбікорм.

Вихідні дані про наявність і рух комбікорму:

Залишок на 01.03.2004 р. — 1200 кг за ціною 0,50 грн. за 1 кг на суму 600 грн.

Надійшло в березні 2004 р. по датах:

05.03 — 1000 кг за ціною 0,52 грн. за 1 кг на суму 520 грн.;

15.03 — 1400 кг за ціною 0,55 грн. за 1 кг на суму 770 грн.;

25.03 — 1800 кг за ціною 0,60 грн. за 1 кг на суму 1080 грн.

Витрачено комбікорму за березень — 3300 кг.

Залишок на 31.03.2004 р. - 2100 кг.

Розрахунок 1. При розрахунку вартості згодованого комбікорму за методом] ідентифікованої собівартості на підприємстві було встановлено, що його витрата! здійснювалася з партій, отриманих у різний час:

• 10.03.2004 р. був згодований комбікорм у кількості 500 кг з партії, отриманої 05.03.2004 р., за ціною 0,52 грн. на суму 260 грн.;

• 20.03.2004 р. — 1000 кг із залишку, що був на початок місяця, за ціною 0,50 гри на суму 500 грн.;

• 30.03.2004 р. — 1800 кг з партії, що надійшла 25.03.2004 p., за ціною 0,60 грн.на суму 1080 грн.

Результати розрахунку подано у табл. 4.1.

Таблиця 4.1

Розрахунок вартості комбікорму

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, гри
Залишок на 01.03.2004 р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2004 p., усього у т.ч.: • 05.03.2004 р. • 15.03.2004 р. • 25.03.2004 р.	4200	-	2370
	1000	0,52	520
	1400	0,55	770
	1800	0,60	1080
Витрати в березні 2004 p., усього у т.ч.: • 10.03.2004 р. • 20.03.2004 р. • 30.03.2004 р.	3300	-	1840
	500	0,52	260
	1000	0,50	500
	1800	0,60 •	1080
Залишок на 31.03.2004 p., усього у т. ч. за партіями комбікорму	2100	-	1130
	200	0,50	100
	500	0,52	260
	1400	0,55	770

210

ОБЛІК ЗАПАСІВ

Таблиця 4.2

Розрахунок вартості комбікорму

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2004 р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2004 p., усього у т.ч.: «05.03.2004 р. • 15.03.2004 р. • 25.03.2004 р.	4200	-	2370
	1000	0,52	520
	1400	0,55	770
	1800	0,60	1080
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2004 р.	2100	0,55	1155
Витрати у березні 2004 р.	3300	-	1815

Розрахунок 2. Розрахунок середньозваженої собівартості комбікорму на під­приємстві здійснюємо таким чином:

1200 кг х 0,50 грн. + 1000 кг х 0,52 грн. + 1400 кг х 0,55 грн. +

+ 1800 кг х 0,60 грн./1200 кг + 1000 кг + 1400 кг + 1800 кг -

- 2970 грн./5400 кг = 0,55 грн.

Вартість залишку комбікорму на 31.03.2004 р. склала 1155 грн. (2100 кг х х 0,55 грн.), а сума витрати — 1815 грн. (2970 грн. — 1155 грн.). Результати розра­хунку подано в табл. 4.2.

Розрахунок 3. Дані оцінки комбікорму на підприємстві за методом ФІФО по­дано у табл. 4.З.

Вартість згодованого комбікорму визначена в сумі 1725 грн. (2970 грн. --1245 грн.).

Таблиця 4.3

Розрахунок вартості комбікорму

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2004 р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2004 p., усього у т.ч.: • 05.03.2004 р. • 15.03.2004 р. • 25.03.2004 р.	4200	-	2370
	1000	0,52	520
	1400	0,55	770
	1800	0,60	1080

211

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

Закінчення таблиці 4.3

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2004 p., усього (за даними інвентаризації) у т. ч. за партіями комбікорму	2100	-	1245
	1800	0,60	1080
	300	0,55	165
Витрати за березень 2004 p., усього у т. ч. за партіями комбікорму	3300	-	1725
	1200	0,50	600
	1000	0,52	520
	1100	0,55	605

Розрахунок 4. Дані оцінки комбікорму на підприємстві за методом ЛІФО по­дано у табл. 4.4.

Вартість згодованого комбікорму визначена в сумі 1902 грн. (2970 грн. --1068 грн.)

Таблиця 4.4

Розрахунок вартості комбікорму

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2004 р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2004 p., усього у т.ч.: • 05.03.2004 р. • 15.03.2004 р. • 25.03.2004 р.	4200	-	2370
	1000	0,52	520
	1400	0,55	770
	1800	0,60	1080
Разом прибуток із залишком	5400	-	2970
Залишок на 31.03.2004 p., усього (за даними інвентаризації) у т. ч. за партіями комбікорму	2100	-	1068
	1200	0,50	600
	900	0,52	468
Витрати за березень 2004 p., усього у т. ч. за партіями комбікорму	3300	-	1902
	1800	0,60	1080
	1400	0,55	770
	100	0,52	52

212

ОБЛІК ЗАПАСІВ

Таблиця 4.5

Розрахунок вартості комбікорму

Зміст запису	Кількість, кг	Собівартість 1 кг, грн.	Сума, грн.
Залишок на 01.03.2004 р.	1200	0,50	600
Прибуток у березні 2004 p., усього у т.ч.: • 05.03.2004 р. • 15.03.2004 р. • 25.03.2004 р.	4200	-	2370
	1000	0,52	520
	1400	0,55	770
	1800	0,60	1080
Витрати за березень 2004 р.	3300	0,54	1782
Залишок на 31.03.2004 р.	2100	0,57	1188

Розрахунок 5. На підприємстві розрахунок оцінки вибуття комбікорму за ме­тодом нормативних витрат проводився, виходячи з нормативної собівартості 1 кг комбікорму 0,54 грн. Результати розрахунку відображено в табл. 4.5.

З табл. 4.5 видно, що собівартість 1 кг комбікорму в залишку на 31.03.2004 р. перевищує його нормативу собівартість. Отже, у цьому разі необхідно переглянути й відповідно скоригувати нормативні витрати.

Застосування різних методів оцінки вибуття запасів має різній вплив на чистий прибуток. При використанні методу середньозваженої собівартості чистий прибуток набуває середнього значення; в умовах зростання цін собівартість запасів на кінець звітного періоду зазвичай є нижчою за ринкову вартість. При використанні ФІФО вартість кінцевих запасів наближена до їхньої поточної ринкової вартості, а собівар­тість реалізованої продукції знижується, що призводить до максимального значення чистого прибутку; в умовах зростання цін виникає найнижча собівартість реалізованої продукції внаслідок низьких цін на раніше придбану продукцію і, як результат, — най­вищий чистий прибуток. Результатом застосування методу ЛІФО є максимально на­ближена до дійсності собівартість реалізованої продукції, менший порівняно з інши­ми методами оцінки чистий прибуток (за умови зростання цін); в умовах зростання цін підприємство матиме найвищу собівартість реалізованої продукції (через високі ціни) і найменший чистий прибуток. При застосуванні методу ідентифікованої со­бівартості конкретної партії підприємство має можливість регулювати свій прибуток шляхом реалізації найдорожчих або найдешевших одиниць запасів.

На дату балансу запаси оцінюються за найменшою з двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації. Запаси відображаються за чистою вартіс­тю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилась, або вони зіпсовані, застарі­ли, або ж іншим чином втратили первинно очікувану економічну вигоду. Чиста вар­тість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.

213

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

Сума, на яку первинна вартість запасів перевищує чисту вартість їхньої реалі­зації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансо­вих рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодовувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є акти­вами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про по­переднє зменшення вартості цих запасів.

Для проведення коригування балансової вартості запасів у податковому об­ліку підприємства їхню оцінку проводять за методами ФІФО чи ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів. Обраний на початку року метод обліку вар­тості запасів для податкових потреб не можна змінювати протягом усього звітного податкового року.