2 Концепции, стандарты и принципы построения международной системы бухгалтерского учета gaap

В настоящее время среди международных стандартов финансовой отчетности большое распространение получили общепринятые учетные принципы GAAP.

Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятые Принципы Бухгалтерского Учета) – западная система стандартов и принципов финансового учета. Существуют две ее разновидности:

1. Система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США - ГААП (US GAAP).

В данном случае разработкой стандартов занимается:

1) Американский Институт Сертифицированных Независимых Бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA).

2) Комитет по Стандартам Финансового Учета (Financial Accounting Standards Board – FASB). Положения о стандартах финансовой отчетности издаются FASB и считаются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета. FASB также издает трактовку принципов, которые представляют собой модификацию или уточнение существующих стандартов. Трактовка принципов имеют силу стандартов.

3) Государственная комиссия по бухгалтерскому учету – Governmental Accounting Standard Board (GASB). Занимается государственной и местной отчетностью.

2. Система стандартов и принципов финансового учета, используемых в Великобритании - ГААП (UK GAAP).

В рамках нее выделяют:

1) SSAP – Statements of Standard Accounting Practice (Положение о стандартной практике ведения бухгалтерского учета);

2) FRS – Financial Reporting Standards (Стандарты финансовой отчетности).

Разработкой ГААП в Великобритании занимается:

1) Financial Reporting Council (FRC) – совет по финансовой отчетности.

2) Accounting Standard Board (ASB) – совет по учетным стандартам.²⁵

Американским Комитетом по Стандартам Финансового Учета разработаны основополагающие принципы финансового учета, на которых строятся все учетные стандарты. Они называются положениями о концепциях финансового учета. За период с 1978 по 1985 год выпущено шесть положений. В настоящее время из них действуют пять:

- Положение 1 «Цели составления финансовой отчетности коммерческими организациями»;

- Положение 2 «Качественные характеристики финансовой информации»;

- Положение 4 «Цели составления финансовой отчетности некоммерческими организациями»;

- Положение 5 «Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих организаций»;

- Положение 6 «Элементы финансовой отчетности» (заменило действовавшее ранее Положение 3).

Эти положения являются основой для разработки стандартов финансового учета и отчетности.²⁶

Наиболее важным для рассмотрения является содержание положений 1 и 2.

В Положении 1 цели составления финансовой отчетности и ее пользователи определены следующим образом: «Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной для восприятия. Информация финансовой отчетности должна помочь инвесторам, кредиторам и другим пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процентов, выручки от продаж, размера и срока платежей за ценные бумаги или по ссудам. Финансовая отчетность должна обеспечивать пользователей информацией о размерах и времени прироста денежных средств данного предприятия. Отчетность должна содержать информацию о ресурсах и обязательствах предприятия и о результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и обязательства».

Таким образом, основной целью составления финансовой отчетности коммерческими компаниями за рубежом является формирование информации, необходимой для принятия решений об инвестициях и кредитах. Ориентация в основном на удовлетворение потребностей внешних пользователей вытекает из особенностей работы большинства американских корпораций. Наличие денежных средств у предприятия в США напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных данным предприятием ценных бумаг. Потребность в оборотных средствах удовлетворяется за счет кредитов банка, а возможность получения кредита прямо связана с финансовым состоянием предприятия.²⁷

Российские предприятия пока что больше рассчитывают на другие способы финансирования и кредитования (наличие связей, близость к органам власти, возможность получения льготных кредитов и налоговых льгот и т.п.).

Соответствующие расхождения в целях и задачах учета и составления отчетности представлены в таблице 2.9.

Таблица 2.9 - Наиболее заметные расхождения между целями и задачами учета в американской и отечественной системе учета

Американская система учета	Российская система учета
1	2
Основная цель составления финансовой отчетности — формирование информации, полезной для принятия решений об инвестициях и кредитах. Удовлетворение внутренних потребностей руководства — на втором плане.	Бухгалтерская отчетность представляет информацию в первую очередь внутренним пользователям (руководителям, участникам и др.), а затем внешним (инвесторам, кредиторам).
Контрольная функция занимает незначительное место среди целей финансового учета, поскольку решение этих задач возложено на иные подразделения фирмы.	На бухгалтерский учет возложена контрольная функция за соблюдением законодательства и установленных норм и нормативов.
Финансовый учет не ставит напрямую цель достижения безубыточности предприятия.	Данные учета используются для предотвращения отрицательных результатов деятельности.
Финансовая отчетность должна помогать пользователю в определении вероятности поступления денежных средств от объекта инвестиций или кредитования.	Напрямую такая задача перед бухгалтерским учетом и отчетностью в России не ставится.
Информация о финансовой отчетности должна способствовать принятию управленческих решений ее пользователями.	Соответствует американской системе учета, хотя и не так явно выражена.

В Положении 2 определяются требования к информации, содержащейся в финансовых отчетах (Рисунок 2.6).

Рисунок 2.6 – Требования, предъявляемые к информации, содержащейся в финансовых отчетах

К сожалению, в России критерий прибыльности финансового учета не нашел достойного места среди учетных принципов. Даже требование экономичности учета у нас пока осуществить достаточно сложно²⁸.

Требованию ценности для прогнозирования отвечает подбор показателей отчетности, предусмотренный российским стандартом «Бухгалтерская отчетность организации» и формами бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России. Однако, если при составлении типовых форм бухгалтерской отчетности, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации могут включаться дополнительные показатели, а также могут не приводиться отдельные статьи ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, пассивов, хозяйственных операций.

Своевременность финансовой отчетности предполагает, что информация должна быть пригодна для принятия решения прежде, чем потеряет способность влиять на решение. В России требования к срокам более жесткие, чем в других странах, поэтому актуальность отчетной информации обеспечивается.

Требование проверяемости соответствует российской практике учета, поскольку записи в бухгалтерском учете осуществляются непрерывно на основе первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции.

Единообразие означает, что сходные хозяйственные операции должны и учитываться одинаково. Цель единообразия — обеспечение сравнимости отчетной информации различных предприятий, а не унификация учетных процедур.

Критерий существенности является наиболее субъективным - бухгалтер при составлении отчетности самостоятельно упорядочивает данные учета таким образом, чтобы они стали информацией для пользователя. Как правило, существенность информации при подготовке отчета оценивается бухгалтером, а при проведении проверки — аудитором.

Финансовые отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное влияние на оценки и решения их пользователей.

В Российской Федерации существенным признается показатель, удельный вес которого превышает 5% от итоговой суммы отчета (баланса или отчета о прибылях и убытках). Такой показатель необходимо раскрыть подробно в приложениях к годовому отчету.

Фундаментальные принципы ведения учета в разных странах во многом схожи. Наиболее яркими представителями школы бухгалтерского учета в США являются Л. Черча (1866-1936), Р.Х. Монтгомери (1872—1953), В.Э. Патона (1889-1991), Д.О. Мэй (1875-1961). Именно они обусловили формирование тех девяти принципов, знание которых составляет непременное условие изучения бухгалтерского учета.

1. Двойная запись. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Принцип вытекает из балансового уравнения А = П + К, где А - актив, П - пассив (привлеченные средства, кредиторская задолженность), К - собственный капитал фирмы. В дальнейшем было доказано и общепринято, что правая часть представляет собой задолженность фирмы своим вкладчикам как кредиторам, так и акционерам, пайщикам, и что между П и К нет принципиальной разницы. Оба эти элемента могут быть объединены в одной совокупности - в пассиве (П).

2. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской теории, признающей и денежный и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного.

3. Предприятие. Фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы должны вестись раздельно, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется.

4. Непрерывность. В данном случае подразумевается, что предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Принятое допущение позволяет очень успешно исчислять финансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. Таким образом, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его имущество должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке.²⁹

5. Себестоимость. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию. В России также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863-1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах.

6. Консерватизм. Если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене.

Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена, т.е. в данном случае мы можем сформулировать два очень важных правила:

- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;

- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Очень важно отметить, что принцип консерватизма не противоречит принципу оценки имущества по себестоимости, но очень удачно дополняет его, так как для его применения требуется сохранение в текущем бухгалтерском учете оценки имущества по себестоимости.

7. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода. В России главный критерий - стоимость объекта, в зависимости от этого он может быть отнесен или к основным средствам, или прямо списан на затраты предприятия.

8. Реализация. В данном случае для западных экономистов исходным пунктом выступает концепция права, согласно которой реализация - момент перехода права собственности на ценность. Таким образом, прибыль есть, а денежных средств выплатить заработную плату, погасить кредиторскую задолженность и вносить налоги не имеется в наличии. Данное обстоятельство заставляет бухгалтеров составлять сложный отчет о движении денежных средств (Statement of cash flows).³⁰

В России этот момент учета имеет свои особенности (Рисунок 2.7).

Рисунок 2.7 – Порядок признания дохода от реализации готовой продукции для целей бухгалтерского и налогового учета

В США для учета этих операций используют два счета: «Реализация» и «Себестоимость реализованных товаров».

9. Соответствие. Доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Последний и может быть самый трудный для практического применения принцип.

Кроме рассмотренных принципов в США имеются отличия и в организационно-методических аспектах учета.

В США, как и во многих других, особенно англоязычных, странах, отсутствует единый план счетов. Сотрудники каждой корпорации сами формируют тот план, который считают приемлемым для себя. Такое решение делает бухгалтеров более независимыми в выборе методологических решений, но осложняет сопоставимость данных, затрудняет переход специалистов из одного предприятия в другое.

При сравнении чисто учетных процедур необходимо выделить составление трансформационной ведомости. Ее цель - полное закрытие, по российской терминологии, результатных и частичное - финансово-распределительных регулирующих счетов. Подобные ведомости совершенно неизвестны в России ни в теории, ни в практике, ибо такие записи составляются в обычных регистрах синтетического учета. В российском учете все записи, связанные с исчислением финансовых результатов, могут быть четко отслежены; напротив, применение трансформационной ведомости лишает такой возможности многих заинтересованных лиц. Бухгалтер, когда полученная сумма прибыли (убытка) его не удовлетворяет, может уничтожить уже составленную ведомость и, применив другие приемы регулирования, получить несколько иные результаты.

Например, фирма получила по первому варианту очень большую прибыль и поэтому должна уплатить большую сумму налогов. В этом случае руководитель фирмы может дать указание бухгалтеру пересмотреть в сторону сокращения сроки эксплуатации грузовика и увеличить тем самым амортизационные отчисления. В этом варианте в трансформационной ведомости расходы возрастут, а прибыль уменьшится. По итогам ведомости составляются проводки в бухгалтерских регистрах. Американский подход удобнее, но в России ведение бухгалтерского учета строже.

Также в США не стремятся к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридическом и экономическом смысле, двойная запись, с их точки зрения, это только технический прием и ничего более. В связи с этим за рубежом не знают метода «красное сторно», который с помощью сторнировочных проводок позволяет уменьшить или ошибочные, или искусственные обороты.

К особенностям западной методологии можно отнести и широкое использование смешанных проводок, когда одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Это тоже очень удобное решение, но работники бухгалтерской службы в России не могут «поступиться принципами», в этом случае разрушается корреспонденция между конкретными счетами³¹.

В итоге также нужно отметить, что в США нет единых отчетных форм, обязательных для всех бланков. Баланс и Отчет о прибылях и убытках отличаются большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с нашими отчетными формами, и именно поэтому их отличает меньшая наглядность.

Существенной особенностью бухгалтерского учета на Западе следует признать составление консолидированной отчетности. Консолидированную отчетность нужно отличать от сводной отчетности. Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных форм. Консолидация обусловлена тем, что фирма-мать вложила определенные средства в общество-дочь. Когда фирма-мать составляет свой баланс, она должна включить в него те средства, которые она контролирует в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множество), т.е. часть баланса общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Напротив, свод отчетности предполагает механическое агрегирование отдельных балансов (балансов структурных подразделений одного и того же юридического лица).

В России форма и состав отчетности определяется государством, оно же, в лице своих органов, является одним из основных потребителей информации из этой отчетности. Получение аудиторского заключения требуется не для всех организаций, предоставляющих отчетность, но для существенно большей доли предприятий, чем в США. В США практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности. При этом представление финансовой отчетности обязательно и регламентируется только для ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных обществ, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей ³².

  Стандартный комплект отчетности российских предприятий отличается от состава отчетных форм, составленных в соответствии с GAAP (Таблица 2.10).

Таблица 2.10 – Состав финансовой отчетности по российскому законодательству и в GAAP

GAAP	Российское законодательство
1	2
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчет об акционерном капитале	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
-	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
-	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Примечания, объем которых составляет до 80% всей финансовой отчетности	Пояснительная записка
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчётности, если она подлежит обязательному аудиту
отчет о нераспределенной прибыли	-

Основной и важнейшей формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. В балансе содержится информация о ресурсах, обязательствах компании и собственности ее владельцев. Двойная запись в учете вытекает из условий балансового уравнения.

Бухгалтерский баланс состоит из трех основополагающих элементов (Таблица 2.11).

Таблица 2.11 – Элементы бухгалтерского баланса системы GAAP

Элемент	Определение	Порядок изложения в балансе
1	2	3
активы	вероятные будущие экономические выгоды, полученные или контролируемые конкретной организацией в результате прошлых сделок или событий	должны располагаться в порядке убывания их ликвидности (возможности обращения в наличные средства)
обязательства	вероятные будущие потери экономических выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или предоставлению услуг другим организациям в будущем в результате прошлых сделок или событий	должны располагаться в порядке, отражающем близость срока их погашения. Чем ближе срок, тем раньше должно быть показано обязательство
собственный капитал	остаточная стоимость активов организации после вычета пассивов	отражается в порядке его постоянства, т.е. первыми показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям

Понятие забалансового учета в системе GAAP нет. Поэтому арендованные основные средства; товары, принятые на комиссию; давальческое сырье и т.п. ценности, не составляющие собственность фирмы, они также отражают на балансовых счетах методом двойной записи. Это приводит к тому, что в А – активе – собственность фирмы увеличивается на стоимость предметов, ее не составляющих. Соответственно в П - пассиве - американского баланса возникает кредиторская задолженность, которая таковой не является. Таким образом, теория и практика в России применяют двойную запись только для учета того, что составляет собственность фирмы, в США принцип двойственности получает несколько более широкое применение, но может быть в ущерб содержательной стороне учета.

Компании пользуются значительной степенью свободы при выборе формата представления отчета о прибылях и убытках. Существует два способа его составления – одношаговый и многошаговый (Рисунок 2.8).

Рисунок 2.8 – Способы подготовки отчета о прибылях и убытках в соответствии с GAAP

Обычно при использовании первого способа строка прибыли носит название прибыль от операций (operating income) или прибыли от непрерывных операций (income from continuing operations). B российской системе бухгалтерского учета аналогом этого показателя является прибыль от основной деятельности. При наличии у компании дохода от операций, не являющихся непрерывными, т.е. не повторяющихся периодически из года в год, используется многошаговый метод, поскольку GAAP требует отдельного отражения таких операций и вычисления чистого дохода по ним. При данном методе, чтобы получить показатель чистого дохода по компании в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, а именно подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.

GAAP рекомендует прилагать отчет о нераспределенной прибыли к отчету o прибылях и убытках или к балансовому отчету. Некоторые компании представляют его отдельно в виде отчета о состоянии собственного капитала акционеров. Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и корректировок служит связующим звеном между балансовыми отчетами предыдущего и данного учетных периодов.

Представление отчета о движении денежных средств является требованием GAAP. Данный отчет охватывает один учетный период (год) и характеризует приток и отток денежных средств.

Отчет о движении денежных средств включает несколько разделов:

1. Движение денежных средств в связи с основной деятельностью.

2. Движение денежных средств в связи с инвестиционной деятельностью.

3. Движение денежных средств в связи с финансовой деятельностью.

4. Последствия изменения курса обмена иностранных валют.

5. Выверка счетов.

Отчет о движении денежных средств можно составить двумя методами (Рисунок 2.9).

Рисунок 2.9 – Методы составления отчета о движении денежных средств в соответствии с GAAP

В России существует ряд обстоятельств, в силу которых предприятия формируют отчетность в соответствии с GAAP (Рисунок 2.10).

Рисунок 2.10 – Обстоятельства, в силу которых российские предприятия формируют отчетность в соответствии с GAAP

В настоящее время существуют три способа трансформации российской отчетности в соответствии с GAAP.

1. Разрабатываются отраслевые коэффициенты для пересчета статей российской бухгалтерской отчетности в систему GAAP. При разработке коэффициентов должны быть учтены многие факторы (срок функционирования предприятия, курсы пересчета валют, отраслевые и географические особенности предприятия и т.п.). Остаток по каждой статье российской бухгалтерской отчетности умножается на соответствующий коэффициент, и таким образом отчетность трансформируется в соответствии с GAAP.

Недостатки этого способа:

- коэффициенты разрабатывают на основе данных лишь некоторых предприятий из группы аналогичных, причем условия работы этих предприятий могут сильно отличаться от средних по группе;

- недостаточная объективность при разработке коэффициентов³³.