Тема 2 Особенности ведения бухгалтерского учета в соответствии с мсфо и gaap и взаимодействие с налоговой системой

1 Общая цель, принципы и порядок подготовки отчетности в формате МСФО

2 Концепции, стандарты и принципы построения международной системы бухгалтерского учета GAAP

3 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в странах, применяющих МСФО и GAAP

4 Особенности взаимодействия налогообложения и бухгалтерского учета в России при переходе на МСФО

1 Общая цель, принципы и порядок подготовки отчетности в формате мсфо

Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Исходя из того, что в каждой стране существует своя история, свои ценности, политическая система, отличается и учетная система. Это затрудняет формирование информационной базой для принятия управленческих решений зарубежными инвесторами. Таким образом, появилась необходимость применения единых правил ведения учета. Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) признаны во всём мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

Разработкой МСФО занимается Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), который был организован в апреле 2001 году вместо Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, созданного в 1973 году профессиональными бухгалтерскими организациями в качестве независимого органа частного сектора. До 2001 года стандарты выпускались под названием International Accounting Standards (IAS), затем СМСФО принял существовавшие IAS и продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS (International Financial Reporting Standards).

СМСФО создан для выполнения определенных задач (Рисунок 2.1).

Рисунок 2.1 – Основные задачи СМСФО

Весь процесс разработки и внедрения МСФО можно разделить на ряд этапов (Рисунок 2.2).

Рисунок 2.2 – Этапы разработки и утверждения МСФО

Этапы, выделенные в рисунке, являются в соответствии с уставом СМСФО обязательными¹⁴.

Таким образом, российская компания может считать необходимым подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО в следующих случаях:

- иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных партнерских отношений;

- стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий;

- предполагаемый выпуск ценных бумаг на международный рынок;

- иностранные компании начинают создание предприятия совместно с рассматриваемой компанией;

- предложения участия в проектах, финансируемых международными институтами.

Два фундаментальных положения лежат в основе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО (таблица 2.1).

Таблица 2.1 – Положения, лежащие в основе составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Принцип начисления	Поступление и использование средств в результате операций признается в момент совершения операций, независимо от того, получены или нет денежные средства. Будучи признанными, эти операции отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.
Принцип действующего предприятия	Предприятие осуществляет деятельность без значительных изменений в объеме своих операций, не намеревается принимать решения о ликвидации или другие решения, которые могли бы существенно изменить характер деятельности по сравнению с тем, что отражено в финансовой отчетности.

В МСФО согласно п. 24 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей (Рисунок 2.3).

Рисунок 2.3 – Основные качественные характеристики информации, формируемой в финансовой отчетности в формате МСФО

Каждый стандарт содержит следующую информацию:

- объект учета – дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

- признание объекта учета – дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

- оценка объекта учета – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

- отражение в финансовой отчетности – раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации (Таблица 2.2).

Таблица 2.2 – Основные отличия МСФО и российских ПБУ

Отличия	МСФО	ПБУ
1	2	3
обязательность применения	носят рекомендательный характер	обязательны к применению
основная сфера деятельности	определяют в основном правила составления финансовой отчетности	определяют правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности
основные пользователи информации	инвесторы	регулирующие органы
основное требование к отчетности	объективное отражение деятельности фирмы	соответствия действующим правилам и нормативным актам
использование профессионального суждения при подготовке отчетности	допускается	не допускается

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В таблице 2.3 определены основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таблица 2.3 - Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности

Наименование	РСБУ	МСФО	Комментарий
1	2	3	4
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности	Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).	Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации (п.7 МСФО 1).	Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ.

Продолжение таблицы 2.3
1	2	3	4
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности	Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99).	Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1).	В РСБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для пользователей при принятии экономических решений.
Отчетная дата	Отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется ПБУ 4/99.	Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной.	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.
Валюта представления отчетности	Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации (см. п.16 ПБУ 4/99).	Организация может представлять финансовую отчетность в любой валюте. МСФО выделяет: - функциональную валюту; - валюту представления отчетности. Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Валюта представления – валюта, в которой представляется финансовая отчетность (определяется произвольно исходя из нужд пользователей)	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление валюты представления отчетности. МСФО предполагает более гибкий поход к формату представления финансовой отчетности.
Язык составления отчетности	Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (см. п.15 ПБУ 4/99).	В МСФО не установлено требование к использованию определенного языка при составлении бухгалтерской отчетности.	В отличие от РСБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление используемого языка для составления отчетности.

В целом, финансовая отчетность – это структурное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. В настоящее время принципы российского учета, обозначенные в Положении о бухгалтерском учете «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и Положении о бухгалтерском учете «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), в основном соответствуют принципам МСФО, тем не менее, имеются отличия в их толковании.

Финансовая отчетность по МСФО представляет собой информацию о следующих показателях (Таблица 2.4).

Таблица 2.4 – Элементы финансовой отчетности, составленной в формате МСФО¹⁵

Элементы финансовой отчетности	Определение	Момент признания
1	2	3
активы	ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается получение экономической выгоды в будущем	признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена
обязательства	текущая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к выбытию ресурсов компании	признаются в балансе, если существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, в результате погашения текущего обязательства, а величина этого погашения может быть надежно измерена
капитал	доля в активах компании, оставшаяся после вычета всех ее обязательств	-
доход	увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или прироста активов и уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами собственников	признается в отчете о прибылях и убытках, если происходит увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены
расходы	уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам	признаются в отчете о прибылях и убытках, если происходит уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены

РСБУ в данном случае имеют некоторые отличия:

- не содержат определения активов;

- не содержат определения обязательств;

- не содержат определения капитала;

- доходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ;

- расходы определяются не в Принципах подготовки отчетности, а в специальном ПБУ.

Далее рассмотрим компоненты финансовой отчетности в российской практике и в соответствии с МСФО (Таблица 2.5).

Таблица 2.5 - Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО	Российское законодательство
Бухгалтерский баланс	Бухгалтерский баланс (форма №1)
Отчёт о прибылях и убытках	Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчет об изменениях в собственном капитале, показывающий: - все изменения в собственном капитале; -либо изменения в собственном капитале, отличные от операций с акционерами	Отчёт об изменениях капитала (форма №3)
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт о движении денежных средств (форма № 4)
-	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)
-	Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания	Пояснительная записка
-	Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту

Итак, в системе МСФО, в отличие от РСБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО вариантов построения финансовой отчетности, и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н, зачастую не отличаются от рекомендуемых.

Также, в российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.

МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.

Подготовить отчетность по МСФО можно одним из 2 способов (Рисунок 2.4).¹⁶

Рисунок 2.4 – Способы подготовки финансовой отчетности по МСФО¹⁷

При этом каждый из способов составления отчетности в формате МСФО имеет свои преимущества и недостатки (таблица 2.6).

Таблица 2.6 – Сравнение способов составления отчетности по МСФО¹⁸

Способ составления отчетности	Преимущества	Недостатки
1	2	3

Продолжение таблицы 2.6
1	2	3
трансформация	- меньшие затраты, чем при установке параллельного учета; - хорошо прослеживается взаимосвязь отчетности по МСФО и РСБУ; - минимальное время для разработки; - наглядность: все корректировки можно проследить и проверить; - проводится по мере необходимости и не влечет постоянных накладных расходов, связанных с созданием и ведением двойных записей.	- точность информации в какой то мере зависит от знаний и умений того, кто проводит трансформацию, что влияет на качество корректировок при подготовке новой версии финансовой отчетности; - нет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчетными датами периоды; - возможна только после того, как составлена российская отчетность; - точность данных отчетности по МСФО часто снижается, поскольку корректируются только существенные статьи и используется много оценочных суждений.
параллельный учет	- сокращение времени на подготовку отчетности после отчетной даты; - наличие достоверной управленческой информации; - ниже затраты и трудоемкость формирования отчетности с использованием уже действующей системы параллельного учета; - наличие более подробной информации.	- высокие затраты денежных средств и труда специалистов на начальных этапах; - продолжительное время для постановки системы параллельного учета; - большое количество сотрудников, ведущих первичный учет, поскольку в компании фактически будет работать две бухгалтерии

Таким образом, оценив все достоинства и недостатки каждого способа подготовки отчетности компания самостоятельно принимает решение о выборе того или иного метода. Стандарты не регламентируют ведение учета по МСФО, а только дают общее руководство к действию.

Большинство российских организаций составляет отчетность по МСФО путем трансформации. Существует пять причин ее распространения (Рисунок 2.5).

Рисунок 2.5 – Причины распространения трансформационного способа подготовки финансовой отчетности по МСФО ¹⁹

Однако ни одна из этих причин не говорит об эффективности данного метода. Его применение оправдывается, если отчетность в формате МСФО составляется впервые, так как до этого момента российский учет уже велся, и была составлена отчетности в соответствии с РСБУ.²⁰

Пример.

На 1.01.2009 г. ООО «Темный лес» имело остатки готовой продукции на сумму 300 руб. В 2009 году была произведена готовая продукция на сумму 33 000 руб., а продана на сумму 30 000 руб. При этом, административные расходы, включенные в себестоимость произведенной продукции, составили 6 000 руб. Выручка от реализации продукции равна 40 000 руб. (оплачена).

Необходимо:

1. применить метод трансформации;

2. применить метод параллельного учета

Решение.

В соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные расходы относятся на себестоимость выпускаемой продукции, то есть затраты со счета 26 «Общехозяйственные расходы» относились на счет 20 «Основное производство». Следовательно, эти расходы включают в себя и запасы готовой продукции. Так как в согласно МСФО 2 «Запасы» управленческие расходы исключаются из состава себестоимости, то и их часть из остатков готовой продукции так же следует убрать.²¹

Рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам.

Доля готовой продукции на складе в общей себестоимости произведенной продукции будет равна:

3300/33000*100% = 10%

Соответственно, сумма управленческих расходов, приходящихся на остатки готовой продукции:

6000*10% = 600 руб.

После этого исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (Таблица 2.7).

Таблица 2.7 – Трансформационная модель за 2009 год

Статья	Сумма до трансформации	Сумма трансформации	Сумма после трансформации
1	2	3	4
Готовая продукция	3300	(600)	2700

Далее следует рассмотреть метод параллельного учета.

В течение года в учете для целей составления отчетности в формате МСФО были сделаны определенные проводки (Таблица 2.8).

Таблица 2.8 – Журнал учета хозяйственных операций за 2009 год

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4	5
1.	выпущена готовая продукция без учета общехозяйственных расходов	готовая продукция	основное производство	33 000 – 6 000 = 27 000
2.	отражены общехозяйственные расходы	общехозяйственные расходы	материалы и др.	6000

Продолжение таблицы 2.8
1	2	3	4	5
3.	списана себестоимость проданной продукции	продажи	готовая продукция	30 000 – 6 000 / 33 000 * 30 000 = 24 545,45
4.	списаны общехозяйственные расходы	продажи	общехозяйственные расходы	6000

Таким образом на складе осталось готовая продукция на сумму: 27 000 – 24 545,45 = 2 454,55 руб.

Рассмотрев два способа составления бухгалтерского баланса в формате МСФО видно, что готовая продукция в первом случае составляет сумму в 2 729,03 руб., а во втором - 2 754,55 руб. Это говорит о некоторой неточности при составлении баланса путем корректировки данных российского учета. Соответственно, если нужна достоверная информация с большой степенью точности, то следует использовать способ параллельного учета.

Однако сегодня большинство российских компаний не уделяют должного внимания качеству отчетности по МСФО, так как для них важно лишь ее наличие, подтверждающее более высокий статус компании.²² Только отдельные пользователи используют ее для принятия управленческих решений. Это в очередной раз говорит о распространенности метода трансформации отчетности в формат МСФО.

При этом по мере развития института финансовой отчетности в России будет требоваться более качественная и достоверная информация в формате МСФО, используемая для принятия управленческих решений. Соответственно руководители и учетные работники задумаются об оптимизации системы построения отчетности по международным стандартам.²³

Эффективным методом достижения этой цели может явиться трансформация российской учетной политики, то есть создание такой учетной политики, которая будет нацелена на требования МСФО. В настоящее время в России существует нормативная база, позволяющая избавиться более чем от 90% обычных трансформационных процедур. И эта цифра с каждым годом возрастает, в связи с реформирование действующих положений по бухгалтерскому учету.²⁴