2 Понятие и порядок определения места реализации работ, услуг для целей ндс

Иностранные организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации или реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом иностранные организации должны находиться на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДС осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации¹¹⁹.

Основные принципы взимания НДС у иностранных организаций обеспечивают экономическую нейтральность налога. НДС не вносит искажений в структуру экономических мотиваций хозяйствующих субъектов, что является важнейшей причиной внедрения данного налога в налоговую практику многих стран мира и отказа от применения не обладающих таким свойством оборотных налогов. В зависимости от способа реализации товаров (импорта, экспорта или торговли внутри страны) порядок уплаты налога на добавленную стоимость изменяется. Порядок уплаты НДС в зависимости от способа реализации товаров представлен на рисунке 8.3.

Реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС в том случае, если совершается на территории РФ. В большинстве случаев, когда сделки заключаются между российскими организациями и предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с определением места реализации не возникает. Сложности могут возникнуть при заключении договоров с организациями, в том числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ.

Налоговым кодексом РФ установлен порядок определения места реализации товаров, работ и услуг ¹¹⁹.

Рисунок 8.3 – Зависимость способов реализации товаров и порядка уплаты НДС

Ст. 147 Налогового Кодекса РФ устанавливает Россию как место реализации товаров в ряде случаев. Если находящийся в России товар в процессе реализации не отгружается и не транспортируется, то место реализации, естественно, Россия. Если он отгружается или транспортируется, то Россия является местом реализации в том случае, если в начале этого процесса товар находился в РФ. Также местом реализации товаров признается Российская Федерация в том случае, если монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации при условии, что эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю¹²⁰.

Таким образом, налоговое законодательство РФ признает Россию местом реализации и при осуществлении торговли внутри страны, и при экспорте товаров. Однако при торговле внутри страны НДС уплачивается по обычной ставке 18% (по некоторым видам товаров применяется льготная ставка 10%), а при экспорте – по ставке 0% (Рисунок 8.4)

Рисунок 8.4 – Применение ставок налога на добавленную стоимость

При этом следует принимать во внимание существенное различие между ставкой НДС 0% и освобождением от уплаты НДС. В первом случае «входящий» НДС по приобретенным товарам и услугам подлежит вычету, а во втором – нет.

Поэтому для плательщиков налога освобождение от НДС не всегда является выгодным. Таким образом, при экспорте «входящий» НДС либо зачитывается, либо возмещается из бюджета¹²¹.

Импорт не является реализацией на территории РФ. В данном случае речь идет не о продаже импортных товаров, а о процессе их ввоза на таможенную территорию РФ. Однако в соответствии со ст. 146 НК РФ ввоз товара на таможенную территорию РФ также признается особой разновидностью объекта налогообложения для целей НДС. При этом, в отличие от прочих случаев, налогоплательщиком является не продавец товара (иностранная фирма), а покупатель (российская организация). Налог в этом случае уплачивается вместе с таможенными платежами, а налоговой базой является таможенная стоимость плюс пошлины и акцизы (формула 8.2):

(8.2)

где НДС_вв – величина НДС при ввозе товаров на территорию РФ;

ТС – таможенная стоимость товаров;

ТП – таможенные пошлины;

А – сумма акциза;

С_НДС – ставка НДС;

НВ – налоговые вычеты;

ВН – восстановленный налог.

Однако уплаченный налог впоследствии подлежит зачету.

Важным моментом при вычислении суммы налога на добавленную стоимость, как было указано выше, является определение объекта налогообложения НДС (Рисунок 8.5) ¹²¹.

Рисунок 8.5 – Операции, признаваемые объектом обложения и освобождаемые от налогообложения НДС

Важно отметить, что если иностранная компания осуществляет исключительно поставку товаров российским импортерам, она не является плательщиком российского НДС. Если же она осуществляет торговые операции на территории России, для чего она должна зарегистрировать в РФ свое постоянное представительство, то она облагается НДС так же, как и российские компании. Регистрация компании на НДС происходит по месту нахождения представительства, там же сдается соответствующая отчетность¹²².

Понятия импорта (как и экспорта) для услуг не существует, поэтому вопрос наличия или отсутствия объекта налогообложения решается на основании места реализации. Определение места реализации услуг является не достаточно очевидным. Вследствие этого налоговые законодательства всех стран, где существует НДС, предусматривают особые правила для определения места реализации в этом случае. Данный вопрос регламентируется ст. 148 НК РФ, согласно которой, правила определения места реализации для целей НДС варьируются в зависимости от характера самих услуг. Место фактического оказания услуг определяет место их реализации в одном исключительном случае: при реализации услуг культурного и подобного характера. В остальных случаях, если услуги не связаны с каким – либо имуществом, находящимся на территории России, место их реализации определяется местонахождением продавца, и только для некоторых разновидностей услуг – местонахождением покупателя. Порядок определения места реализации товаров и услуг в соответствии с Налоговым законодательством РФ представлен на рисунке 8.6¹²³.

Таким образом, по основному правилу местом реализации услуг для целей исчисления НДС считается место деятельности их продавца. То есть услуги попадают под обложение российским НДС, если их оказывает российская организация или российское представительство иностранной компании. Если иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, оказывает услуги российской организации (например, аренда автомобиля для поездок по Лондону), объекта обложения российским НДС не возникает. То есть, как представлено на рисунке существует определенный перечень услуг, для которых место их реализации совпадает с местом деятельности покупателя. Это, прежде всего, услуги интеллектуального характера, то есть не связанные напрямую с теми или иными товарами и прочими материальными объектами: выдача патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, обработка информации, научно исследовательские и опытно – конструкторские работы¹²⁴.

В соответствии со ст. 148 НК РФ в данный список включены также и некоторые другие услуги: предоставление персонала, аренда движимого имущества (кроме автомобилей), услуги, оказываемые в аэропортах, работы по обслуживанию судов, некоторые агентские услуги. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)¹²⁵.

Таким образом, характер реализуемых товаров и услуг в некоторых случаях способствует определению места их реализации. Подобные виды услуг представлены в таблице 8.1.

Таблица 8.1 – Порядок определения места реализации некоторых видов услуг

№ п/п	Виды работ, услуг	Порядок определения места реализации
1	Работы, услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (в частности, аренда, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению)	по месту нахождения имущества
2	Работы, услуги, связанные с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание)
3	Услуги в сфере культуры и искусства, образования (обучения), физической культуры и спорта, а также туризма и отдыха	по месту фактического оказания услуг
4	Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав	по месту деятельности покупателя
5	Бухгалтерские услуги
6	Рекламные и маркетинговые услуги
7	Разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация
8	Услуги по обработке информации
9	Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)
10	Сдача в аренду движимого имущества (за исключением автотранспортных средств)

Рисунок 8.6 – Особенности определения места реализации товаров и услуг

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Таким образом, порядок определения места реализации работ (товаров, услуг) определяется российским налоговым законодательством.

Кроме варианта, когда российская организация облагается российским НДС, а иностранная – нет, возможны варианты, когда услуги, оказанные российской организацией, НДС не облагаются (место их реализации находится вне России), а услуги, оказанные организацией иностранной – облагаются (место реализации – Россия).

Таким образом, предоставляя для зарубежного партнера, например, услуги по обработке информации, российская организация не включает их в счет НДС. Существенным минусом здесь является то, что «входящий» НДС в этом случае не подлежит зачету или возмещению. Вместо этого он списывается на расходы для целей налога на прибыль. В этом важнейшее отличие предоставления российской организацией услуг за пределами РФ от экспорта ею товаров из РФ. Для подтверждения того, что услуги оказаны за пределами РФ, российская организация предоставляет контракт с иностранной компанией и документы, подтверждающие сам факт оказания услуг или проведения работ.

Напротив, если иностранная компания предоставляет подобные услуги российской организации, она является плательщиком российского НДС. При этом если у нее есть представительство в России – тогда налог собирается через это представительство. Если компания не имеет налоговой регистрации в РФ, то налоговое законодательство придает статус так называемого налогового агента российской организации-покупателю услуг. Это значит, что данная организация обязана исчислить, удержать (при оплате услуг продавцу) и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога.

При налогообложении услуг, оказываемых иностранной компанией без постоянного представительства в РФ, в соответствии с Налоговым кодексом налог на доход у источника вообще не возникает.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации¹²⁶.

Права налоговых агентов соответствуют правам налогоплательщиков, если иное не установлено НК РФ (пункт 2 статьи 24 НК РФ). Обязанности же носят отличный от обязанностей налогоплательщиков характер и перечислены в пункте 3 статьи 24 НК РФ ¹²⁶.

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, установлены в статье 161 НК РФ (Таблица 8.2).

Таблица 8.2 – Случаи возникновения обязанности налогового агента по НДС

№ п/п	Ключевой момент	Правоотно-шения	Объект / участник сделки	Налоговый агент	Норма НК РФ	Срок действия нормы
1	2	3	4	5	6	7
1.	Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах	Приобретение товаров (работ, услуг)	Товары (работы, услуги), местом реализации которых признается РФ	Покупатель (заказчик), зарегистрирован-ный в российских налоговых органах	п.2 ст.161	01.01.2001
2.	Иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах	Посредничество (поручение, комиссия, агентирование) с участием в расчетах при реализации на территории РФ	Товары, передача имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг на территории РФ	Посредник, участвующий в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров	п.5 ст.161	с 01.01.2006 *01.01.2009
3.	Федеральное или муниципальное имущество, имущество субъектов РФ	Получение в аренду на территории РФ	Органы государственной власти и управления и органами местного самоуправления	Арендатор	п.3 ст.161	с 01.01. 2001

Продолжение таблицы 8.2
1	2	3	4	5	6	7
4.	Государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями	Покупка (получение) на территории РФ	Государственное или муниципальное имущество	Покупатель (получатель) имущества	п.3 ст.161	с 01.01.2009
5.	Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству	Реализация на территории РФ	Конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности	Орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество	п.4 ст.161	с 01.01.2002 * 01.01.2009
6.	Организация является судовладельцем	Осуществление операций, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ.	Судовладелец	Собственник судна на дату операции	п.6 ст.161	С 01.01.2006

* - последние вносимые изменения

На практике часто обязанности налогового агента возникают по следующим двум основаниям (Рисунок 8.7).

Рисунок 8.7 – Основания возникновения обязанностей налогового агента

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом не всякая покупка у иностранного контрагента ведет к возникновению обязанности налогового агента. Прежде всего, осуществляемая операция должна являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Статьи 147 «Место реализации товаров» и 148 «Место реализации работ (услуг)» НК РФ содержат информацию о том, является ли Россия местом реализации товаров, работ, услуг.

Вторым обстоятельством, свидетельствующим о возникновении обязанности налогового агента, является факт отсутствия регистрации иностранного продавца в налоговых органах РФ.

Рассмотрим пересчет агентского НДС в рубли, в этой валюте необходимо платить налоги в российский бюджет (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исходя из налоговой базы (пункты 1 и 3 статьи 166 НК РФ).

Для расчета налога требуется определить суммовое значение налоговой базы. Общие принципы определения налоговой базы по НДС установлены статьей 153 НК РФ. Пункт 1 закрепляет: «Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг)». Это означает, что помимо общего порядка расчета налоговой базы для отдельных случаев могут быть предусмотрены специальные правила¹²⁷.

Так для случая реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, пунктом 1 статьи 161 НК РФ установлены следующие особенности (Рисунок 8.8).

Рисунок 8.8 – Особенности расчета налоговой базы по НДС

Обычно расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ «при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 Налогового Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов»¹²⁸.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ) (Рисунок 8.9).

Рисунок 8.9 – Момент определения налоговой базы по НДС

При выплате доходов иностранному налогоплательщику в виде авансовых платежей за приобретаемые у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты должен использовать дату перечисления денежных средств, соответственно по этому курсу производится перечисление налога в бюджет. Исходя из положений пункта 14 статьи 167 НК РФ в дальнейшем при получении товаров (работ, услуг) от иностранного лица в счет данного аванса, сумма его выручки должна быть пересчитана по курсу уже на дату отгрузки¹²⁹.

Если же сначала происходит получение от иностранной фирмы товаров (работ, услуг), то есть наступает момент определения налоговой базы согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, а только потом их оплата, дата пересчета берется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и остается неизменной.

С учетом того, что нормы 21 главы НК РФ не позволяют определить четкого алгоритма расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов иностранной организации, но в момент перечисления аванса российской стороне необходимо выполнить требование налогового законодательства и удержать НДС. В этом случае считается возможным использовать для расчета подход, рекомендованный в разъяснениях налоговых органов.

То есть на дату совершения платежа в адрес иностранного контрагента российская организация рассчитывает сумму налога исходя из рублевой оценки выручки налогоплательщика - иностранной организации, пересчитанной по курсу на дату платежа. Следовательно, определена сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Факт удержания налога из сумм, причитающихся иностранному контрагенту, и возникновения обязательства налогового агента перед бюджетом отражается организацией следующей записью на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»¹³⁰.

Рассмотрим возникновение обязанности у второй группы налоговых агентов. Это арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

В п.3 ст.161 НК РФ указывается возникновение обязанности налогового агента только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества) ¹³⁰.

Гражданским законодательством установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть правоотношения возникают между двумя лицами. На практике используются трехсторонние договоры аренды государственного или муниципального недвижимого имущества с участием бюджетных учреждений. Учреждение поименовано в этих договорах в роли балансодержателя, а органы государственной власти (органы местного самоуправления) – в роли арендодателя¹³¹.

Когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, арендатор этого имущества в соответствии с законом не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. Если арендодателем является балансодержатель, например государственное унитарное предприятие, то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. Налогоплательщиком в этом случае является отдельное юридическое лицо, способное самостоятельно уплатить налог в общеустановленном порядке¹³².

Случаи применения расчетных ставок для расчета суммы НДС указаны в п.4 ст. 164 НК РФ, в том числе это относится к удержанию налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом определяется с учетом налога. При выполнении обязанности налогового агента на основании пунктов 4-6 ст.161 НК РФ налоговая база определяется исходя из цены реализации без учета суммы НДС¹³³.

Расчет суммы НДС для уплаты в бюджет представим с помощью формул 8.3 и 8.4:

НДС при реализации на территории РФ = [(Объект обложения – Льготы) * *Ставка] – Налоговые вычеты + Восстановленный налог, (8.3)

НДС при ввозе товаров на территорию РФ = [(Таможенная стоимость +

+ Таможенная пошлина + Акциз) * Ставка НДС] – Налоговые вычеты +

+ Восстановленный налог (8.4)

Пункт 3 статьи 168 НК РФ предусматривает составление счетов-фактур налоговыми агентами.

Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают перечень обязательных реквизитов для счета-фактуры, выписываемого при реализации товаров (работ, услуг) ¹³².

Налоговые агенты, также как и налогоплательщики, представляют по итогам налогового периода (квартал) декларацию в налоговые органы по месту своего учета. Срок представления декларации общий – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК РФ). Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов, заполняют раздел 2 формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Порядок заполнения налоговой декларации также утвержден Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н¹³⁴.

Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определен статьей 174 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 уплата налога по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Раздел 2 декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному лицу и каждому арендодателю. Это означает, что при возникновении обязанности налогового агента в результате отношений с несколькими лицами, данный раздел декларации заполняется на нескольких страницах (п. 23 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н). Учет НДС ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и активно-пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет следующую структуру (Рисунок 8.10).

Дт 19 Кт
1. Сальдо - остаток НДС по приобретенным материальным ценностям
2. НДС по приобретенным материальным ценностям	3. НДС по материальным ценностям, списанным в затраты на производство
4. Сальдо – остаток НДС по приобретенным материальным ценностям (1+2-3)

Рисунок 8.10 – Структура счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Счет 68 имеет следующую структуру (Рисунок 11).

Дт 68 Кт
Сальдо – остаток задолженности бюджета предприятию по НДС	Сальдо – остаток задолженности предприятия бюджету по НДС
Зачет НДС, уплаченного по приобретенным материальным ценностям поставщикам	Начисления задолженности предприятия по НДС
Сальдо – остаток задолженности бюджета предприятию по НДС	Сальдо – остаток задолженности предприятия бюджету по НДС

Рисунок 11 – Структура счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. Перечень обязанностей налоговых агентов представлен на рисунке 8.12.

Рисунок 8.12 – Перечень обязанностей налоговых агентов

Обязанность уплатить налог не возложена на налогового агента, так как в соответствии с налоговым законодательством именно обязанность уплачивать налог является основной характеристикой налогоплательщика (ст. 19 НК РФ).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить эту обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ). В частности, в соответствии с Налоговым кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога может быть возложена на налогового агента, тогда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ)¹³⁵.

Организация (индивидуальный предприниматель) может принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента, при выполнении условий, установленных статьей 171 НК РФ. Вычет сумм уплаченного НДС предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ, то есть реализующие на территории России конфискованное имущество и участвующие в расчетах посредники при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории России иностранными лицами ¹³⁵.

Прежде всего, вычет может применить только плательщик НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). Налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом товары, работы или услуги должны быть приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности (для целей, указанных в п.2 ст.171 НК РФ) ¹³⁵.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налоговыми агентами – покупателями товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:

- покупатели – налоговые агенты состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость;

- товары (работы, услуги) приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, либо товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи (Рисунок 8.13).

Рисунок 8.13 – Система налоговых вычетов по НДС

Право на налоговые вычеты покупатели – налоговые агенты имеют лишь в том случае, если при приобретении товаров (работ, услуг) налог из доходов иностранной организации удержан и уплачен¹³⁶.

На данное условие указывают как положения пункта 3 статьи 171 НК РФ, так и пункта 1 статьи 172 НК РФ – «налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами»¹³⁷.

Также в соответствии с налоговым законодательством РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ) суммы НДС, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет налоговым агентом – покупателем, могут быть предъявлены им к вычету. Право на вычет в таком случае возникает, если:

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов налогоплательщика – иностранного лица;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Итак, п.1 ст.172 НК РФ имеет определенную структуру построения, а именно, порядок применения вычетов дифференцируется в зависимости от специфики ситуации, в которой возникает право на вычет (Рисунок 8.14)¹³⁸.

Рисунок 8.14 – Условия возникновения права на налоговый вычет

Соответственно, в первом случае, к вычету принимается налог, предъявленный поставщиком, во втором случае, налог, уплаченный в составе таможенных платежей, в третьем случае, налог, уплаченный в бюджет налоговым агентом. Счет-фактура, являясь документом, в котором поставщик предъявляет налог покупателю, может быть основанием для применения вычета только в первом случае. В третьем случае основанием применения вычета является «документ, подтверждающий уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами» (Рисунок 8.15). Вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога (п.1 с.172 НК РФ) ¹³⁸.

Рисунок 8.15 – Документальное обоснование налоговых вычетов

Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право заявить вычет в том налоговом периоде, в котором произведены расчеты с бюджетом, то есть когда агент перечислил налог в бюджет.

За невыполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Поэтому организации (индивидуальному предпринимателю) важно уметь выявить признаки ситуации, в которой при отсутствии объекта обложения возникает возможность нанести вред бюджету, тем самым совершить налоговое правонарушение и быть привлеченным к ответственности¹³⁹.

Таким образом, положения НК РФ в целом соответствуют международным образцам законодательства по НДС. В том числе правила налогообложения услуг, изложенные в НК РФ, в достаточной степени совпадают с аналогичными нормами, принятыми в зарубежных странах, включая Европейский союз. Это приводит к тому, что, услуги, оказанные резидентом одной страны резиденту другой, будут облагаться НДС только в одной из стран, что вполне соответствует общей теоретической концепции НДС как косвенного налога на потребление.

Когда услуги, оказанные российской организацией, НДС не облагаются (место их реализации находится вне России), а услуги, оказанные организацией иностранной – облагаются (место реализации – Россия), «входящий» НДС в этом случае не подлежит зачету или возмещению. Вместо этого он списывается на расходы для целей налога на прибыль. В этом важнейшее отличие предоставления российской организацией услуг за пределами РФ от экспорта ею товаров из РФ. Если иностранная компания предоставляет подобные услуги российской организации, она является плательщиком российского НДС. При этом если у нее есть представительство в России – тогда налог собирается через это представительство. Если компания не имеет налоговой регистрации в РФ, то налоговое законодательство придает статус так называемого налогового агента российской организации-покупателю услуг. Таким образом, данная организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога.