3 Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в рф

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации¹⁰⁵.

Основной принцип налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, определенный в главе 25 НК РФ, заключается в том, что налогообложению в Российской Федерации подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в Российской Федерации¹⁰⁵.

Другой принцип заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство¹⁰⁵.

В связи с этим необходимо различать два понятия - «источник дохода» и «источник выплаты». Данные понятия рассмотрены в таблице 7.1.

Таблица 7.1 – Источник дохода и источник выплаты в соответствии с НК РФ

Источник дохода	Вложения в уставный капитал российского предприятия, денежные средства, размещенные на счетах в банках на территории РФ, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, принадлежащее иностранной организации на праве собственности и сдаваемое ею в аренду
Источник выплаты	В соответствии со ст. 11 НК РФ организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход1

Когда доход подлежит налогообложению у источника выплаты, будучи не связанным с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагаются определенные обязанности, представленные на рисунке 7.6.

Рисунок 7.6 – Обязанности налогового агента¹⁰⁶

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность на основании ст. 123 и 126 НК РФ ¹⁰⁶.

Ст. 309 НК РФ предусматривает налогообложение у источника выплаты определенных доходов, полученных иностранной организацией, представленных на рисунке 7.7.

Перечень таких доходов является открытым. Что следует понимать под иными аналогичными доходами, в НК РФ не раскрывается. В правоприменительной практике арбитражных судов данный вопрос остается открытым.

Рисунок 7.7 – Доходы, полученные иностранной организацией и подлежащие налогообложению у источника выплаты¹⁰⁷

Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4.05.2005 г. № А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1 отмечено, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в п.п. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не связаны с деятельностью через постоянное представительство¹⁰⁸. Однако встречается и другое толкование понятия «иные аналогичные услуги». Например, в постановлении ФАС Московского округа от 1.02.06 г., 25.01.06 г. по делу № КА-А41/12791-05 отмечено, что доход, полученный украинской фирмой от российского предприятия за ремонт асфальтосмесительной установки, не может быть квалифицирован по п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ¹⁰⁹. Этот доход не является аналогичным ни одному из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов, подлежащих обложению у источника выплаты.

Представим особенности регулирования налогообложения иностранных организаций Налоговым кодексом РФ в таблице 7.2.

Таблица 7.2 – Регулирование налогообложения иностранных организаций Налоговым кодексом РФ

Статья НК РФ	Содержание
П.п. 5 п. 1 ст. 309	налогообложение у источника выплаты доходов от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, финансовых инструментов, производных. Доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг, производных финансовых инструментов, не признаются доходами от источников в РФ110
П. 2 ст. 309	премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, – не доходы от источников в РФ110
П. 2 ст. 309	доходы от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в соотв. со ст. 306 НК РФ, налогообложению у источника выплаты не подлежат110
П. 5 ст. 309	налоговая база по доходам и сумма налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов110
П. 1 ст. 310	налог с доходов, полученных от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом110
П. 4 ст. 310	налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший период в налоговый орган по месту нахождения по форме, установленной Минфин РФ110

Доходы, получаемые от источников в РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности доходы, полученные в натуральной форме, посредством погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается налоговым агентом с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной организации в соответствии с договором. Исключение составляют доходы от реализации акций российских предприятий и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные иностранной организацией документально подтвержденные данные о расходах, связанных с получением таких доходов, сумма дохода, с которой производится удержание налога, определяется с учетом расходов. При отсутствии документально подтвержденных данных о расходах налогообложению подлежит общая сумма выплачиваемого иностранной организации дохода.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Иностранные юридические лица должны уплачивать налоги по следующим процентам, представленным в таблице 7.3.

Таблица 7.3 – Применяемые в целях налогообложения ставки

Ставка налога	Налогооблагаемая база
Ставка 0%	доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997г. включительно, а также по доходам в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ
Ставка 10%	доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, а также с доходов от международных перевозок
Ставка 15%	дивиденды и процентные доходы только по государственным и муниципальным ценным бумагам
Ставка 20%	доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, то есть процентные доходы (кроме доходов по государственным ценным бумагам); доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионные платежи); доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по лизинговым операциям; штрафы и пени за нарушение договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

Налоговым агентом может быть как российская организация, так и иностранная фирма, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство.

Налог удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов иностранной организации в валюте, в которой выплачивается доход.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации (ст. 310 НК РФ). Однако ст. 287 НК РФ устанавливает конкретные сроки уплаты удержанного налога.

Письмом МНС России от 26.07.2002 № 23-1-13/34-1005-Ю274 до сведения налоговых органов доведено, что налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией¹¹¹.

Ст. 310 НК РФ предусмотрено, что если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме¹¹². Однако на практике и в рамках нового законодательства не всегда возможно реализовать этот механизм, например при выплате дохода иностранной организации векселем, если при этом одновременно не выплачивается доход в денежной форме. В этом случае налоговый агент в течение месяца в письменной форме должен сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог из доходов иностранной организации и о сумме такой задолженности. Таким образом, в соответствии со ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением шести случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 310 НК РФ и рассмотренных в таблице 7.4.

Таблица 7.4 – Случаи, когда налог не исчисляется и не удерживается с доходов иностранных организаций¹¹²

Случай	Пояснение
1	2

Продолжение таблицы 7.4
1	2
В отношении доходов, относящихся к постоянному представительству получателя в РФ	налоговый агент уведомлен получателем дохода об этом, и у налогового агента есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде
В отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации	ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%
В отношении доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции	если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога при их перечислении иностранным организациям
В отношении доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ	при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В отношении доходов в соответствии с ФЗ от 01.12.2007 г. № 310-ФЗ113	организациям - иностранным организаторам XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи
	официальным вещательным компаниям - доходов, связанных с распространением продукции средств массовой информации, касающейся XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в стране, с которой у РФ имеется такое соглашение.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом Минфина России от 14 апреля 2004 г. № САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов»¹¹⁴.

Таким образом, порядок налогообложения доходов иностранной организации определяется в соответствии с НК РФ. Однако при налогообложении доходов должны учитываться положения международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, заключенных между РФ и соответствующим иностранным государством. Если в международном договоре (соглашении) предусмотрен порядок налогообложения отдельных видов дохода, отличный от установленного НК РФ, то должны применяться положения международного договора (соглашения).

Ст. 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства¹¹⁵.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации. Поскольку подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение о неудержании налога или его удержании по пониженной ставке в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, то в случае неправильного применения агентом соглашения налоговые органы имеют право удержать налог из средств налогового агента и применить к последнему штрафные санкции, предусмотренные налоговым законодательством.

Если до выплаты дохода иностранная организации - получатель этого дохода не представила налоговому агенту должным образом оформленного подтверждения своего постоянного местопребывания в стране, с которой у РФ имеется действующее соглашение в области налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с правилами, установленными законодательством РФ о налогах и сборах.

Но в случае, если в дальнейшем иностранная организация оформит в установленном порядке подтверждение своего местонахождения, она может воспользоваться правилами соответствующего соглашения для возврата налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода. Порядок возврата ранее удержанного налога регламентируется п. 2 ст. 312 НК РФ, в котором установлено, что заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.