3 Расходы постоянного представительства

В целях налогообложения прибыли организаций иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае если иностранная организация приняла решение распорядиться своим имуществом, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, определяемые с учетом особенностей, установленных ст. 268 НК РФ. Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике для целей налогообложения методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Кроме того, доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. 253 - 269 главы 25 НК РФ. Расходы постоянного представительства можно сгруппировать следующим образом (Таблица 6.2).

Таблица 6.2 - Виды расходов постоянного представительства

Материальные затраты	Оплата труда	Амортизационные отчисления	Прочие
- сырье; -материалы; -комплектующие изделия; -полуфабрикаты; -природное сырье, топливо и энергия.	- оплата профес-сиональных услуг иностранных менеджеров, консультантов, российских физических лиц, работающих по трудовым соглашениям и договорам гражданско-правового характера; - командировочные расходы; - расходы на подготовку и переподготовку кадров.	- амортизация основных фондов.	- оплата услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями; - аренду производственных помещений, финансового лизинга; - за пользование правами на результаты интеллек-туальной деятельности; - представительские расходы; - расходы на рекламу; - затраты на выплату процентов по долговым обязательствам.

Особенности отнесения представительских расходов, расходов на рекламу и расходов в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида на расходы постоянного представительства, признаваемых в целях налогообложения представлены в таблице 3.

Таблица 6.3 - Особенности отнесения расходов на расходы постоянного представительства, признаваемые в целях налогообложения

Вид расхода	Его особенность
1	2
1. Представительские расходы, связанные с официальным приёмом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;	Включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
2. Расходы на рекламу	Признаются в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), выручки от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Продолжение таблицы 6.3
1	2
3 . Расходы в виде процентов	Признаются в целях налогообложения при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При формировании расходов каждого отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать следующее.

В соответствии со ст. 318 НК РФ расходы постоянного представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. В качестве более наглядного восприятия формирование расходов каждого отчетного периода, признаваемых в целях налогообложения представлено на рисунке 6.4.

Рисунок 6.4 – Порядок формировании расходов, признаваемых в целях налогообложения

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ и представлен в таблице 6.4.

Таблица 6.4 - Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Вид остатка

Порядок оценки

1. НЗП

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Продолжение таблицы 6.4
2.Готовая продукция	Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
3. Отгруженная продукция (но нереализованная)	Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения, в состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией по ведению деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации), то есть расходы, производимые иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Что касается возможности отнесения к постоянному представительству расходов головного офиса иностранной организации - резидента государства, с которым у России отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то следует исходить из того, что в ст. 307 НК РФ предусмотрено уменьшение доходов, полученных иностранной организацией через постоянное представительство, только на сумму расходов, понесенных этим постоянным представительством.