2 Доходы, отнесенные к постоянному представительству

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав к отделению иностранной организации могут относиться также доходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В их числе брутто-суммы:

1) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения);

2) полученных процентов по долговым обязательствам любого рода;

3) доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных доходов, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

4) доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.

Источники доходов иностранных организаций представлены на рисунке 6.2.

Рисунок 6.2 - Источники доходов иностранных организаций

Любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет на основании фактически имеющейся информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относятся к постоянному представительству только в том случае, если прибыль (доходы) получена от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято, или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства.

Из пункта 1 статьи 307 НК РФ следует, что в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство, и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

В таблице 6.1 представлено распределение предприятий и организаций по формам собственности.

Таблица 6.1 – Распределение предприятий и организаций по формам собственности

	1996	2001	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Число предприятий и организаций, тыс.
Всего	2249,5	3346,5	4149,8	4417,1	4767,3	4506,6	4674,9	4771,9
прочие формы собственности, включая смешанную российскую, иностранную, совместную российскую и иностранную	209,0	246,5	253,1	257,7	264,7	215,0	202,9	206,4
В процентах к итогу:
прочие формы собственности, включая смешанную российскую, иностранную, совместную российскую и иностранную	9,3	6,8	6,1	5,8	5,6	4,8	4,3	4,4

Указанная норма основана на принципе налогообложения деятельности постоянного представительства, которая устанавливается соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. При этом положения НК РФ не содержат специальных норм, устанавливающих порядок определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство.

В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством Российской Федерации, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.

Схема двойного налогообложения представлена на рисунке 6.3.

Рисунок 6.3 - Двойное налогообложение

Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Для отнесения получаемых иностранной организацией доходов к доходам постоянного представительства, следует производить оценку таких значимых обстоятельств его получения как:

− где и кем была заключена сделка, по которой получен доход;

− относится ли имущество, с помощью которого был получен доход, к имуществу отделения иностранной организации;

− осуществлялись ли действия, необходимые для получения дохода сотрудниками иностранной организации, которые числятся в штате ее отделения в Российской Федерации;

− прочие обстоятельства совершения сделки.

Для целей применения положений главы 25 НК РФ в отношении доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации важно правильно интерпретировать понятие «источник выплаты доходов». Под ним следует понимать лицо, которое непосредственно производит выплаты налогоплательщику за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Иначе говоря, источник выплаты доходов - это российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающая иностранной организации доходы.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации от источников в Российской Федерации, исчислять и удерживать налог с таких доходов. Таким образом, источник выплаты доходов фактически является налоговым агентом.

При этом важно отличать источник выплаты доходов от источника самих доходов.

Понятие «источник дохода иностранной организации в Российской Федерации» может означать саму деятельность иностранной организации в России по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических и физических лиц (то есть через постоянное представительство). Такие доходы в случае, если их получение не связано с постоянным представительством иностранной организации в России, обложению налогом у источника их выплаты не подлежат.

Международной практикой выработаны определенные подходы к решению данного вопроса. Согласно применяемому в Соглашениях принципу, к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было самостоятельной и отдельной предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от организации, постоянным представительством которого оно является. То есть представительство рассматривается как обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность – критерий независимого предприятия.

Согласно рекомендациям налоговых органов, данный принцип следует использовать, в том числе, и для целей применения норм пункта 1 статьи 307 НК РФ.

Указанный принцип определения прибыли от деятельности постоянного представительства, подлежащей налогообложению в Российской Федерации, имеет существенное значение. При этом особое внимание следует обратить на то, что доходы, как и расходы, должны относится именно к постоянному представительству, поскольку иностранная организация может получать доходы от источников в Российской Федерации, которые не относятся к постоянному представительству, налогообложение которых осуществляется в порядке, отличном от налогообложения постоянного представительства.

Практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая «реальная связь» имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.

Статьей 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.

Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации. В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п. Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемой ситуации такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.

На практике могут также возникнуть вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.