2 Особенности международного налогового законодательства при налогообложении деятельности нерезидентов

В ст. 7 НК РФ («Действие международных договоров по вопросам налогообложения») указано, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Участниками международных налоговых отношений выступают государства и международные организации, а также физические лица и организации (Рисунок 5.6).

Рисунок 5.6 – Механизм формирования международных налоговых отношений на основе заключения международных правовых актов

Международные соглашения государства с зарубежными странами, в отличие от внутренних законов, могут быть применены к уже урегулированным внутренним законодательством налоговым отношениям в том случае, когда содержат иные, отличные от внутреннего права правила и нормы, т. е. применяются в порядке исключения из общеустановленного правила.

Международные налоговые отношения, участниками которых выступают физические лица и организации - это отношения между конкретным государством и организацией или физическим лицом, а также отношения между налогоплательщиком - резидентом государства и налоговым агентом другого государства.

Международные налоговые отношения можно по существу охарактеризовать как международные экономические отношения, возникающие между государствами в связи с установлением, введением и взиманием с них налогов.

Причины возникновения международных налоговых отношений можно представить в виде рисунка 5.7.

Рисунок 5.7 - Причины возникновения международных налоговых отношений

Неправомерное использование условий международных договоров является, в основном, проблемой того государства, которое не получает требуемые его законодательством налоговые платежи. Поэтому неправомерное использование налогоплательщиком условий международного договора обычно трактуется государственными органами как нарушение законодательства о налогах и сборах, предусматривающее ответственность. Внутреннее законодательство вправе устанавливать императивные по своему характеру правила осуществления налогового контроля, направленные против уплаты налогов, в том числе путем неправомерного использования международных договоров. Международное сотрудничество государств в области борьбы с уклонением от уплаты налогов и борьбы с неправомерным использованием международных договоров в сфере налогообложения также направлено на правовое регулирование отношений, связанных с осуществлением налогового контроля. Однако международные налоговые отношения в этой сфере возникают только между государствами, а налогоплательщики в них не участвуют. Решаются данные проблемы также государствами путем заключения соответствующих международных договоров о взаимодействии налоговых органов, а также путем установления в международных договорах, освобождающих от уплаты части налогов, особых условий их применения.

Таким образом, межгосударственные налоговые отношения возникают, в основном, по поводу экономического сотрудничества между государствами и распределения налоговых платежей как источников доходов бюджета и реализуются при заключении соглашения установлении и введении налогов, в то время как отношения с участием государства и налогоплательщика возникают только при взимании налогов.

При заключении международных соглашений в области налогов государства согласовывают и решают проблемы взаимовыгодного экономического сотрудничества, ограничивая одновременно свои бюджетные поступления.

Все существующие международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, можно разделить на две группы:

• собственно налоговые соглашения;

• международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.

К налоговым соглашениям относят:

• ограниченные налоговые соглашения, основным признаком которых является распространение их действий на конкретный вид налога, конкретную категорию налогоплательщиков;

• общие налоговые соглашения, которые являются основой большинства действующих налоговых соглашений;

• соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам, которые регулируют процессы взаимодействия компетентных органов договаривающихся государств по оказанию взаимной помощи в борьбе с налоговыми нарушениями путем передачи информации, предоставления документов, проведения расследований и обмена опытом.

В силу того, что общие налоговые соглашения охватывают все вопросы взаимодействия в сфере налогообложения государств — участников соглашения и могут дополняться отдельными соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам, они являются более перспективными в отношении развития внешнеэкономической деятельности государств.

Все существующие международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения, можно разделить на две группы (Рисунок 5.8)⁸⁹.

Рисунок 5.8 - Классификация международных налоговых соглашений

Заключение международных договоров – процесс становления договорной нормы международного права и формирования соглашения между государствами, выраженный в ряде последовательных стадий и юридических действий, содержание которых зависит от взаимных интересов, намерений, позиций, законодательства и практики сторон, от существа, предмета, и целей договорённости⁹⁰.

Федеральный закон «О международных договорах Российской Федерации» в ст. 2 определяет заключение международного договора как выражение согласия Российской Федерации на обязательность для неё международного договора. То есть в целом под заключением обычно понимается процесс принятия международного обязательства, но в законе даётся юридически более точное понятие, означающее окончательное принятие договора, т. е. завершающую стадию его заключения.

Под международным договором понимается регулируемое международным правом соглашение, заключенное государствами и другими субъектами международного права в письменной форме, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном, двух или более связанных между собой документах, а также независимо от конкретного наименования, которое может носить разные названия.

Выделяются три стадии заключения договоров (Рисунок 5.9)⁹¹.

Рисунок 5.9 – Стадии заключения международных договоров

Закрепленное в международном договоре ограничение полномочий государств по взиманию налогов с хозяйствующих субъектов никогда не освобождает их полностью от уплаты налогов, а создает тот уровень налогового бремени, который достаточен для ведения международной деятельности.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения⁹².

Выделяют следующие виды международных договоров (Рисунок 5.10)⁹³.

Рисунок 5.10 - Виды международных договоров

Уклонение от уплаты налогов путем использования норм международных договоров может привести одновременно к потерям бюджета и к нарушению конкурентоспособности на рынке. Поэтому государства стремятся не только ограничить налоговое бремя, но и предусмотреть способы защиты от недобросовестных налогоплательщиков.

Межгосударственным международным отношениям присущ диспозитивный метод правового регулирования: договаривающиеся стороны при заключении международного договора достигают взаимного согласия по всем проблемным вопросам и никто не вправе устанавливать общеобязательные правила достижения такого согласия. В то же время, при заключении договоров представители государств стремятся максимально соблюсти внутренние интересы своих стран, а после заключения договора государство становится обязанным его неукоснительно исполнять и в данном случае в отношении государства, представленного его полномочными органами, начинает действовать императивный метод.

Осуществляя коммерческую деятельность в разных государствах, организации извлекают доходы, размещают капитал и имущество, подлежащие налогообложению как в соответствии с законодательством страны местонахождения организации, так и в соответствии с законодательством страны происхождения дохода (расположения имущества и капитала).

Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации. Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране.

Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.

Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве⁹⁴.

Составители Модельной конвенции ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития) определили, что международное юридическое двойное налогообложение – это взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же предмета и за идентичные периоды.

Следует отметить, что Россия, не являясь членом ОЭСР, большинство договоров об избежании двойного налогообложения с другими странами строит на основе Типовой конвенции ОЭСР.

Исследователи приводят следующие причины возникновения двойного (многократного) налогообложения, представленные на рисунке 5.11.

Рисунок 5.11 – Взаимосвязь отдельных компонентов системы двойного (многократного) налогообложения.

Анализируя особенности международных соглашений, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, регулирующих вопросы налогообложения, необходимо в первую очередь отметить, что подавляющее большинство из них посвящено решению проблемы двойного налогообложения.

Устранение двойного налогообложения (Таблица 5.2) возможно на уровне национального законодательства каждого из государств путем установления внутренних ограничений в части налогообложения иностранных организаций и организаций-резидентов, осуществляющих деятельность в разных государствах. Однако в национальном законодательстве проблема двойного налогообложения может быть решена только частично, поскольку государство не может полностью освободить от налогообложения объекты, возникающие от деятельности за рубежом (у резидентов) и объекты, возникающие из источников на территории этого государства (у нерезидентов), не нарушив тем самым принцип равного налогового бремени.

С экономической точки зрения каждое государство решает в этой связи двоякую задачу:

1. обеспечивает достаточные налоговые поступления бюджета;

2. создает оптимальные условия для экономического развития.

Так, российское налоговое законодательство не предусматривает условий, при которых налогоплательщики - российские организации освобождаются от налогообложения при осуществлении деятельности в других государствах, однако в законе используется метод налогового кредита, при котором суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации (ст. 311 НК РФ). Вместе с тем, для иностранных организаций в налоговом законодательстве России не предусмотрено каких-либо льгот или освобождения при осуществлении деятельности на территории РФ через постоянные представительства.

Заключение международных налоговых договоров (соглашений) представляется наиболее эффективным способом устранения двойного налогообложения. Суть такого договора состоит в установлении таких условий налогообложения субъектов и объектов налогообложении, при которых применение налогового законодательства каждого из государств-участников будет ставиться в зависимость от соблюдения принципа однократности налогообложения. Как следствие, резиденты разных государств находятся в примерно равных условиях налогообложения, что способствует развитию международной торговли. Вместе с тем, двустороннее соглашение способно полностью урегулировать вопросы налогообложения лишь для тех предприятий, которые осуществляют деятельность в двух странах. Для компаний, международная деятельность которых ведется сразу в нескольких государствах, возникает проблема многократного налогообложения. В мировой практике многосторонние налоговые соглашения заключаются редко, а Россия в таких соглашениях не участвует вообще.

Кроме юридического, существует также экономическое двойное (многократное) налогообложение. Оно выражается в том, что один и тот же доход или капитал облагается дважды у разных лиц. Такая ситуация возникает, например, в случае, когда прибыль, полученная компанией в одном государстве, перечисляется в государство резиденции компании и затем распределяется между акционерами. При этом с одной и той же суммы могут взиматься налог на прибыль (как в стране источника дохода, так и в стране резиденции компании), а также налоги с дивидендов.

Само понятие экономического двойного налогообложения шире, чем юридического. При этом оно включает в себя исключительно юридические основания возникновения ситуаций, при которых один источник налога (доход, капитал) подвергается многократным налоговым изъятиям (Рисунок 5.12).

Рисунок 5.12 – Взаимосвязь юридических и экономических основ двойного (многократного) налогообложения.

Выделяют следующие виды двойного налогообложения, среди которых наиболее распространены:

1. Внутреннее — двойное налогообложение в странах, где один и тот же налог взимается на уровнях различных административно-территориальных единиц. Оно может выступать как:

а) вертикальное — уплата одинакового налога на местном и государственном уровне. (В Швеции уплачивается местный и государственный подоходный налог);

б) горизонтальное — налогообложение на одном административном уровне за счет различий в определении налогообложения. (В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах считаются доходом только доходы граждан, полученные в его границах; в других только доходы, полученные за пределами штата; в третьих все виды).

2. Внешнее (международное) — налогообложение, при котором сталкиваются национальные законодательства в определении объекта налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязанное лицо по аналогии с законодательством иного государства. Виды двойного налогообложения представлены на рисунке 5.13⁹⁵.

Рисунок 5.13 – Виды двойного налогообложения

Модельная конвенция, разработанная ОЭСР, предусматривает два основных метода устранения двойного налогообложения: метод освобождения и метод зачета (Таблица 5.2).

Таблица 5.2 – Методы устранения двойного (многократного) налогообложения, предусмотренные Конвенцией ОЭСР

Наименование метода	Сфера распространения	Сущность метода
Метод освобождения	Доход или капитал, возникающие у резидента одного государства в другом государстве	От налогообложения освобождается доход или капитал, полученный резидентом от иностранных источников дохода
Метод зачета	Суммы налога на доход или капитал, уплаченные другому государству	Возможность вычета в государстве резидента сумм налога на доход или капитал, уплаченных другому государству в пределах сумм налога, исчисленного до предоставления вычета

Государство, освободившее доход или капитал от налога, может при подсчете суммы налога на остальную часть дохода или капитала принять во внимание освобожденный от налога доход или капитал (ст. 23 Конвенции ОЭСР). При исчислении конечного размера налогового обязательства в обоих случаях учитываются уплаченные другому государству суммы налога. Таким образом, в Конвенции исключается возможность использования налогоплательщиком более низких налоговых ставок, действующих в другом государстве.

Перечисляя налоги, на которые будет распространяться международное соглашение, договаривающиеся стороны определяют сферу международно-правового регулирования налоговых отношений, не допуская расширительного применения соглашения к тем налогам, которые в соглашении не поименованы.

Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:

1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;

2) имущества и доходов от реализации имущества;

3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;

4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).

Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:

1) налог на прибыль организаций;

2) налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).

Элементы Соглашения об избежании двойного налогообложения представлены на рисунке 5.14⁹⁶.

Рисунок 5.14 – Содержание соглашения об избежании двойного налогообложения

Соглашения об избежание двойного налогообложения не затрагивают проблем косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов). Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость при осуществлении экспортно-импортных операций рассматриваются, в основном, внутренним законодательством. В то же время, существуют договоренности стран относительно взаимности применения правил обложения этим налогом, например по операциям, связанным со сдачей в аренду офисных помещений, расположенных на территории России аккредитованным представительствам иностранных фирм (п. 1 ст. 149 НК РФ).