Тема 5 Правовые основы налогообложения деятельности иностранных организаций

1 Особенности российского налогового законодательства при налогообложении деятельности нерезидентов

2 Особенности международного налогового законодательства при налогообложении деятельности нерезидентов

1 Особенности российского налогового законодательства при налогообложении деятельности нерезидентов

Основу правового статуса иностранных организаций как российских налогоплательщиков образуют законы и международные договоры, в которых содержатся нормы, устанавливающие для них специфические права и обязанности в налоговой сфере.

Налоговые платежи выступают основным источником доходов бюджетов всех уровней в России, являются важным инструментом финансового механизма, следовательно, они имеют определяющее значение для обеспечения суверенитета государственной власти. Источники правового регулирования деятельности нерезидентов представлены на рисунке 5.1.

Рисунок 5.1 - Источники правового регулирования деятельности нерезидентов в РФ

Одним из основных источников правового регулирования налоговых отношений является Конституция РФ, содержащая принципы налогообложения и сборов, конкретизированные в ст. 3 НК РФ (Рисунок 5.2).

Рисунок 5.2 – Принципы налогообложения, закрепленные Конституцией РФ

Конституция РФ — главный нормативный правовой акт нашей страны, который имеет высшую юридическую силу. Конституция РФ содержит ряд норм прямого действия, которые регулируют налоговые правоотношения и применяются на всей территории РФ⁸³.

Содержащиеся в Конституции принципиальные положения находят развитие в нормах законодательства о налогах и сборах, состоящего из Налогового кодекса РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, которые также относятся к источникам правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Основой правового регулирования налоговых отношений является обязанность по уплате установленного законом налога, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ (каждый обязан платить только законно установленные налоги и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют).

Также к источникам правового регулирования налогообложения деятельности иностранных лиц относится Налоговый кодекс РФ, который в соответствии с п. 2 статьи 1 устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ.

Иностранным организациям в части первой НК РФ специально посвящены положения, представленные в таблице 5.1⁸⁴.

Таблица 5.1 – Регулирование порядка налогообложения иностранных организаций в РФ

Статья Налогового кодекса РФ	Название статьи	Краткое содержание
1	2	3
ст. 3	Основные начала законодательства о налогах и сборах	1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. 2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. 3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. 4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ. 5. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. 6. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Продолжение таблицы 5.1
1	2	3
п.2 ст. 11	Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе	Для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используются следующие понятия: организации; физические лица; индивидуальные предприниматели; банки, счета и т. д.
п.12 ст. 50	Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица	Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
п.9 ст. 78	Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа	Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
п.1 ст. 83	Учет организаций и физических лиц	В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
п.1 ст. 84	Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика	Постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций и физических лиц по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Минфин РФ.
п. 2 ст. 207	Налогоплательщики	Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.

В качестве иностранных организаций выступают иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2, ст.11 НК РФ)⁸⁵.

В настоящее время виды уплачиваемых налогов установлены в части второй НК РФ. Наиболее подробно правовой статус иностранной организации определен также в части второй Кодекса в главах по конкретным налогам (в частности гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»).

В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ, международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения являются составной частью правовой системы России, и большинство из них содержит правила налогообложения иностранных организаций, отличные от внутреннего законодательства. Виды международных договоров в РФ представлены на рисунке 5.3⁸⁶.

Рисунок 5.3 - Виды международных договоров в РФ

Фактически только после подписания соглашения об избежание двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством его хозяйствующие субъекты начинают осуществлять деятельность в Российской Федерации.

В настоящее время Российская Федерация является участником более ста налоговых соглашений с иностранными государствами (действующие международные договора, приложения).

Наличие в законодательстве специальных правил налогообложения иностранных лиц способствует более четкому определению налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных лиц.

Международные налоговые соглашения России с иностранными государствами иначе определяют налоговую юрисдикцию каждого из государств, с целью установления единых правил устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, подпадающих под налогообложение в каждом из этих государств.

Налоговая юрисдикция государства представляет собой право государства на основании закона взимать налог с каждого хозяйствующего субъекта, осуществляющего деятельность в пределах единого экономического пространства данного государства в целях формирования доходной части бюджетов всех уровней

Налоговая юрисдикция государства в отношении иностранных лиц базируется на следующих основных признаках, которым должны отвечать субъект налогообложения и налоговое законодательство (Рисунок 5.4):

Рисунок 5.4 – Признаки налоговой юрисдикции

Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции (Рисунок 5.5)⁸⁷.

Рисунок 5.5 –Принципы налоговых юрисдикций

Развитие страны практически полностью охвачено сетью миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними. Роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия:

1. Осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т. е. деятельности, ориентированной на получение прибыли);

2. Наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, большое значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых так на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в это стране (ограниченная налоговая ответственность).

До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря, существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства»⁸⁸.

Таким образом, налоговая юрисдикция государства в отношении иностранного лица представляет собой наступление предусмотренных законом правовых последствий осуществления хозяйственной деятельности на экономической территории данного государства в виде уплаты налога в доход бюджета определенного уровня.