3 Деятельность нерезидентов, не приводящая к образованию постоянного учреждения
Иностранная компания может заниматься в России бизнесом, как через постоянное представительство, так и без него, например, нанимая на работу физических лиц-резидентов России или заключая прямые договоры с российскими контрагентами. Кроме того, иностранная фирма может учредить на территории России дочернюю компанию-резидента и вести свою деятельность через нее. Перечисленные варианты организации бизнеса предусматривают различный порядок обложения налогом на прибыль, ЕСН, НДС и налогом на имущество.
Таким образом, в отдельных случаях иностранная фирма может работать на территории России без создания обособленных подразделений. Например, при оказании консультационных услуг. Такая компания может принять на работу неограниченное число российских граждан по трудовому договору для работы вне офиса и выплачивать им зарплату. При этом договоры с клиентами будут оформляться непосредственно на иностранную компанию, находящуюся за границей.79
Определение деятельности нерезидентов, не приводящей к образованию постоянного учреждения, дается в ст. 306 и 309 НК РФ. Согласно пп. 2 и 4 ст. 306 НК РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, а именно факта регулярного осуществления предпринимательской деятельность в любом месте на территории Российской Федерации иностранное учреждение не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного представительства.
Вместе с тем в ст. 306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т. е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. Основное из них - осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности (п. 4 ст. 306 НК РФ) (Рисунок 4.9).
Если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.80
Рисунок 4.9 – Виды подготовительной и вспомогательной деятельности нерезидентов, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации
В соответствии с пп. 5, 6, 7 и 8 ст. 306 НК РФ следующие обстоятельства для иностранной организации сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных НК, также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (Рисунок 4.10).
Рисунок 4.10 – Дополнительные обстоятельства, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ
Тем не менее, в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства они могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (Рисунок 4.11).
Поиск потенциальных
арендаторов,
заключение договоров
аренды и договоры
проведения текущего
ремонта
Основания, приводящие к образованию
постоянного представительства
Рисунок 4.11 - Факты, определяющие признание предприятия как постоянного представительства
Например, по общему правилу факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может создавать признаки постоянного представительства для иностранной организации.
Так, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и соответственно к возникновению обязанности иностранной организации по уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В случае, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.
Согласно п. 7 ст. 306 НК РФ деятельность иностранной организации не может рассматриваться как постоянное представительство в том случае, если она ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов). Таким образом, соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или подбору персонала.
По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательство предоставить квалифицированный персонал. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.81
В соответствии с п. 8 ст. 306 факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе также не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. Очевидно, что этот пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса иностранной организации за границей либо в России на основании детальных письменных указаний иностранной организации. Многие иностранные организации, импортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, рассматривании существенных условий контрактов (например, цены контракта, условий поставки товаров), участвуют в подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Если такая деятельность превышает определенный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранной организации в гражданско-правовом смысле, она приводит к образованию постоянного представительства.
И наконец, если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных), и носит регулярный характер, то такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства. Таким образом, основным отличием работы без образования постоянного представительства является то, что в проводимых иностранной фирмой сделках на территории России российские контрагенты признаются налоговыми агентами по НДС (ст. 161 НК РФ). А также частично по налогу на прибыль. Сама же иностранная организация этих налогов не платит.
Также иностранная компания может не регистрироваться в налоговых органах России, если она не осуществляет предпринимательскую деятельность на регулярной основе, а проводит разовые сделки или осуществляет подготовительную или исследовательскую деятельность. Кроме того, отсутствие обязанности по образованию постоянного представительства может вытекать из международного договора России об избежании двойного налогообложения.82
Пример 1.
Минфин России предложил некоторые условия в ущерб российским организациям. В письме от 16.10.07 № 03-07-15/153 Минфина указано, что когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах, реализует товары (работы, услуги) на территории России, налоговый агент должен умножить сумму контракта на ставку НДС. И в бюджет перечислить полученную сумму. В результате иностранное предприятие получит всю причитающуюся ему по договору сумму без каких-либо изъятий.
Однако это противоречит пунктам 1 и 2 статьи 161 НК РФ, где сказано, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Это означает, что НДС необходимо извлекать из суммы договора, а не начислять сверху. Кроме того, при удержании налога налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Также иностранная организация, выплачивающая доход работникам в России, обязана платить страховые взносы и удерживать НДФЛ с таких выплат (п. 1 ст. 235, 226 НК РФ). Однако на практике, поскольку компания не зарегистрирована в налоговых органах России, заставить ее заплатить такие взносы и НДФЛ налоговикам не так просто.
Есть еще одна интересная форма работы иностранных компаний на российском рынке, которая не предполагает образования представительства и соответственно уплаты налогов иностранной фирмой. Это предоставление иностранной фирмой персонала для работы в другой организации на территории России (аутстаффинг). Получаемый иностранной фирмой доход от оказания услуг по предоставлению персонала не включен в перечень доходов, подлежащих налогообложению у налогового агента - российской организации, выплачивающей доход. В то же время в отношении российской компании предусмотрено, что выплачиваемое в адрес иностранной фирмы вознаграждение относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшает базу по налогу на прибыль.
Пример 2.
Иностранная фирма, не имеющая представительства и желающая приобрести недвижимость в собственность на территории России, должна стать на налоговый учет (ст. 83 НК РФ). Сделать это нужно в течение 30 дней с момента государственной регистрации права собственности. Постановка на налоговый учет по местонахождению недвижимости означает появление у фирмы обязанности по уплате налога на имущество и представление декларации по этому налогу. Иной отчетности такая иностранная компания не представляет.
Обязанности по уплате страховых взносов у иностранной фирмы в данном варианте тоже не возникает. Ведь для этого необходимо платить по трудовым или гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц. Однако предоставление иностранной фирмой персонала для работы на территории России в российской компании не рассматривается как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации. То есть иностранная фирма плательщиком страховых взносов не является.
Так, например, в силу международных договоренностей турецкие компании, организовавшие строительную деятельность на территории России, могут не платить налог на прибыль, если стройка заканчивается в оговоренные сроки. Турецкая компания посчитала (представительство турецкой компании «Энка Иншаат ве Санайи Аноним Ширкети»), что она может не платить и налог на имущество. Однако Высший арбитражный суд решил иначе. К сожалению, в России невозможно единообразно применять соглашения об избежании двойного налогообложения из-за различий в их содержании. Наглядным примером является ситуация, которая сложилась с турецкими строительными компаниями.