2 Деятельность нерезидентов, приводящая к образованию постоянного учреждения

Важнейшим обстоятельством при планировании операций нерезидента в России является налогообложение. В российском законодательстве этот вопрос решается в соответствии с международными образцами.

Основная доля налоговых поступлений от иностранной организации приходится на налог на прибыль иностранной организации и НДС.

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно НК РФ, существуют два возможных и радикально отличающихся налоговых статуса нерезидента, получающего доход из России (Рисунок 4.4)⁷⁶.

Рисунок 4.4 – Налоговые статусы нерезидента на территории РФ

Рассмотрим в этом разделе деятельность нерезидентов, приводящую к образованию постоянного учреждения.

В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством для целей налогообложения прибыли организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в т.ч. через зависимого агента

Постоянным представительством иностранной организации признаются, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с:

• пользованием недр, разведкой или разработкой природных ресурсов;

• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным НК РФ признакам.

Таким образом, термин «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации.

Определяющий критерий деятельности иностранной организации в РФ как постоянного представительства представлен на рисунке 4.5.

Рисунок 4.5 – Основополагающий критерий деятельности иностранной организации в РФ как постоянного представительства

Так, постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления ее деятельности. Сам по себе критерий «регулярность» в налоговом законодательстве не определен, что позволяет определять наличие постоянного представительства с первого дня предпринимательской деятельности иностранной организацией в Российской Федерации либо на основе анализа фактического ее осуществления в каждом конкретном случае. При этом очевидно, что единичные факты совершения иностранной организацией каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества или отдельные факты реализации какого-либо имущества представительского офиса иностранной организации в России), если такая деятельность не носит регулярного и целенаправленного характера, не могут рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации⁷⁷.

Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством (Рисунок 4.6).

Рисунок 4.6 – Признаки постоянного представительства, установленные налоговым законодательством РФ

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через зависимого агента.

В п. 9 ст. 306 НК РФ введено понятие «зависимый агент». Это обстоятельство является важным для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства.

Зависимы агент – это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в РФ, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности определенных признаков (Рисунок 4.7).

Рисунок 4.7 - Признаки квалификации деятельности иностранной организации как постоянного представительства в РФ

Пример.

Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т. е. действующие как агенты с независимым статусом. Деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации.

Пример.

Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то, что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее, такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Согласно Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являющейся основой для разработки международных соглашений, термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью и частично осуществляется предпринимательская деятельность организации. Если иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность в России через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Комментарии к Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР определяют условия образования постоянного представительства (Рисунок 4.8)

Рисунок 4.8 – Основные условия образования постоянного представительства в соответствии с Типовой моделью налоговой конвенции ОЭСР⁷⁸

Таким образом, на основании налогового законодательства РФ и Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР можно сделать вывод о том, что важнейшим условием (признаком) образования постоянного представительства в РФ является наличие постоянное место предпринимательской деятельности и регулярное ее осуществление. Аналогичные положения содержатся и в международных соглашениях об избежание двойного налогообложения.