1 Особенности бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранных компаний

2 Налоговая и бухгалтерская учетные политики иностранных организаций

3 Порядок формирования бухгалтерской и налоговой отчетности иностранных организаций

1 Особенности бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранных компаний

Основным нормативным актом, устанавливающим порядок ведения бухгалтерского учета иностранными юридическими лицами на территории РФ, является Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Иностранными организациями в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах признаются организации (компании, фирмы, другие корпоративные образования), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.

В сфере действия Закона находятся все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусматривается международными договорами РФ.

Согласно ст.55 ГК РФ:

«Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений¹».

Налоговый кодекс по этому вопросу дает более широкое толкование. В соответствии со статьей 11 обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение². Разъяснение терминов представлено на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 – Филиал и представительство: трактовка терминов законодательством РФ

Представительство представляет интересы компании на территории РФ и может осуществлять виды деятельности, представленные на рисунке 1.2.

На филиалы и представительства иностранных юридических лиц согласно ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с требованиями российского законодательства³.

Рисунок 1.2 – Возможные виды деятельности представительства на территории РФ

Закон предусмотрел в числе обязанностей, возлагаемых на руководителей организаций, обязательства по контролю над ведением бухгалтерского учета. Но, поскольку правомочия руководителя представительства иностранного юридического лица определены в рамках, ограниченных выданной ему иностранной организацией доверенностью, обязанность по контролю над ведением бухгалтерского учета, предписанная Законом, распространяется на него только в том случае, если эта обязанность оговорена в доверенности. Если же она в доверенности не предусмотрена, - санкции в отношении представителей иностранных организаций за погрешности в ведении бухгалтерского учета можно оспаривать в судебных органах.

Филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, должны отразить результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.

Согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности⁴. Это позволяет вести бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности представительств иностранных юридических лиц на территории России по привычным для них стандартам.

Однако необходимо заметить, тот факт, что Приказ Минфина России в части установления возможности для филиала иностранной организации не вести бухгалтерский учет в соответствии с российским законодательством прямо противоречит ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», так как изменяет правила, установленные данным Законом. Возможность не вести бухгалтерский учет по российскому законодательству предусмотрена только для тех иностранных фирм, которые не имеют филиалов и представительств на территории России, а осуществляют деятельность, например, через строительную площадку.

В случае если представительство приняло решение вести бухгалтерский учет не по российским правилам, это должно быть отражено в его учетной политике.

Если деятельность иностранной организации в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то для целей исчисления налога на имущество такие иностранные организации обязаны обеспечить учет основных средств, относящихся к деятельности этого постоянного представительства, в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета (п. 2 ст. 374 НК РФ).

Как правило, представительства и филиалы иностранных организаций, функционирующие на территории Российской Федерации, выделены на отдельный баланс. Поэтому бухгалтерский учет операций ведется в общеустановленном порядке. Учет расчетов с головной организацией, находящейся за рубежом, ведется с применением счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», к которому открывают субсчета по расчетам по выделенному имуществу и текущим операциям.

Кроме того, иностранные организации, деятельность которых в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли, обязаны вести налоговый учет, т.е. организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет имущества и операций иностранной организации ведется на основании первичных документов. При этом согласно п. 9 разд. II Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведения регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Однако нотариального заверения перевода первичных документов с иностранного языка нотариусом не требуется. Документы, перевод которых на русский язык произведен организацией самостоятельно и заверен руководителем без нотариального удостоверения, имеют законную силу и могут быть приняты бухгалтерией к учету⁵.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо, если такой формы в альбомах нет, в них должны быть указаны все обязательные реквизиты, представленные на рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 – Обязательные реквизиты первичных документов

Важно учесть, что у филиалов и представительств организаций, расположенных в странах, где календарный год отличается от принятого в России, отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря включительно.

Бухгалтерские регистры можно вести и хранить в головной компании за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов РФ в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в России.

Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории РФ или имеет в России несколько постоянных представительств, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. При этом они должны предоставляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых фактически осуществляется деятельность.

Налоговые органы вправе потребовать предоставления им сведений об учетной системе представительства или филиала, представленных на рисунке 1.4.

Рисунок 1.4 – Сведения, которые могут быть потребованы налоговыми органами от представительств и филиалов иностранной организации

Счета могут вестись в иностранной валюте. Если числовые значения в выписках по счетам указываются в российских рублях, необходимо также указать курс пересчета. Все числовые значения в декларациях, формах и ведомостях указываются в рублях. Их пересчет осуществляется по курсу рубля, установленному Центральным банком РФ на дату совершения операций.

Вся учетная документация, включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденция, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету представительства, должны храниться в течение 6 лет. Однако проверяться эти документы налоговым органом могут только за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.4 ст.89 НК РФ).

Гораздо более простой метод ведения налогового учета предусмотрен для отделений иностранных юридических лиц, не ведущих в России коммерческой деятельности. Для них предусмотрена возможность ведения учета по упрощенной схеме, предполагающей заполнение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.

Налоговые органы могут в любой момент провести проверку выполнения иностранным юридическим лицом обязанности по ведению налогового учета в соответствии с требованиями НК РФ. Если иностранное юридическое лицо не выполняет требования или ранее их нарушало, налоговые органы могут обязать его вести учет на территории России в полном объеме. Данная санкция применяется к иностранным юридическим лицам - нерезидентам России, от которых невозможно получить данные по учету для проверки. В таком случае, данные налогового учета должны храниться в России и быть готовы для их предъявления по запросу. Но эта санкция не предусмотрена Налоговым кодексом или другими документами российского законодательства. Она может быть реализована в законном порядке только в том случае, если налоговым органам удастся представить ее в виде требований о предоставлении дополнительной информации об объектах налогообложения.

Следует признать, что даже если представительство обязано вести бухгалтерский учет только по правилам РФ, то формально оно может выполнять не все требования к бухгалтерскому учету, установленные российским законодательством. Прежде всего, это касается ПБУ, утвержденных приказами Минфина. Практически все они устанавливают правила бухгалтерского учета для юридических лиц, считающихся таковыми по российскому законодательству. А из ст. 55 ГК РФ следует, что представительства юридическими лицами не являются. Рассмотрим в таблице 1 некоторые особенности бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранных компаний, регулируемые ПБУ.

Таблица 1.1 – Регулирование бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранных компаний ПБУ^{6 7 8}

Наименование ПБУ	Содержание
1. ПБУ 1/2008	1. Филиалы и представительства иностранных компаний, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности
2. ПБУ 2/2008	2. Устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций любых застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство
3. ПБУ 18/02	3. Однозначно относится и к деятельности представительства иностранной организации, являющегося плательщиком налога на прибыль и не относящегося к субъектам малого предпринимательства

Особенности бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранных компаний, рассмотренные выше, представлены на рисунке 1.5.

1. 

35. Рисунок 1.5 – Особенности бухгалтерского учета в представительствах и филиалах иностранной компании, действующих на территории РФ