6.4 Налоговая проверка правильности проведения результатов от реализации амортизируемого имущества и внереализационных операций

В ходе проверки правильности определения прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества, проверяющий базируется на данных статьи 268 и 323 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров, имущественных прав.(ст. 268)

1. при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества,

2. при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;

3. при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

Проверяющие используют данные аналитического учета по каждому объекту на дату признания доходов (расходов), которые должны содержать информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества реализованного в отчетном периоде;

• об изменениях первоначальной стоимости основных средств (в случае дообуродования, реконструкции, частичной ликвидации);

• о принятых организацией сроков полезного использования основных средств;

• о способах начисления и суммах начисленной амортизации по основным средствам за период их эксплуатации;

• о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи

• о дате приобретения и дате реализации имущества

• о понесенных плательщиком расходов, связанных с реализацией амортизируемого имущества (расходы на хранение, транспортировку и т.д)

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется прибыль (убыток), как разница между ценой реализации и основных средств этого имущества, а также расходов, связанных с реализацией.

В аналитическом учебе фиксируется сумма дохода (убытка) по данной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

• Положительная разница – признается прибылью плательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

• Отрицательная разница – отражается в аналитическом учете, как расходы плательщика, включаемые для целей налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Аналитический учет расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, должен содержать информацию о наименовании объекта, о количестве месяцев, втечение которых они должны быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы.

Количество этих месяцев определяется, как разница между количеством месяцев полезного использования и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором оно было реализовано.

Расходы включаются в состав внереализационных расходов равными долями ежемесячно.

При проверке следует выяснить:

• Соответствие цены приобретения налогоплательщиком амортизируемого имущества его первоначальной стоимости по первичным документам.

• Увеличена ли первоначальная стоимость в связи с достройкой, реконструкцией и т.д.

• Правильность начисления амортизации.

• Соответствие цены реализации имущества по договору купли-продажи и суммы, поступившей в оплату за реализацию.

• Обоснованность расходов, связанных с реализацией имущества.

• Правильность определения финансового результата (прибыль или убыток).

• Правильность включения убытка в состав внереализационных расходов.

В процессе проверки наиболее часто встречаются следующие ошибки:

• В целях налогообложения учитывается амортизация имущества, которое не соответствует критериям амортизируемого.

• Начисляется амортизация по амортизируемому имуществу, приобретенному с использованием средств целевого бюджетного финансирования.

• Не соблюдаются правила начисления амортизации с применением понижающих коэффициентов.

• Убыток от реализации включается в состав внереализационных расходов единовременно.

При реализации товаров и имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализуемых товаров (имущества), которая определяется в следующем порядке:

• При реализации амортизируемого имущества – это остаточная стоимость амортизируемого имущества;

• При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров) – это цена приобретения этого имущества;

• При реализации покупных товаров – это стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по средней стоимости; методом ФИФО; по стоимости единицы товаров.

При реализации этого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на суммы расходов, непосредственно связанных с такой реализацией – по хранению имущества, транспортировке, обслуживанию и т.д.

Если цена приобретения имущества с учетом расходов по его реализации превышает выручку от реализации этого имущества, то разница между этими ценами признается убытком, учитываемым для целей налогообложения и в течение 10 лет (в соответствии с НК РФ) сумма убытка может быть учтена при исчислении налога на прибыль.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком и для целей налогообложения учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется, как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации.

Если налогоплательщик осуществляет оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, то расходы, относимые на реализацию – это издержки обращения.

Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном или налоговом периоде;

- сумма расходов на доставку (транспортировочные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя этих товаров.

А все остальные расходы (за исключением внереализационных) признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складах, определяется по среднему проценту за текущий месяц, с учетом переходящего остатка на начало месяца, в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3. Средний процент определяется как отношение суммы прямых расходов (п.1) к стоимости товаров (п.2), умноженное на 100%;

4. Определяется сумма прямых расходов, относящихся остатку товаров на складе, путем умножения стоимости остатка товаров на складе на конец месяца на средний процент и деления на 100%.

Вторым источником формирования прибыли для целей налогообложения являются внереализационные доходы, уменьшенные на сумму внереализационных расходов.

Внереализационные доходы:

1. Доходы от сдачи имущества в аренду;

2. Стоимость имущества и денежные средства, полученные безвозмездно;

3. Штрафы, пени, неустойки и другие санкции за нарушение условий хозяйственных договоров;

4. Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;

5. Излишки ценностей, выявленные при инвентаризации;

6. Положительная курсовая разница при операциях с иностранной валютой;

7. Дивиденды от долевого участия в других организациях;

8. Проценты по договорам банковских депозитов;

9. Суммы восстановленных резервов;

10. Кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности и др.

Внереализационные расходы:

1. Затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

2. Затраты на уплату процентов по долговым обязательствам;

3. Отрицательная курсовая разница при операциях с иностранной валютой;

4. Штрафы, пени, неустойки и другие санкции за нарушение условий хозяйственных договоров;

5. Убытки от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;

6. Затраты на ликвидацию основных средств;

7. Суммы списанной дебиторской задолженности;

8. Затраты на услуги банков;

9. Затраты на формирование резервов по сомнительным долгам и др.

В ходе налоговой проверки необходимо установить:

• Обоснованность учетной политики организации по внереализационным доходам и расходам для целей налогообложения;

• Все ли внереализационные доходы своевременно и в полной сумме отражены в налоговом учете и налоговых декларациях.

• Соответствие внереализационных расходов. Своевременность и обоснованность отражения их в налоговом учете.

• Соблюдение порядка признания доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе.

В процессе проверки необходимо изучить первичные документы на основании, которых заполнен журнал-ордер № 15 в бухгалтерском учете и налоговых регистрах по учету внереализационных доходов и расходов.

Например, при проверке имеющихся у организаций уплаченных штрафных санкций необходимо проверить договора, платежные поручения, счета-фактуры, решения арбитражных судов.

При проверке расходов, связанных с арендой имущества необходимо обратить внимание на наличие договора-аренды, условий и сроков внесения арендной платы.

При проверке положительных (отрицательных) курсовых разниц необходимо проверить наличие договоров, сроки оплаты по платежным поручениям, правильность переводы курсов валюты к рублю.

При проверке убытков, связанных с пожарами, наводнениями и другими стихийными бедствиями, необходимо убедиться в наличии документа, подтверждающего факт стихийного бедствия, а также законность и обоснованность отнесения расходов по ликвидации последствий стихийных бедствий.

При проверке наиболее часто встречаются следующие ошибки:

• Неотраженная в составе доходов положительная курсовая разница.

• Списание дебиторской задолженность, которая не является безнадежным долгом.

• Включение в состав внереализационных расходов, убытков, которые должны при их обнаружении быть учтены по перерасчетным налоговым обязательствам в периоде совершения ошибки.

• Не включаются в состав внереализационных доходов суммы восстановленных резервов, формирование которых было принято в составе расходов.