8.2. Формирование и использование финансовых ресурсов бюджетных учреждений

В соответствии с гражданским законодательством в организационно-правовой форме бюджетных учреждений создаются и функционируют учреждения социально-культурной сферы, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления, суды, прокуратура, органы правопорядка, безопасности государства и др.

К организациям социально-культурной сферы относятся учреждения:

• образования (общего и профессионального - детские сады, школы, техникумы, высшие учебные заведения и др.);

• культуры и искусства (библиотеки, музеи, учреждения клубного типа, театры, концертные залы, цирки и др.);

• здравоохранения и физической культуры (больницы, поликлиники, дома ребенка, станции скорой и неотложной помощи, переливания крови, санитарно-эпидемиологические учреждения);

• социального обеспечения (дома-интернаты для престарелых и инвалидов, учреждения по обучению инвалидов и др.);

• средств массовой информации (издательства, периодическая печать, государственные телерадиокомпании и др.).

Источники формирования и направления использования финансовых ресурсов в учреждениях разных отраслей социально- культурной сферы и органов государственной власти однотипны. Однако они имеют специфику обусловленную, во-первых, отраслевыми особенностями деятельности учреждений, и, во-вторых, сочетанием применяемых методов хозяйствования (сметное финансирование и полная или частичная самоокупаемость).

До недавнего времени преобладающим источником финансирования бюджетных учреждений являлись бюджетные средства. Переход к рынку изменил систему финансового обеспечения данных учреждений в части изменения соотношения бюджетных и внебюджетных источников, формируемых за счет средств субъектов хозяйствования и населения, в пользу последних.

Однако проведение реформ сопровождается нарастанием социальных проблем, снижением уровня и качества жизни основной части населения, уровня потребления не только материальных, но и социальных благ. В то же время растущий дефицит региональных и местных бюджетов, за счет которых финансируется преобладающее число бюджетных учреждений, ведет к минимизации средств, выделяемых на социальные расходы. Это приводит к необходимости поиска дополнительных внебюджетных источников финансирования в основном за счет осуществления учреждениями предпринимательской и иной, приносящей доход деятельности.

Возможность осуществления бюджетными учреждениями такой деятельности предусмотрена не только Гражданским кодексом РФ, но и рядом законодательных актов, регулирующих деятельность учреждений определенных отраслей социально-культурной сферы². Эти законы не утратили своей силы с принятием Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с Законом РФ «Об образовании», например, к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся: производство и реализация продукций, работ и услуг, предусмотренных уставом учреждения, реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества, ведение приносящих доход внереализационных операций и др.

Основными источниками финансовых ресурсов бюджетных учреждений являются:

• бюджетные ассигнования, предоставляемые из бюджетов разных уровней (федерального, субъектов РФ и местных), в разрезе отдельных видов расходов, определенных бюджетной классификацией;

• поступления от оказания платных услуг населению. Оказание платных услуг должно быть направлено на улучшение обслуживания населения путем предоставления социально значимых услуг по профилю деятельности учреждений и не должно осуществляться взамен деятельности, финансируемой из бюджета, В противном случае все средства, полученные от оказания этих видов платных услуг, изымаются в бюджет;

• выручка от реализации продукции собственного производства (например, учебно-производственных мастерских в школах), покупных товаров и оборудования, творческой продукции учреждений культуры, сборы от продажи билетов на театрально-зрелищные мероприятия;

• выручка от реализации основных средств и сдачи имущества в аренду и субаренду;

• выручка от оказания посреднических услуг;

• доходы от долевого участия в деятельности других учреждений и организаций;

• доходы от приобретения акций, облигаций, иных ценных бумаг и получения доходов (дивидендов, процентов) по ним;

• доходы от иных внереализационных операций (курсовых разниц при операциях с иностранной валютой, от операций, связанных с размещением денежных средств на текущих счетах в кредитных организациях и др.);

• добровольные взносы предприятий, учреждений, благотворительных фондов и отдельных граждан.

Направления использования финансовых ресурсов, независимо от источника их образования (бюджетных либо внебюджетных средств), определяются в строгом соответствии с бюджетной классификацией РФ, устанавливающей конкретные цели расходования средств.

Состав расходов и их соотношение различно в учреждениях разных отраслей социально-культурной сферы. Общим для всех учреждений является преобладающий уровень расходов на оплату труда с начислениями на нее. Однако ряд расходов характерен только для определенных учреждений. Например, расходы на выплату стипендий предусмотрены только в сметах доходов и расходов учреждений профессионального образования, расходы на медикаменты — учреждений просвещения и здравоохранения (в основном стационарных медицинских учреждений), расходы на приобретение мягкого инвентаря — детских дошкольных учреждений, учреждений здравоохранения и т.д. Однако в настоящее время государством за счет бюджетных средств реально финансируется ограниченный состав расходов — в основном оплата труда, начисления на фонд оплаты труда, стипендии, питание, медикаменты. Финансирование остальных видов расходов (большая часть коммунальных услуг приобретение оборудования, капитальное строительство, капитальный ремонт и др.) учреждения вынуждены производить за счет внебюджетных средств. При этом нарушается основной принцип сметного финансирования — покрытие за счет бюджетных средств всех расходов, необходимых для нормального функционирования учреждения.

В отдельных отраслях социально-культурной сферы имеются некоторые особенности. В здравоохранении они связаны с переходом отрасли на обязательное медицинское страхование. Финансовый механизм функционирования здравоохранения в течение длительного времени базировался исключительно на системе государственного бюджетного финансирования. Принятие Закона РФ «О медицинском страховании граждан» изменило систему финансового обеспечения отрасли. Основными источниками финансирования здравоохранения стали средства бюджетов всех уровней, средства обязательного и добровольного медицинского страхования и средства, поступающие от оказания платных медицинских услуг. Средства обязательного медицинского страхования увеличили финансовую базу здравоохранения. Однако, несмотря на расширение источников финансового обеспечения отрасли, увеличения общего объема финансовых ресурсов в здравоохранении не произошло за счет частичного замещения бюджетных средств средствами обязательного медицинского страхования.

Множественность источников финансирования учреждений здравоохранения не означает их объединения и распоряжения одним органом управления: бюджетными средствами распоряжаются финансовые органы, а средствами обязательного медицинского страхования — фонды обязательного медицинского страхования. Переход к обязательному медицинскому страхованию привел к необходимости разграничить расходы на здравоохранение между этими двумя источниками. За счет средств медицинского страхования стало осуществляться финансирование большинства стационарных и амбулаторно-поликлинических учреждений в соответствии с договорами по обязательному медицинскому страхованию. Бюджетные средства используются только для финансирования учреждений, оказывающих помощь при социально значимых заболеваниях (инфекционные болезни, туберкулез, психиатрия), а также учреждений скорой медицинской помощи, станций переливания крови, родильных домов, домов ребенка. За счет бюджетных средств также финансируются приобретение дорогостоящего медицинского оборудования и капитальный ремонт объектов здравоохранения. За счет бюджетных ассигнований осуществляется уплата страховых взносов за неработающее население (детей, учащихся и студентов дневных форм обучения, пенсионеров, зарегистрированных в установленном порядке безработных).

В организациях культуры и искусства особенности организации финансов связаны с функционированием данных организаций не только на принципах сметного финансирования, но и самоокупаемости. Значительная часть услуг таких организаций, как

библиотеки, большая часть музеев, учреждений клубного типа оплачивается за счет бюджетных средств. Эти учреждения находятся на сметном финансировании и получают средства из бюджета разных уровней, главным образом из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Остальные организации культуры (театры, филармонии, цирки, выставочные залы и др.) оказывают большую часть предоставляемых ими услуг на платной основе.

Финансовые ресурсы учреждений культуры и искусства формируются также и за счет бюджетных ассигнований, и за счет внебюджетных источников. Однако направления расходования бюджетных средств отражают специфику деятельности организаций культуры. К ним относятся затраты на реставрацию памятников истории, культуры и архитектуры, на создание новых постановок, представлений, на подготовку концертных программ, организацию фестивалей, выставок, на создание и обновление композиций музеев и выставок, на содержание животных в цирках и зоопарках и другие расходы. При этом бюджетные средства должны использоваться только на осуществление основной деятельности, т.е. деятельности по предоставлению культурных благ населению, по созданию и распространению культурных ценностей.

Финансовые ресурсы органов государственной власти (законодательной и исполнительной) и органов местного самоуправления формируются в основном за счет бюджетных средств. Этим органам не разрешено заниматься предпринимательской деятельностью.

Важной составной частью финансов некоммерческих организаций являются отношения, связанные с уплатой налогов. При осуществлении бюджетной и предпринимательской деятельности бюджетные учреждения уплачивают практически все налоги, предусмотренные действующим законодательством (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, транспортный налог и другие региональные и местные налоги). При этом порядок исчисления и уплаты данных налогов едины для коммерческих и некоммерческих организаций. Однако, учитывая социальную значимость услуг, оказываемых бюджетными учреждениями социально-культурной сферы, налоговое законодательство предусматривает налоговые льготы либо полное освобождение от уплаты налогов целому ряду учреждений — образовательным, учреждениям здравоохранения, культуры, органам государственной власти и др. Бюджетные учреждения, например, освобождены от уплаты земельного налога при осуществлении бюджетной деятельности. При исчислении налога на добавленную стоимость не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, услуг по уходу за больным инвалидами и престарелыми, предоставляемыми государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты, услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса, услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства и др.

Порядок налогообложения прибыли бюджетных учреждений с введением в действие главы 25 части второй Налогового кодекса РФ стал аналогичен порядку, применяемому к коммерческим организациям. Вместе с тем правовой статус бюджетных учреждений предполагает некоторые особенности исчисления налоговой базы в части определения доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении, начисления амортизации, порядка исчисления налога и авансовых платежей, составления налоговой декларации. Налоговое законодательство предусматривает уплату бюджетными учреждениями только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода, для них также предусмотрена возможность представления в налоговые органы упрощенной налоговой декларации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль бюджетных учреждений, как и других организаций, является прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом из полученных доходов (доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов) исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, включающие средства целевого финансирования и целевые поступления. К средствам целевого финансирования относятся средства бюджетов всех уровней, полученные гранты, а к целевым поступлениям на содержание бюджетных учреждений и ведение ими уставной деятельности — пожертвования, имущество, переходящее учреждениям в порядке наследования, средства, полученные в рамках благотворительной деятельности и др. для исключения этих сумм из налогооблагаемой базы необходим раздельный учет доходов и расходов по целевым средствам. Расходы, уменьшающие полученные доходы, определяются в соответствии с Бюджетной классификации РФ¹.