7.3. Учетная политика организации

7.3.1. Общие положения

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ ответственность за формирование учетной политики организации несет главный бухгалтер.

Порядок формирования и раскрытия учетной политики юридическими лицами (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Под формированием учетной политики понимают выбор и обоснование применяемых организацией методов и способов ведения бухгалтерского учета, оценки имущества и обязательств, признания доходов и расходов, составления бухгалтерской отчетности. В учетной политике отражают только те методы и способы, в отношении которых законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету организациям предоставлено право выбора. Например, согласно ПБУ 6/01 начислять амортизацию основных средств можно четырьмя способами: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). Организации при формировании учетной политики должны выбрать по каждой группе объектов основных средств применяемый способ начисления амортизации.

Раскрытие учетной политики означает придание гласности.

В соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

- группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- погашения стоимости активов;

- организации документооборота;

- инвентаризации;

- применения счетов бухгалтерского учета;

- формирования системы регистров бухгалтерского учета;

- обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При создании учетной политики следует соблюдать принципы формирования учетной политики и требования к учетной политике, изложенные в нормативных документах. Эти принципы и требования приведены в следующей таблице:

Принципы формирования учетной политики	Разъяснение понятия (п. 6 ПБУ 1/98)
Имущественная обособленность	активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников данной организации, а также от активов и обязательств других организаций
Непрерывность деятельности организации	у организации нет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности; организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и, соответственно, погашать свои обязательства в установленном порядке
Последовательность применения учетной политики	принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности	факты хозяйственной деятельности организации относятся (то есть отражаются в учете) к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Требования к учетной политике	Разъяснение понятия (п. 7 ПБУ 1/98)
Полнота	учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности
Своевременность	учетная политика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
Осмотрительность	учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
Приоритет содержания перед формой	учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования
Непротиворечивость	учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Рациональность	учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации

Обратите внимание, принцип последовательности предполагает, что организация применяет единожды утвержденную учетную политику из года в год без изменений. Случаи, когда можно вносить изменения в учетную политику, предусмотрены п. 16 ПБУ 1/98. К ним относятся:

- изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (например, изменение способа начисления амортизации по какой-либо группе основных средств, метода списания сырья и материалов на производственные нужды, применение новой бухгалтерской программы и т.д.);

- существенное изменение условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности).

Указанные изменения вносятся в учетную политику приказом (распоряжением) руководителя организации и применяются с 1-го января года, следующего за годом издания приказа (распоряжения).

Если в деятельности организации появляются новые факты, способ отражения которых в бухгалтерском учете не предусмотрен учетной политикой, то в учетную политику следует внести соответствующие дополнения. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 эти дополнения не считаются изменениями учетной политики. Следовательно, эти дополнения могут быть включены в учетную политику с даты возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности. Дополнения в учетную политику вводятся приказом (распоряжением) руководителя организации.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывают:

а) принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Такие способы называют существенными. Без знания о применении этих способов заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Согласно п. 12 ПБУ 1/98 раскрытию подлежат способы:

- амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

- оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие существенные способы, раскрытие которых предусмотрено положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ):

ПБУ	Существенные способы бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики
ПБУ 2/94 (п. 17)	метод определения подрядчиком финансового результата ("Доход по стоимости работ по мере их готовности" или "Доход по стоимости объекта строительства")
ПБУ 5/01 (п. 27)	- способы оценки материально-производственных запасов (при принятии к учету и выбытии) - последствия изменений способов оценки материально- производственных запасов - определение стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог - порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей
ПБУ 6/01 (п. 32)	- способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - принятые организацией сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам) - перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается - способы начисления амортизации по отдельным группам основных средств
ПБУ 9/99 (п. п. 17, 19)	- порядок признания выручки организации - способ определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности - способ определения стоимости продукции, переданной организацией по договору мены
ПБУ 10/99 (п. 20)	порядок признания коммерческих и управленческих расходов
ПБУ 12/2000 (п. 15)	- способ определения отчетных сегментов - способы распределения доходов и расходов между ними, активов и обязательств между отчетными сегментами
ПБУ 14/2000 (п. 31)	- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства - принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам) - способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов - способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам
ПБУ 15/01 (п. 32)	- порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную - состав и порядок списания дополнительных затрат по займам - способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам - порядок учета доходов от временного вложения заемных средств
ПБУ 17/02 (п. 17)	- способ списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее - НИОКР) - сроки применения результатов НИОКР
ПБУ 19/02 (п. 42)	- способ оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии по группам (видам) - способы дисконтирования, применяемые для оценки дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг и предоставленных займов - порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений

б) используемые принципы формирования учетной политики, если они отличаются от принципов, предусмотренных п. 6 ПБУ 1/98. При этом необходимо указать причины применения таких принципов;

в) существование неопределенности в отношении фактов и условий, которые могут породить сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации, а также причины возникновения этой неопределенности. Иными словами, если в процессе хозяйственной деятельности организации произошли события, которые могут привести к сокращению видов деятельности, реорганизации или ликвидации юридического лица, то эти события должны быть описаны в пояснительной записке в разделе "Раскрытие учетной политики организации". Также требуется указать причины возникновения таких событий. Они могут быть как внутренними (неверные управленческие решения, ошибки в финансовой политике и т.п.), так и внешними (изменения законодательства).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть отражены изменения, которые внесены в учетную политику на следующий год, и объяснены причины вносимых изменений. Кроме этого, необходимо оценить последствия внесенных изменений. Оценка последствий производится в зависимости от характера изменений следующим образом:

1) оценка производится в денежном выражении, если последствия изменений оказывают существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. При этом числовые показатели представляются не менее чем за 2 года (кроме случаев, когда оценить последствия с достаточной степенью надежности невозможно). Эти показатели корректируются исходя из предположения, что новый способ применялся с момента возникновения факта хозяйственной деятельности, способ отражения которого в бухгалтерском учете изменен. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не делают. Скорректированные показатели отражают только в отчетности. В пояснительной записке указывают, что в отчетность включены скорректированные данные;

2) если изменения вызваны изменением законодательства или других нормативных актов, то они отражаются в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным (нормативным) актом.

Если организация внесла дополнения в учетную политику в течение года, то эти дополнения должны быть раскрыты в пояснениях к промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 1/98). Как мы уже говорили, в течение года внести дополнения в учетную политику можно только в связи с появлением новых видов деятельности, объектов учета, других фактов хозяйственной деятельности.

Организации, которые публикуют бухгалтерскую отчетность, должны раскрывать принятые при формировании учетной политики существенные способы бухгалтерского учета в публикации.

Выводы:

1. Учетную политику организации формирует главный бухгалтер.

2. При формировании учетной политики следует соблюдать принципы и требования, изложенные в ПБУ 1/98.

3. Если по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету допускается несколько способов, то при формировании учетной политики осуществляется выбор одного способа из нескольких.

4. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из Положений по бухгалтерскому учету.

5. Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и т.п.).

6. Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. Вновь созданная организация формирует учетную политику не позднее 90 дней с момента государственной регистрации.

7. Приказ по учетной политике применяется последовательно из года в год. Все изменения и дополнения вносятся в учетную политику отдельными приказами. Когда таких изменений и дополнений накопится достаточное количество, то приказ по учетной политике надо обновить. В новом тексте приказа будут учтены все изменения и дополнения. Если в приказ необходимо внести существенные изменения, связанные с изменением законодательства, способов и методов ведения бухгалтерского учета, то в таком случае также целесообразно издать новый приказ. Не забудьте, что новый приказ на следующий год издается не позднее декабря текущего года.

8. Всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения применяется единая учетная политика организации.

9. Учетная политика должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

10. В пояснительной записке отражают внесенные в учетную политику дополнения, а также изменения, которые вводятся в действие с 1 января следующего года, с указанием причин внесенных изменений и дополнений.