7.1.4. Балансовые счета. Двойная запись.

Корреспонденция счетов

Бухгалтерский учет ведется с помощью балансовых счетов (или счетов бухгалтерского учета). Балансовый счет состоит из номера и названия. Например, балансовый счет 41 "Товары". Каждый счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении определенного актива или обязательства организации. Так, на балансовом счете 41 отражается наличие и движение товарных запасов торговой организации, на балансовом счете 51 - наличие и движение денежных средств на расчетном счете организации, на балансовом счете 60 - наличие и движение кредиторской задолженности перед поставщиками (расчеты с поставщиками) и т.д.

Каждый счет состоит из двух частей. Это связано с тем, что любая хозяйственная операция вызывает изменения в объектах учета. А эти изменения могут характеризоваться лишь как увеличение или уменьшение. Поэтому каждый счет делится на две части, из которых одна предназначена для отражения увеличения, а другая - уменьшения объекта учета. Эти части счета называют дебетом и кредитом.

Пример 7.1/1. Торговая организация в течение одного дня приобрела партию товара на сумму 100 000 руб. и продала товар на сумму 30 000 руб. При покупке товара произошло увеличение товарных запасов (актива организации). Бухгалтер отразит хозяйственную операцию по приобретению товара записью по дебету балансового счета 41 "Товары". Продажа товара означает уменьшение актива организации. Бухгалтер отразит операцию по выбытию товара записью по кредиту балансового счета 41 "Товары".

В бухгалтерском учете существует очень важное понятие - "двойная запись". Это способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Он заключается в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается одновременно на двух счетах - по дебету одного и кредиту другого счета. Двойная запись обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, которые вызывают изменения в объектах бухгалтерского учета. Каждая хозяйственная операция вызывает равновеликие изменения не в одном, а в двух объектах учета. Поясним это на примерах.

Пример 7.1/2. Продолжим пример 7.1/1. При покупке товара произошло увеличение товарных запасов (дебет счета 41) и одновременно образовалась задолженность перед поставщиком (кредит счета 60), то есть на 100 000 руб. увеличился актив организации и одновременно на 100 000 руб. увеличились обязательства организации (заемный капитал).

При продаже товара произошло уменьшение товарных запасов (кредит счета 41) и одновременно увеличилась дебиторская задолженность покупателей (дебет счета 62), то есть на 30 000 руб. уменьшился актив организации в виде материальных оборотных средств и увеличился на 30 000 руб. другой актив организации в виде средств в расчетах.

Двойная запись, с помощью которой бухгалтер отражает хозяйственные операции, называется бухгалтерской проводкой.

В нашем примере бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - приобретен товар у поставщика.

Продажа товара отражается двумя проводками:

1-я проводка: по какой цене товар продали (иными словами - стоимость товара в продажных ценах);

2-я проводка: по какой цене товар списали с учета (стоимость товара в покупных ценах).

В этих проводках, кроме счетов учета товара (41) и расчетов с покупателями (62) задействован счет учета реализации товаров (90).

Для нашего примера примем, что торговая наценка на проданный товар составила 10%. Это означает, что товар продан за 33 000 руб. (30 000 руб. + 3000 руб. (10%)).

В бухгалтерском учете делают такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 33 000 руб. (в том числе 30 000 руб. - покупная цена товара, 3000 руб. - торговая наценка) - продан товар покупателю по продажным (отпускным) ценам;

Дебет 90 Кредит 41

- 30 000 руб. - списан с учета проданный товар по покупным ценам.

Затем торговая организация перечислила денежные средства со своего расчетного счета в банке на расчетный счет поставщика в размере 100 000 руб. У организации уменьшилась сумма денежных средств на расчетном счете (кредит счета 51) и одновременно уменьшилась сумма кредиторской задолженности перед поставщиком (дебет счета 60). Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 60 Кредит 51

- 700 000 руб. - произведен расчет с поставщиком (поставщику товара перечислены денежные средства).

Когда покупатель товара рассчитается с торговой организацией за купленный товар, то произойдет увеличение актива организации в виде денежных средств в кассе (дебет счета 50) и уменьшение другого актива организации в виде средств в расчетах (кредит счета 62). Поступление денежных средств в кассу организации (и одновременно уменьшение дебиторской задолженности) бухгалтер отразит проводкой:

Дебет 50 Кредит 62

- 33 000 руб. - поступили деньги в кассу.

Разница между кредитом и дебетом на счете 90 в сумме 3000 руб. представляет собой прибыль от продажи товара, и она включается в состав прибылей и убытков проводкой:

Дебет 90 Кредит 99

- 3000 руб. - прибыль от продажи товаров.

Эта прибыль образовалась за счет того, что в результате описанных операций выбыло активов в виде товара на сумму 30 000 руб., а поступило активов в виде денежных средств на сумму 33 000 руб.

По каждому счету в течение определенного периода (дня, месяца, квартала, года) образуется несколько записей по дебету и кредиту. Сумма записей по дебету счета называется дебетовым оборотом, а сумма записей по кредиту счета - кредитовым оборотом.

Пример 7.1/3. В течение одного дня (6 марта) на склад торговой организации поступил товар от поставщиков на сумму 185 000 руб., и со склада был отпущен товар покупателям на сумму 73 000 руб. Движение товара за 6 марта было отражено на счете 41 следующим образом:

Дата	Документ	Контрагент	Балансовый счет 41
			Дебет	Кредит
6 марта	Товарная накладная N 34	ЗАО "Север"	50 000
	Товарно-транспортная накладная N 338	Промбаза	135 000
	Товарная накладная N 218	ООО "Красоптторг"		25 000
	Товарная накладная N 219	МУП ДДУ		48 000
	Обороты		185 000	73 000

Таким образом, за 6 марта дебетовый оборот по счету 41 составил 185 000 руб., а кредитовый оборот - 73 000 руб.

Кроме оборотов, каждый балансовый счет имеет сальдо на определенную дату. Сальдо - это остаток по счету бухгалтерского учета. Сальдо по счету на начало отчетного периода называют входящим, или начальным, а на конец отчетного периода - исходящим, или конечным.

Пример 7.1/3 (продолжение). Вернемся к нашему примеру 7.1/3. Предположим, что на утро 6 марта товара на складе не было. Тогда начальное сальдо равно 0, а конечное сальдо равно 112 000 руб. (185 000 - 73 000), то есть на конец дня 6 марта товарный остаток на складе составлял 112 000 руб.

Балансовые счета могут быть активными, активно-пассивными и пассивными.

Активные счета - это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются активы организации (внеоборотные и оборотные). Они дают показатели о наличии, составе и движении этих активов. В активных счетах увеличение средств записывается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Сальдо счета может быть только дебетовым и отражается в активе баланса. Например, активными являются балансовые счета 41 "Товары", 51 "Расчетные счета".

Пассивные счета - это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники формирования активов организации (собственные и заемные). В пассивных счетах увеличение источников записывается по кредиту, а уменьшение источников - по дебету. Сальдо может быть только кредитовым, оно отражается в пассиве баланса. Например, пассивными являются балансовые счета по учету кредитов и займов 66 и 67.

Активно-пассивные счета - это счета бухгалтерского учета, имеющие признаки активных и пассивных счетов. В этих счетах сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым либо одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо).

Примером активно-пассивного счета является балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Дебетовое сальдо по этому счету показывает сумму дебиторской задолженности и отражается в активе баланса. Кредитовое сальдо по счету 76 показывает сумму кредиторской задолженности и отражается в пассиве баланса.

В бухгалтерском учете существует понятие корреспонденции счетов. Это - связь между счетами бухгалтерского учета, обусловленная экономической сущностью хозяйственных операций. Мы, бухгалтеры, используем такое выражение:

"для отражения конкретной операции такой-то счет по дебету (или кредиту) корреспондирует с таким-то счетом". Это означает, что конкретная хозяйственная операция может быть отражена только на двух определенных балансовых счетах. Например, мы оплатили счет поставщика и в тот же день получили от него товар.

Оплата товара и поступление товара на склад отражается двумя проводками:

Дебет 60 Кредит 51 - перечислили деньги;

Дебет 41 Кредит 60 - получили товар.

Кто-то может задать вопрос: зачем две проводки, если все произошло в один день?

Каждый бухгалтер ответит: запись по дебету балансового счета 41 в корреспонденции со счетом 51 является недопустимой. Другими словами, говорят: "недопустимая корреспонденция".