§ 4. Використання економіко-правового аналізу

під час розслідування латентних злочинів

у сфері економіки

Загальні положення економіко-правового аналізу

У наукових працях економічний аналіз визначають як засіб вивчення гос­подарської діяльності підприємств з метою підвищення ефективності вироб­ництва.¹ Деякі вчені вважають, що в криміналістиці і судовій бухгалтерії еко­номічний аналіз є одним із методів системного дослідження економічних по­казників, спрямованих на виявлення економічних невідповідностей, які є наслідком деструктивних відхилень у господарській діяльності.² Автори зазна­чених праць дійшли висновку, що методологічну основу економічного аналізу становить аналітичний метод пізнання, який полягає в уявному розчленуванні досліджуваного об'єкта на складові частини з метою з'ясування його суті.

Об'єктом економічного аналізу є господарська діяльність підприємства,

¹ Баканов М. І., Шеремет А. Д. Теорія економічного аналізу- М., 1981.- С. 16; Аналіз фі­нансово-господарської діяльності підриємств і об'єднань,- М., 1984.- С. 7; Заваріхін Н. М. Галу­зевий економічний аналіз.- М., 1987.- С. 9.

² Атанесян Г. А., Голубятников С. П. Судова бухгалтерія.- М., 1986-С. 118.

416

установи чи організації. Для її вивчення досліджуються бухгалтерські, статис­тичні та інші техніко-еконрмічні показники, що в сукупності утворюють взаємо­пов'язані системи, функціонування яких базується на принципі узгодженості. Зокрема, в системі бухгалтерського обліку¹ погоджений взаємозв'язок і узго­дженість забезпечує метод подвійного запису, що реалізується у формах ко­респонденції рахунків та відповідних проводок у балансі по активу і пасиву, а в регістрах - по дебету та кредиту, надходження і видаткам. Таке відобра­ження господарських операцій зумовлене економічною природою вартості, що в процесі свого кругообігу постійно переходить з однієї форми в іншу. В операціях постачання її початкова грошова форма змінюється на форму виробничих запасів. У свою чергу, в операціях виробництва виробничі запаси переходять у конкретні продукти праці (готові вироби), а в операціях реаліза­ції готові вироби для продажу знову перетворюються у грошову форму.

Незалежно від зміни форм вартості та операцій з її обліку всі джерела ін­формації в економічному аналізі складаються з цифрових даних. Саме через їхню призму і визначається ефективність господарської діяльності, оскільки предметом економічного аналізу завжди виступають «відхилення показників господарської діяльності будь-якої ланки економіки від базового значення. Вивчення їх у статиці і динаміці як результатів впливу спільних та специфіч­них факторів використовуються для створення оцінок і висновків щодо наяв­ності резервів підвищення економічної ефективності виробництва та раціо­нального використання виробничих ресурсів на базі інтенсифікації».²

Зазначені особливості предмета дослідження передбачають спеціальні прийоми виявлення позитивних і негативних тенденцій в економіці, а саме: порівняння, групування, визначення відносних величин, балансовий метод, індексний метод, розрахунок кореляційної залежності тощо³. Сукупність при­йомів становить метод економічного аналізу, що проявляється у діяльності різних правоохоронних суб'єктів у формі економіко-правового аналізу, метою якого є дослідження негативних тенденцій в економіці насамперед, гхподарсь-ких правопорушень.

Залучення до сфери функціонування тих чи інших правоохоронних суб'єктів спільних прийомів вивчення господарської діяльності підприємства неминуче тягне за собою доповнення економічних методик юридичними, в результаті чого відповідний аналіз набуває комплексного економіко-правового змісту.

Економіко-правовий аналіз, хоча й базується на спільній методиці його про­ведення, має свою специфіку. На відміну від економічного аналізу здійснювано­го відомчими та позавідомчими контролюючими організаціями, його основним завданням є викриття господарських правопорушень, а також причин і умов, що їх породжують. Господарські правопорушення та пов'язані з ними негативні

¹ Головач В. В. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. Методологічні, правові та організаційні засади.- Київ: «Право», 1997.

²Муравйов А. І. Теорія економічного аналізу проблеми вирішення.- М., 1988-С. 23.

³ Кузьмінський А. Н., Сопко В. В. Організація бухгалтерського обліку і аналізу господарсь­кої діяльності.- Київ, 1986- С. 88-96.

14 1—282 417

явища є специфічним об'єктом пізнання, який вимагає особливих прийомів до­слідження, зокрема застосування економіко-правового аналізу у боротьбі з ними.

Так, розкрадання або інші господарські правопорушення, які правоохо­ронні суб'єкти повинні викривати у діяльності підприємств, значною мірою відрізняються від звичайних економічних процесів. Приховування такого роду вчинків винними особами призводить до того, що їхня протиправна сутність відображається у техніко-економічних показниках праці підприємств не у пов­ному обсязі, а у викривленій і замаскованій формі. Найменше проявляється у різноманітних показниках факт використання майна в особистих інтересах. Корисливий мотив і мета збагачення постійно залишаються за межами бухга­лтерських, статистичних та інших документів. Тільки на основі таких докумен­тів висновок про наявність корисливого правопорушення може бути лише припустимий. У зв'язку з цим виникає необхідність у взаємному доповненні економічних і правових методик, відповідного поєднання аналітичного дослі­дження господарської діяльності з різноманітними спеціальними заходами.

При економіко-правовому аналізі з метою виявлення господарських пра­вопорушень юридичні оцінки економічних явищ задаються як базові і викону­ють провідну роль на всьому етапі дослідження господарської діяльності. Ви­хідною базою юридичних оцінок завжди є відповідні правові норми, у тому числі, норми кримінального права як конкретні складові злочинів.

Оскільки будь-яка господарська діяльність має правову регламентацію, то економіко-правовий аналіз обов'язково тією чи іншою мірою визначає ефек­тивність застосування конкретних юридичних засобів і правових норм у за­безпеченні збереження майна. При цьому самі правові норми цілком можуть бути самостійним об'єктом економіко-правового аналізу.

Прийоми і засоби економіко-правового аналізу мають універсальний ха­рактер. Вони можуть застосовуватися у кримінології, криміналістиці, судовій бухгалтерії та в інших сферах правоохоронної діяльності для вивчення зако­номірностей господарських правопорушень і економічних процесів на рівні підприємств, галузей, регіонів і народного господарства в цілому.

Таким чином, економіко-правовий аналіз є системою прийомів і методів аналітичного дослідження бухгалтерських документів і показників фінансово-господарської діяльності, які містяться в них, з метою виявлення та попере­дження правопорушень, а також оцінки ефективності застосування заходів соціального контролю у боротьбі з ними.

Залежно від рівня дослідження показників фінансово-господарської дія­льності та відповідних документів бухгалтерського обліку економіко-правовий аналіз поділяється на такі види:

- документальний аналіз, або економіко-правовий аналіз первинних до­кументів аналітичного обліку чи облікових регістрів і відбитих у цих докумен­тах господарських операцій;

- фінансовий аналіз, або економіко-правовий аналіз синтетичного обліку і звітності.

Основним прийомом будь-якого аналізу, включаючи і економіко-правовий аналіз, є порівняння. На його використанні базуються всі методики виявлення

418

негативних відхилень у господарській діяльності. Провідне місце серед них займають методи сполучених порівнянь, стереотипів, спеціальних розрахун­кових і коригучих показників¹.

Метод сполучених порівнянь застосовується для конструювання бло­ків сполучених пар техніко-економічних показників у результаті розрахунку динамічних рядів їхнього приросту за кілька звітних періодів і побудови відпо­відних графіків взаємозалежних змін динамічних рядів або пошуку можливо сполучених показників, динаміка змін яких за нормальних умов не існуватиме. У першому випадку як сполучені обираються пари показників із взаємозалеж­ною динамікою змін, наприклад, дані про споживання електроенергії та обсяги випуску продукції. У другому - порівнюються відносно відокремлені показники з метою виявлення негативного зв'язку, що свідчить про можливість здійснення протиправного вчинку. Зокрема, може порівнюватися динаміка транспортних видатків у собівартості продукції з вантажообігом по приходу і видатку.

Метод стереотипів орієнтований на виявлення типових змін техніко-економічних показників, зумовлених конкретним засобом вчинення правопору­шення. Стереотип, що характеризує правопорушення, містить у своїй основі аналогічний зв'язок між змінами кількох показників, що суперечить нормальній господарській діяльності і відображає одну з вагомих ознак відповідного право­порушення. Як приклад, можна навести взаємозв'язок між зменшенням товаро­обороту і збільшенням наднормативних залишків при недостачі в крамниці.

Метод спеціальних розрахункових показників призначений для вияв­лення відповідних змін техніко-економічних показників у звичайних умовах господарської діяльності. Спеціальні розрахункові показники утворюються аналітичним шляхом у результаті виключення або зменшення впливу право­порушення на оціночні критерії господарської діяльності. При цьому припус­кається, що одержаний таким чином спеціальний розрахунковий показник повинен характеризувати нормальну господарську діяльність і порівняння з ним іншого показника, зміненого правопорушенням, дасть змогу встановити таку зміну. Обов'язковою умовою застосування цього методу є попереднє виявлення техніко-економічного показника, зміненого правопорушенням. Залежно від характеру змін, що відбулися, розраховується показник, який відображає нормальні умови господарської діяльності.

У юридичній практиці застосовуються спеціальні розрахункові показники двох видів: показники збитків і показники вигаданої господарської діяльності. Перші використовуються при аналізі розкрадання, збитки від яких неминуче позначаться на основних показниках господарської діяльності, зокрема на собівартості, прибутку та інших звітних даних; другі є ефективними в пошуку розкрадань, пов'язаних із перекручуванням звітності, вони дають змогу порів­няти об'ємні показники із матеріальними і трудовими ресурсами на основі розрахунку гранично можливих нормативів їхнього використання у процесі господарської діяльності. Таким чином, встановлюють факти, коли залишки

¹ Дубровін В. А., Гопуб'ятников С. П. Використання економічного аналізу при розсліду­ванні злочинів.- М., 1981.- С. 78-100.

14* 419

сировини перевищують граничну місткість складських приміщень, а вантажо­обіг автопідприємства виходить за межі його провізної потужності.

Разом з тим, виявлення правопорушень, пов'язаних з попереднім ство­ренням не врахованих надлишків за рахунок порушення технології виробни­цтва, значно знижує результативність розглянутого методу. Це зумовлено тим, що необхідних змін техніко-економічних показників, придатних для таких аналітичних розрахунків, виникає дуже мало в зазначених випадках.

Метод коригуючих показників використовується з метою порівняння наявних у звітності чи спеціально знайдених техніко-економічних показників з чинниками навколишнього середовища функціонування підприємства. У зга­даному методі виділяють також показники збитків і вигаданої господарської діяльності. Перші, як правило, містять характеристику нових зв'язків, що утво­рилися між результатами господарської діяльності підприємства та навко­лишнього середовища, а другі відображають порушення звичайних зв'язків підприємства з чинниками навколишнього середовища.

Пошук нових зв'язків в умовах, коли техніко-економічні показники свідомо не фальсифікуються, ґрунтується на тому методологічному положенні, що будь-яке правопорушення, у тому числі латентне, обов'язково взаємодіє із зовнішнім середовищем і може залишати сліди відображення не тільки в гос­подарській діяльності, а й у супровідних їй процесах.

Другий підхід базується на вивченні зв'язків підприємства з чинниками навколишнього середовища. Його метою є виявлення вигаданої господарсь­кої діяльності у фіктивних та прихованих формах здійснення. При аналізі фік­тивної (фактично не виконаної) господарської діяльності в основному дослі­джують економічні зв'язки підприємства на вході. В той же час, аналіз прихо­ваної (чи не повністю відображено';) господарської діяльності здебільшого орієнтований на дослідження економічних зв'язків підприємства на виході¹.

Економіко-правовий аналіз первинних бухгалтерських документів

Розгляд даного питання слід розпочинати з визначення мети документаль­ного аналізу. Мета такого аналізу полягає у вивченні особливостей оформ­лення змісту облікових документів для визначення їх відповідності вимогам нормативних актів та іншим обліковим документам. З точки зору зазначеної мети всі облікові документи відносно існуючого порядку складання документів доцільно поділяти на доброякісні та недоброякісні (див. таблицю на с. 421).

За своєю формою та змістом доброякісні документи повинні відповідати таким вимогам.

1. Мати належну форму, тобто кожен бухгалтерський документ повинен скла­датися за певною формою з обов'язковим заповненням необхідних реквізитів.

У Положенні «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, зазначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву підприємства, установи, від імені яких складено документ, назву документа (форми), код форми, дату і місце складання, зміст господарської

' Економіка. Фінанси. Право.-Київ: АФ«Аналітик», 1995.-Випуск2-С. 5-9.

420

Бухгалтерські документи

ДОБРОЯКІСНІ

Належно оформлені, відображають законні та дійсно виконані операції

НЕДОБРО­ЯКІСНІ

Неналежне оформлені:

- використано бланки невстановленої форми;

- не заповнені всі необхідні реквізити;

- використані неналежні реквізити.

Відображають незаконні операції. Містять випадкові або технічні помилки.

Фальшиві документи, які відображають операції, що не виконува­лись повністю або частково.

Фальсифіковані (мають матеріальний підлог)

Містять зазнаки неправдиві обставини (мають інтелектуальний підлог)

операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразах), посаду, прізви­ща і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа (п. 2.4). У цьому Положенні визначені також вимоги стосовно форми та реквізитів інших бухгалтерських документів.

2. Бути законними, а саме відображати за своїм змістом господарські операції, які не суперечать чинному законодавству та існуючим нормативам.'

У названому Положенні записано, що забороняється приймати до вико­нання первинні документи на операції, які суперечать законодавчим і норма­тивним актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договір­ну і фінансову дисципліну, завдають збитків державі, власникам, іншим юри­дичним і фізичним особам (п. 2.16).

3. Відповідати дійсності або мати доказовий характер.

Згідно з цією вимогою кожен бухгалтерський документ повинен складати­ся відповідно до фактично виконаних, тобто дійсних господарських операцій. Така вимога ґрунтується на тому, що відповідно до Положення, первинні до­кументи є письмовими свідоцтвами, які фіксують та підтверджують господар­ські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їхнє проведення. Самі господарські операції у цьому Положенні визначені як факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів (п. 2.1).

Документи, які не відповідають навіть одній із викладених вимог, вважа­ються недоброякісними. Залежно від того, яку саме вимогу порушено, недоб­роякісні документи доцільно поділяти на такі види:

1. Неналежне оформлені.

Це документи, при складанні яких:

1.1. Використано бланки невстановленої форми.

У Положенні зазначено, що первинні документи повинні складатися на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України,

421

а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України. Документування господарських операцій може здійсню­ватися з використанням самостійно виготовлених бланків, які повинні обов'яз­ково містити реквізити типових або спеціалізованих форм (п. 2.7).

1.2. Не заповнені всі необхідні реквізити, тобто недооформлені. Наприклад, інвентаризаційний опис без дати складання, акт інвентаризації

без підписів членів інвентаризаційної комісії. Додані до касових ордерів доку­менти не погашені.

1.3. Використано зайві реквізити.

Наприклад, прибутковий касовий ордер підписано керівником підприємст­ва, а видатковий касовий ордер - завірено печаткою.

У Положенні зазначено, що вільні рядки в первинних документах підляга­ють обов'язковому прокреслюванню (п. 2.11).

1.4. Використано неналежні реквізити.

Наприклад, авансовий звіт затверджено особою, яка не мала на це пов­новажень.

Положення вимагає, щоб записи у первинних документах здійснювались лише чорнилом, пастою кулькових ручок чорного кольору, за допомогою дру­карських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів, які забез­печували б збереження цих записів протягом установленого терміну зберіган­ня документів та запобігали б внесенню несанкціонованих і непомітних ви­правлень^. 2.10).

2. Наведені порушення порядку оформлення документів часто виникають внаслідок випадкових або технічних помилок, зумовлених відсутністю необ­хідних бланків, неналежним використанням засобів механізації та іншими об­ставинами. Тому серед недоброякісних документів доцільно виділяти окрему категорію документів, що містять випадкові або технічні помилки.

3. Документи, які відображають незаконні за своїм змістом операції.

У таких документах зафіксовані господарські операції, виконані з пору­шенням вимог чинного законодавства або існуючих нормативів. Так, при ін­дексації основних засобів використано не ті коефіцієнти або один коефіцієнт два рази; видано аванс особі, яка не подала звіт про використання поперед­нього авансу.

Зазначена категорія документів не може бути доброякісною навіть у тих випадках, коли вони належно оформлені і відображають дійсно виконані операції.

4. Документи, в яких зафіксовано операції, що повністю або частково не виконувались. Це документи, в яких помилково або навмисно:

4.1. Не відображено фактично виконані господарські операції. Наприклад, у передаточному акті не відображено частину обладнання,

переданого в оренду.

4.2. Відображено фіктивні господарські операції. Такі документи назива­ють безтоварними. Вони містять необхідні реквізити, але в дійсності зафіксо­вані в них господарські операції не виконувались.

Наприклад, складено видатковий касовий ордер без видачі грошей, оформ-

422

лено документи на відпуск товару з магазину з подальшою безготівковою оплатою, а фактично замість товару видано готівку.

4.3. У перекрученому вигляді відображено окремі обставини господарсь­кої операції.

Перекручення може стосуватися змісту самої операції або її окремих рек­візитів. Так, передано в оренду інше обладнання, ніж те, що зазначено в пе­редавальному акті, дата передачі в акті не відповідає дійсності, а загальна вартість майна обчислена неправильно.

Отже, при визначенні якості документів та вирішенні питання стосовно їх підробки необхідно керуватися такими положеннями.

1. Належно оформлені документи, які відповідають у повному обсязі зга­даним вище вимогам, завжди будуть доброякісними.

2. Неналежне оформлені документи можуть відображати як законні опе­рації, так і бути підробленими.

3. Документи, які відображають незаконні, але фактично виконані опера­ції, не вважаються підробленими.

4. Документи, які відображають господарські операції, які в дійсності не виконувались, завжди вважаються підробленими.

5. Підробленими також вважаються документи, в яких відображена напе­ред відома неправдива інформація стосовно окремих обставин господарської операції її змісту, дати виконання, вартісних або натуральних показників.

Підробка документів може бути матеріальною або інтелектуальною.

Матеріальна підробка має місце, коли вносяться зміни в доброякісні до­кументи або підготовлено підроблений документ у повному обсязі.

Інтелектуальна підробка полягає у тому, що документ оформляється на­лежним чином, але в його зміст повноважною особою внесено наперед відо­му неправдиву інформацію.

6. Підроблені документи бувають безтоварними, якщо вони відображають фіктивні господарські операції, або товарними, коли містять неправдиву інфор­мацію про окремі обставини дійсно виконаної господарської операції. У зв'яз­ку з цим кожний безтоварний документ вважається підробленим, але не кож­ний підроблений документ може бути віднесено до категорії безтоварних.

Наведений вище поділ недоброякісних документів на певні групи є необ­хідною передумовою комплексного економіко-правового аналізу не тільки окремих операцій, а й фінансово-господарської діяльності в цілому. Для про­ведення такого аналізу на рівні первинних документів з метою виявлення внутрішніх протиріч або відхилень в окремо взятому документі доцільно застосовувати такі методики їхньої перевірки.

1. Формальна перевірка, яка спрямовується на зовнішній вигляд доку­мента і передбачає два етапи визначення дотримання вимог щодо форми документа та аналіз його реквізитів.

На першому етапі перевірки з'ясовується наявність та одночасно й відсут­ність названих вище відхилень стосовно форми складання бухгалтерських доку­ментів використання бланків невстановленої форми, відсутність необхідних реквізитів, використання зайвих або неналежних реквізитів, у тому числі внесен-

423

ням змін у захисні заходи документа (матеріальної підробки). На другому етапі перевіряється наявність чи відсутність сумнівних реквізитів. Для їхнього вияв­лення порівнюють різні реквізити одного і того ж самого документа. Наявність розбіжностей між реквізитами документа дає підстави визнати його сумнівним.

За своїм змістом розбіжності в реквізитах документа бувають формаль-ними або логічними.

Формальні розбіжності або протиріччя виявляють порівнянням тотожних елементів різних реквізитів. Наприклад, порівняння назви підприємства на бланку, печатці або в договорі.

Логічні розбіжності або протиріччя виявляють порівнянням реквізитів з об­ставинами звичайної господарської діяльності. Наприклад, в платіжних доку­ментах зафіксовано оплату послуг або придбання обладнання, яке не має безпосереднього відношення до господарської діяльності підприємства.

В окремих випадках логічні розбіжності в реквізитах документів виникають внаслідок незвичайної тотожності між різними за своїм змістом реквізитами. Наприклад, між підписами в платіжній відомості від імені різних осіб.

Для виявлення таких розбіжностей необхідно порівнювати реквізити одно­го документа з аналогічними реквізитами інших документів. Наприклад, підпи­си від імені однієї особи порівняти з її підписами в різних документах.

2. Арифметична перевірка, що полягає у з'ясуванні наявності чи від­сутності помилок у підрахунках при складанні конкретного документа.

Найефективнішим методом виявлення арифметичних розбіжностей вважа­ється контрольний підрахунок сумарних показників по горизонталі та вертикалі. За допомогою цього методу можливо виявити наявність таких відхилень:

- помилкове або технічне завищення (заниження) підсумкового показника;

- навмисне завищення одного показника з одночасним зменшенням іншого;

- дописки окремих штрихів і цифр;

- розбіжності декількох показників.

3. Нормативна перевірка, головною метою якої є комплексне вивчення змісту господарської операції щодо її відповідності нормативним актам. За допомогою нормативної перевірки виявляються належно оформлені, але не­законні за змістом бухгалтерські документи.

Таким чином, бачимо, що економіко-правовий аналіз бухгалтерських документів є прямим обов'язком не тільки аудиторів або ревізорів, а також службових осіб, які безпосередньо ведуть бухгалтерський облік. У Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку зазначе­но, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічний зв'язок між окремими показниками (п. 2.15). Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки пер­винних документів за формою і змістом (п. 3.2)¹.

¹ Економіка. Фінанси. Право.- Київ: АФ «Аналітик», 1995- Випуск 8- С. 31-40.

424