Вопрос 3. Структура (элементы) финансово-правовых отношений

Понятие структуры финансового правоотношения

   Финансовое правоотношение, как и любое иное органически целое образование, имеет свою строго определенную структуру (состав), т. е. совокупность составляющих его взаимосвязанных элементов: субъект,объект, содержание (субъективное право и юридическая обязанность). Все составные части финансового правоотношения направлены на достижение целей финансовой деятельнос­ти государства (муниципальных образований) и обусловлены спецификой этой деятельности.

   Кроме указанных элементов на возникновение и существование или прекращение финансового правоотношения влияют различные юридические факты, которые называются основанием правоотношения. Это своего рода четвертый элемент без которого финансового правоотношения может не возникнуть (или трансформироваться).

   Каждый элемент правоотношения выполняет особые, только ему присущие функции. При отсутствии хотя бы одного из названных элементов стано­вится невозможным наличие и самого финансового правоотно­шения. Благодаря такому составу финансовое правоотношение оказывается в состоянии выполнить все возлагаемые на него функции в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления.

   Содержание финансового правоотношения как способа реа­лизации норм финансового права в реалии финансовой деятель­ности выражается в следующих трех функциях:

   во-первых, финансовое правоотношение детализирует круг лиц, на которых распространяет свое действие финансово-пра­вовая норма, таким образом, в финансовом правоотношении участвуют не абстрактные субъекты, а индивидуально опреде­ленные лица;

  во-вторых, оно переводит абстрактные права и обязанности в плоскость финансово-правового статуса конкретных субъек­тов. При этом возможна конкретизация или дополнение соста­ва финансового правоотношения с учетом определенных усло­вий его осуществления (например, финансовая деятельность муниципальных образований осуществляется на основе мест­ных традиций и особенностей);

  в-третьих, финансовое правоотношение создает конкретные ситуации для реализации мер государственного принуждения и реализации финансово-правовых санкций в случаях неисполне­ния или ненадлежащего исполнения субъектами своих обязан­ностей.

Элементы финансового правоотношения и их характеристика

  Финансовые правоотношения — это урегулированные норма­ми финансового права общественные отношения, участники ко­торых выступают как носители юридических прав и обязаннос­тей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных фондов и доходов.

  Во всех этих правоотношениях субъектами являются государст­во, хозяйствующие субъекты, организации, учреждения, а также граждане.

  Государство в целом становится субъектом финансовых право­отношений, когда оно регулирует их между РФ и субъектами Феде­рации, между ними и органами местного самоуправления. В этих правоотношениях государство выступает в лице высших и местных органов, компетенция которых в области финансов установлена конституцией РФ и конституционными правовыми актами субъек­тов Федерации, а также законодательными и другими нормативны­ми актами.

  Как субъект финансового права государство выступает также через специальные управомоченные финансовые органы (кредит­ные организации), представляющие интересы государства.

  Финансовый орган (кредитная организация) осуществляет эти правомочия независимо от того, кто является второй стороной фи­нансовых правоотношений — государственный орган, хозяйствую­щий субъект или физическое лицо.

  Учреждения и организации, состоящие на бюджетном финансировании, это тоже участники финансовых правоотношений. Субъектами в этих правоотношениях выступают распорядители бюджетных средств, которые несут ответственность за правильное их расходование в меру фактических потребностей, за постановку учета и отчетности расходуемых по смете ресурсов.

  Субъектами финансового права являются отдельные физиче­ские и юридические лица. Основным признаком правосубъектно­сти гражданина и юридического лица в финансовых правоотноше­ниях считается наличие самостоятельного источника дохода (зара­ботка имущества на территории РФ).

   Субъектами правоотношений наряду с гражданами РФ могут быть иностранцы (или лица без гражданства), проживающие и ра­ботающие в РФ или имеющие на территории РФ законом разре­шенные источники доходов, если особыми соглашениями они не освобождаются от уплаты налогов.

   Основанием возникновения, изменения и прекращения финан­совых правоотношений являются юридические факты, т.е. преду­смотренные нормами финансового права действия или события, которые влекут возникновение, изменение или прекращение у от­дельных юридических или физических лиц финансовых прав и обя­занностей.

   Финансовые правоотношения возникают, изменяются и пре­кращаются при наличии определенных условий, предусмотрен­ных нормами финансового права. Такими условиями служат юридические факты — конкретные жизненные обстоятельства, при которых на основе правовой нормы между субъекта­ми финансового права должны сложиться правоотношения. Многообразие видов финансовых правоотношений обусловлива­ет наличие огромного количества жизненных обстоятельств, при­знаваемых финансовым законодательством в качестве юридичес­ких фактов.

   Юридические факты как основания финансовых правоотношений по волевому признаку делятся на действия и события.

   Юридические факты-действия — это поведение субъектов финансового права, осуществляемое согласно их воле и жела­ниям. Такое поведение может полностью соответствовать тре­бованиям действующего финансового законодательства либо ему противоречить. В зависимости от степени согласования с финансово-правовыми нормами юридические факты-действия подразделяются на правомерные и неправомерные.

   В состав правомерных действий входят юридические акты, юридические поступки и правомерные действия, совершаемые с намерением достичь определенного финансово-правового ре­зультата или создающие какой-либо выраженный в материаль­ной форме результат.

   Большую часть неправомерных действий составляют финан­совые правонарушения, т. е. виновные противоправные действия или бездействие. Неправомерными являются и так называемые объективно-противоправные действия, т. е. акты поведения субъектов финансового права, приводящие к противоправному результату. К названной группе относятся, например, случаи неисполнения налогоплательщиком обязательств вследствие действия непреодолимой силы; принятия субъектами РФ фи­нансовых нормативных правовых актов, противоречащих Кон­ституции РФ, федеральному законодательству либо содержащих иные правотворческие ошибки и т. д.

   Для финансовых правоотношений наиболее ха­рактеры такие юридические факты, как утверждение финансово-плановых актов. В них конкретно выражены права и обязанности участников правоотношений в области финансовой деятельности.

   На основании правовых норм и финансовых планов общего зна­чения принимаются индивидуальные финансово-правовые акты, которые также ведут к возникновению, изменению или прекраще­нию финансовых правоотношений. Это, например, извещение на­логоплательщика налоговым органом о необходимости уплаты оп­ределенной суммы налога, распоряжение министерства о передвижении средств по статьям смет подведомственных учреждений в рамках сводной сметы этого министерства, о выделении временной финансовой помощи подведомственным предприятиям и др.

   При неисполнении участниками финансовых правоотношений в своих обязанностей возникают правоотношения, связанные с применением мер ответственности (начисление пеней на невнесенную сумму налогового платежа в государственный или местный бюджет, прекращение финансирования при использовании средств не по целевому назначению и др.).

   Юридические факты-события — это обстоятельства, не зависящие от воли людей (смерть и рождение человека, стихийное бедствие). События могут быть относительные и абсолютные.

   Относительные события изначально могут быть связаны с волей-действием человека, но их развитие выходит из-под контроля и человек не может на них влиять (Чернобыльская авария).

   Абсолютные события изначально не связаны с действиями человека и не зависят от его воли (извержение вулкана, землетрясение, цунами).

   Правовая норма может связывать с ними возникновение, изменение или пре­кращение финансовых правоотношений.

   События представляют собой обстоя­тельства, порождающие юридически значимые последствия, но не зависящие от воли людей. Например, смерть налогоплатель­щика прекращает налоговое правоотношение; увечье, получен­ное сотрудником налоговой полиции при исполнении им своих служебных обязанностей, является страховым случаем, т. е. юридическим фактом, лежащим в основе права требования вы­платы страхового возмещения, рождение у гражданина ребенка, достижение лицом определенного возраста влияют на правоотношения по поводу налоговых платежей; в связи со стихийными бедствиями, эпидемиями возникают право­отношения по поводу предоставления субвенций из вышестоящего бюджета в нижестоящий.

   Возникновение финансово-правовых отношений обычно осуществляется на основании правового нормативного или индиви­дуальногоюридического акта. Таким нормативным актом в области финансовой деятельности государства является Федеральный закон «О федеральном бюджете», который принимается ежегодно. Инди­видуальным нормативным актом — извещение финансовым орга­ном гражданина о необходимости уплатить какой-либо налог. Как событие может рассматриваться, например, увеличение числа иж­дивенцев в семье, что ведет к уменьшению налога на доходы физи­ческих лиц, т.е. данное событие изменяет финансово-правовое от­ношение.

   Изменение финансовых правоотношений также происходит на основе нормативного акта, в связи с изменением предусмотренных в нем фактов и событий. Например, факт увеличения или умень­шения размера бюджетных ассигнований вызывает изменение дан­ного правоотношения.

   Прекращение финансовых правоотношений связано, например, с:

  1) погашением финансового обязательства в результате уплаты суммы в срок или взыскания недоимки (просроченного платежа);

  2) выполнением задания по государственным доходам, по бюд­жету или внебюджетным фондам;

  3)  использованием выданных бюджетных ассигнований;

  4) осуществлением  компетентными  органами  права  сложения недоимок по налогам и т.д.

Субъекты Финансового права:

 

Финансовое право, регулируя относящиеся к его предмету об­щественные отношения, определяет круг участников или субъек­тов этих отношений, наделяет их юридическими правами и обя­занностями, которые обеспечивают планомерное образование, рас­пределение и использование государственных денежных фондов. Носители этих прав и обязанностей являются субъектами финан­сового права. Следует различать понятие «субъект финансового права» и «субъект (или участник) финансового правоотношения», хотя они во многом совпадают.

Субъект финансового права — это лицо, обладающее правосубъектностью, т.е. потенциально способное быть участником фи­нансовых правоотношений, поскольку оно наделено необходимы­ми правами и обязанностями. А субъект финансового правоотно­шения — это реальный участник конкретных правоотношений.* Юридические права и обязанности в сфере финансовой деятельнос­ти принадлежат субъектам финансового права в силу действия фи­нансово-правовых норм, независимо от участия в конкретных пра­воотношениях. Но нельзя и противопоставлять данные понятия. Ведь субъект финансового права, вступая в конкретные правоотно­шения при реализации своих прав и обязанностей, приобретает новые свойства — он становится субъектом (участником) правоот­ношения. Но при этом он сохраняет свои качества, которыми обла­дал до вступления в них, т.е. остается субъектом финансового права.

Таким образом, субъект финансового права — понятие более широкое, чем субъект (участник) финансового правоотношения. В данный момент носители финансовых прав и обязанностей могут еще не вступить в конкретные правоотношения. Кроме того, какая-то часть прав и обязанностей может остаться нереализован­ной. Однако ее объем гораздо меньший, чем по другим отраслям права в силу особенностей финансовых правоотношений, обуслов­ленных возникновением этих отношений в процессе финансовой деятельности государства, муниципальных образований. Напри­мер, не требуется и не предполагается реализация всех прав, кото­рыми наделяет законодательство субъектов гражданского права (права наследования, дарения, купли-продажи и т.д.). Иное дело финансовые правоотношения: участие в них государственных органов (или органов местного самоуправления) с определенной ком­петенцией в принципе предполагает необходимость полного осу­ществления входящих в нее прав и обязанностей в области финан­сов. Но и в этой области в связи с действием уполномочивающих финансово-правовых норм и другими факторами субъекты могут не проявить волю к реализации некоторых своих прав (например, право изыскания и использования дополнительно выявленных, сверх утвержденных по бюджету доходов, право обращения с заяв­лением об отсрочке или рассрочке налоговых платежей и др.).

Особенности круга субъектов финансового права состоит в том, что в него входят три основные группы, на которые подразделяют­ся субъекты российского права: а) государство и его территориаль­ные подразделения; б) коллективные субъекты; в) индивидуаль­ные субъекты. Каждая из них отличается своеобразием. Возможно подразделение субъектов финансового права и на две группы:

а) организации, куда входят две первые из названных выше групп, и б) граждане (или физические лица) в качестве индивидуальных субъектов. Такая классификация также целесообразна и имеет значение при рассмотрении ряда вопросов (например, об ответст­венности субъектов финансового права). Однако подразделение на три группы полнее раскрывает особенности круга субъектов фи­нансового права.

В первую группу субъектов финансово-правовых отношений (государство и его территориальные подразделения) входят:

Российская Федерация;

субъекты Российской Федерации — республики, края, облас­ти, города федерального значения — Москва и Санкт-Петербург, автономная область, автономные округа;

муниципальные образования — городские, сельские поселения и иные территории;

административно-территориальные единицы (населенные пункты), входящие в состав муниципального образования;

административно-территориальные образования особого ре­жима.*

 

Такой круг субъектов свойствен, в частности, бюджетным пра­воотношениям. Законодательство закрепляет право на государственный или местный бюджет именно за этими субъектами, а не за государственными органами или органами местного самоуправле­ния, что выражает принцип народовластия, закрепленный в Кон­ституции РФ. Принадлежность бюджета государству и его терри­ториальному подразделению является и необходимым атрибутом, отражающим их организованность в соответствующую единицу — государство, автономию, муниципальное образование. В связи с правом на самостоятельный бюджет они обладают целым комплек­сом прав на получение определенных бюджетных доходов и ис­пользование их для социально-экономического развития соответ­ствующей территории.

Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образо­вания выступают субъектами права и в других финансовых отно­шениях: например, в отношениях, связанных с государственным (или муниципальным) долгом при выпуске облигаций государст­венных (или муниципальных) займов, при использовании банков­ского кредита для покрытия недостатка бюджетных средств. Соот­ветствующие органы государственной власти и местного самоуп­равления в этом случае выступают от имени и в интересах в целом Российской Федерации, республики, края, области и т.д., которые и являются носителями прав и обязанностей. Выполнение финан­совых обязанностей перед другими субъектами обеспечивается при этом за счет средств государства или его территориальных подразделений, т.е. соответствующего государственного или мест­ного бюджета.

Коллективными субъектами финансового права являются го­сударственные и общественные организации, к числу которых от­носятся: органы государственной власти и управления; органы местного самоуправления; предприятия, организации, учрежде­ния, основанные на разных формах собственности, среди которых выделяются коммерческие и некоммерческие организации.

Органы государственной власти и управления относятся к числу субъектов финансового права, участие которых обязательно в финансовых правоотношениях.

В их круг входят: органы представительной власти и исполни­тельной власти федерального уровня и субъектов Федерации. В числе органов исполнительной власти — как органы общей ком­петенции, так и различные органы специальной (отраслевой) ком­петенции — министерства, комитеты, службы и т.д., в том числе система финансово-кредитных органов.

 Особую группу составляют органы местного самоуправления, осуществляющие самостоятельное решение финансовых вопросов местного значения (ст. 12, 132 Конституции РФ).

Участие в правоотношениях не только органов исполнитель­ной, но и представительной власти — характерная особенность круга субъектов финансового права, в отличие, например, от адми­нистративного права, субъектами которого органы представитель­ной власти не являются.

Юридические права и обязанности органов государственной власти и местного самоуправления как субъектов финансового права выражают их компетенцию по осуществлению определен­ной части финансовой деятельности государства, муниципальных образований, подлежащую обязательной реализации. Компетен­ция соответствующего органа распределяется между его структур­ными подразделениями и должностными лицами и в силу своей обязательности требует от них активных действий.

Широкий круг субъектов финансового права представляют предприятия и иные коммерческие организации различных орга­низационно-правовых форм и форм собственности. В качестве ос­новной цели своей деятельности они преследуют извлечение при­были и действуют на праве хозяйственного ведения. Такие органи­зации вступают в финансовые правоотношения в связи с внесением в казну налогов и других обязательных платежей, получением из нее ассигнований, распределением прибыли и т.д. (ст. 50 ГК РФ). Для вступления в такие правоотношения предприятия должны обладать юридической самостоятельностью, иметь свой финансо­вый план. Однако законодательством предусматривается возмож­ность стать субъектом финансовых правоотношений и филиалам, другим обособленным подразделениям предприятий (например, по поводу уплаты налога на прибыль, налога на добавленную сто­имость).

Среди этой группы субъектов финансового права выделяются своей спецификой казенные предприятия как форма государствен­ных предприятий, основанных на праве оперативного управле­ния.* Такие предприятия находятся в прямом государственном подчинении и управлении уполномоченных органов, включая об­ласть финансов. Поэтому содержание финансовых правоотноше­ний, в которые вступают эти предприятия, отличаются специфи­кой, обусловленной наличием у государственных органов полно­мочий по управлению их финансовой деятельностью, определен­ным ограничением их самостоятельности.

В условиях перехода к рыночным отношениям развиваются различные организационные формы объединений предприятий, причем предприятия сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица. Такими объединениями являются союзы, ас­социации, компании, гильдии, холдинги, межотраслевые, регио­нальные и другие объединения. Они создаются на договорной ос­нове, действуют на принципах коммерческого расчета, самофи­нансирования и самоуправления и вступают в соответствующих случаях в финансовые отношения.

Указом Президента от 5 декабря 1993 г. установлена новая форма объединений — финансово-промышленные группы, дея­тельность которых впоследствии урегулирована законом.* Это со­вокупность предприятий, учреждений, организаций, кредитно-финансовых учреждений и инвестиционных институтов, объеди­няющих инвестиции (капиталы), материальные и финансовые ре­сурсы (с учетом антимонопольного законодательства) для повыше­ния эффективности производственного процесса.

Учреждения, которые являются некоммерческими организа­циями (не имеющими своей основной целью получение прибыли), создаваемые для осуществления социально-культурной, научной и управленческой деятельности,* являются субъектами финансо­вого права главным образом в связи с использованием для выпол­нения своих задач средств, выделяемых им из государственного или местного бюджета. Однако все большее значение приобретают права и обязанности учреждений, связанные с использованием внебюджетных средств, получаемых ими в результате выполнения работ, оказания дополнительных услуг и т.п. 

Рассмотренные предприятия, организации и учреждения в фи­нансовых правоотношениях, как правило, имеют и качество юри­дического лица, однако в установленных законом случаях участ­никами этих правоотношений могут быть и их филиалы, предста­вительства.

Индивидуальные субъекты финансового права, или физичес­кие лица, — это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Их права и обязанности связаны большей частью с налоговыми и другими обязательными платежами, поступающими в государственную или муниципальную казну. Законодатель­ство устанавливает в качестве основных условий привлечения гражданина к уплате налогов наличие у него дохода, превышаю­щего установленный необлагаемый минимум, или определенного имущества, подлежащего налогообложению (строения, транс­портные средства, земельный участок и др.). Граждане могут всту­пать в финансовые правоотношения в области государственного и банковского кредита, государственного страхования, по поводу самообложения в муниципальных образованиях. Законодательст­во определяет, в каких случаях субъектами финансового права РФ могут быть не только граждане России, но и иностранцы и лица без гражданства.

Среди физических лиц — субъектов финансового права выде­ляются граждане, занимающиеся предпринимательской деятель­ностью, в том числе без образования юридического лица, главы крестьянского (фермерского) хозяйства (ст. 23 ГК РФ).

Важно отметить и такую сторону правосубъектности граждан РФ — они имеют право на участие в финансовой деятельности го­сударственных органов. Оно основано на положениях Конститу­ции России (ч. 1 ст. 32).

Организационно-правовые основы финансового контроля в РФ

Деятельность органов финансового контроля в РФ осуществляется в соответствии с установленными нормами права, основными источниками которого являются: Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законы субъектов РФ, законодательные акты органов местного самоуправления, подзаконные нормативные правовые акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и др.)- В ст. 265 и 266 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что государственный и муниципальный финансовый контроль осуществляют: законодательные (представительные) органы и представительные органы местного самоуправления; органы исполнительной власти и органы местного самоуправления. Контроль законодательных (представительных) органов, представительных органов местного самоуправления предусматривает их право на создание собственных контрольных органов (Счетная палата Российской Федерации, контрольные палаты, иные органы законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления) для проведения внешнего аудита бюджетов.

Счетная палата РФ является постоянно действующим органом государственного финансового контроля. В своей деятельности Счетная палата РФ руководствуется Конституцией РФ, Федеральным законом от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», другими федеральными законами.

Основной задачей Счетной палаты РФ является контроль за исполнением федерального бюджета, который включает в себя: контроль за своевременным исполнением доходов и расходов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, оценку их обоснованности; оценку эффективности и целесообразности расходования государственных средств и использования федеральной собственности и др. Счетная палата РФ также осуществляет оперативный контроль за исполнением федерального бюджета, проводит комплексные ревизии и тематические проверки; осуществляет экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов; проводит анализ нарушений и отклонений в бюджетном процессе.

На уровне субъектов РФ внешний государственный финансовый контроль за исполнением региональных бюджетов осуществляют созданные органами законодательной (представительной) власти контрольно-счетные органы. Например, в Москве таким органом контроля является образованная Московской городской Думой Контрольно-счетная палата Москвы. Она организует и осуществляет контроль за законным, рациональным и эффективным использованием средств городского бюджета; за поступлением средств в городской бюджет, полученных от распоряжения и управления городской собственностью.

Важнейшим органом государственного финансового контроля в системе органов исполнительной власти является Министерство финансов РФ. Постановлением Правительства РФ от 07.04.2004 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации» определено, что Министерство финансов РФ осуществляет наряду с другими функциями функцию контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере, реализация которой предполагает разработку и утверждение: порядка организации контроля в финансово-бюджетной сфере; порядка осуществления контроля за исполнением федерального бюджета и реализации мер принуждения, применяемых к участникам бюджетного процесса за нарушение бюджетного законодательства; методологии противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, коррупции и финансирования терроризма.

Министерство финансов РФ в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов РФ» осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении федеральных служб: Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федеральной службы по финансовому мониторингу, а также осуществляет контроль за исполнением Федеральной таможенной службой правовых актов, касающихся вопросов исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Министерство финансов РФ и Федеральные службы осуществляют свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями. В своей деятельности они руководствуются Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, актами Министерства финансов РФ, соответствующими Положениями.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 № 278 «Об утверждении положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора» осуществляет функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, а также функции органа валютного контроля. Служба проводит ревизии и проверки правомерности и эффективности использования средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов и материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности; осуществляет надзор за исполнением законодательства РФ о финансово-бюджетном контроле и надзоре органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления; осуществляет контроль за проводимыми в РФ (кроме кредитных организаций и валютных бирж) валютными операциями, а также за соблюдением требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, организует проверки полноты и правильности учета и отчетности по валютным операциям; организует формирование и ведение единой информационной системы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере.

Федеральная служба страхового надзора в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 330 «О Федеральной службе страхового надзора» осуществляет контроль и надзор в сфере страховой деятельности (страхового дела): за соблюдением объектами страхового дела страхового законодательства, в том числе путем проведения проверок их деятельности на местах; за обеспечением страховщиками их финансовой устойчивости и платежеспособности в части формирования страховых резервов, состава и структуры активов и др. Данная служба осуществляет также полномочия, связанные с получением, обработкой и анализом отчетности, представляемой субъектами страхового дела; с обобщением практики страхового надзора и разработкой предложений по совершенствованию законодательства, регулирующего осуществление страхового надзора.

Согласно постановлению Правительства РФ от 23.06.2004 № 307 «Об утверждении положения о Федеральной службе по финансовому мониторингу» основными функциями Федеральной службы по финансовому мониторингу являются контроль и надзор за выполнением юридическими и физическими лицами требований законодательства РФ о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма; сбор, обработка и анализ информации об операциях (сделках) с денежными средствами и иным имуществом, подлежащим контролю, проверка полученной информации; выявление признаков операций (сделок) с денежными средствами или иным имуществом, связанных с легализацией доходов, полученных преступным путем.

В соответствии со ст. 267 Бюджетного кодекса РФ Федеральное казначейство (федеральная служба) осуществляет предварительный и текущий контроль за ведением операций с бюджетными средствами главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, кредитных организаций, осуществляющих операции с бюджетными средствами, других участников бюджетного процесса в ходе исполнения бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов. В ходе осуществления контроля Федеральное казначейство взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти и координирует их работу.

Государственный финансовый контроль осуществляют также главные распорядители и распорядители бюджетных средств. Бюджетным кодексом РФ (ст. 158—160) предусмотрено, что главные распорядители и распорядители бюджетных средств осуществляют финансовый контроль получателей бюджетных средств за их целевым использованием, своевременным возвратом, представлением ими отчетности об использовании бюджетных средств. Главные распорядители бюджетных средств проводят проверки подведомственных государственных и муниципальных унитарных предприятий и бюджетных учреждений. Непосредственное проведение контроля за использованием бюджетных средств унитарными предприятиями осуществляется по инициативе главного распорядителя бюджетных средств органами государственного финансового контроля.

Органы исполнительной власти субъектов РФ для осуществления контроля создают свои органы контроля. Так, в соответствии с постановлением Правительства Москвы от 22.04.2003 № 290-ПП «Об утверждении Положения о Главном управлении государственного финансового контроля города Москвы» контроль за деятельностью органов исполнительной власти города Москвы, государственных унитарных предприятий и учреждений города Москвы; расходованием средств, поступивших в бюджет муниципального образования из бюджета города Москвы, а также обеспечение координации работы контролирующих органов, осуществляющих финансовый контроль в городе Москве, возложен на Главное управление государственного финансового контроля города Москвы.

В соответствии с Указом Президента РФ от 08.06.2004 № 729 «О контрольном управлении Президента Российской Федерации» функцию обеспечения контрольных полномочий Президента РФ в сфере государственных финансов имеет Контрольное управление Президента РФ. Основными задачами Управления являются контроль и проверка исполнения федеральными органами исполнительной власти всех уровней, а также организациями федеральных законов, в части, касающейся полномочий Президента РФ, указов, распоряжений и иных решений Президента РФ; контроль за реализацией ежегодных посланий Президента РФ Федеральному Собранию, бюджетных посланий Президента РФ.

Налоговый контроль в РФ возложен на органы налогового контроля, которые возглавляет Федеральная налоговая служба.

Министерство РФ по налогам и сборам, являясь правопреемником Государственной налоговой службы РФ, преобразовано в Федеральную налоговую службу.

Служба осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей, несет ответственность за выработку и проведение налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и в государственные внебюджетные фонды в полном объеме налогов и других обязательных платежей. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. Права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц определены ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ. Кодексом также предусмотрено, что реализация полномочий и исполнение установленных Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами обязанностей в части налогового контроля осуществляется органами налогового контроля при их взаимодействии, в том числе с органами таможенного контроля.

Таможенный контроль в РФ осуществляется Федеральной таможенной службой, находящейся в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ, которая наделена специальными полномочиями по осуществлению своих функций как в сфере таможенного дела, так и в связанных с ней областях — налогового и валютного контроля. Таможенные органы пользуются правами и выполняют обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу в соответствии с таможенным законодательством РФ, Налоговым кодексом РФ, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами.

Валютный контроль в РФ осуществляется органами валютного контроля, которыми являются Центральный банк РФ (Банк России) и Правительство РФ (система федеральных органов исполнительной власти, например Министерство финансов РФ). Валютный контроль в РФ реализуется по следующим направлениям: определение соответствия проводимых валютных операций действующему законодательству и наличия необходимых для них лицензий и разрешений; проверка выполнения резидентами обязательств в иностранной валюте перед государством, а также обязательств по продаже иностранной валюты на внутреннем рынке РФ; проверка обоснованности платежей в иностранной валюте; проверка полноты и объективности учета и отчетности по валютным операциям, а также по операциям нерезидентов в валюте РФ.

Аудиторский контроль в РФ (аудиторская деятельность) осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, а также в соответствии с иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ. Органы исполнительной власти осуществляют регламентацию аудиторской деятельности по различным направлениям — реализация государственной политики в области аудиторской деятельности, разработка мер государственной поддержки развития рынка аудиторских услуг. Кроме того, подлежат регламентации следующие вопросы: проведения аттестации аудиторов и лицензирования аудиторских организаций; создания и аккредитации профессиональных аудиторских объединений; осуществления контроля за деятельностью аудиторских организаций и др.

Аудиторская деятельность в РФ осуществляется на основании федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов), которые действуют в профессиональных аудиторских объединениях и аудиторских организациях (используются частными аудиторами, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица). Правила (стандарты) способствуют повышению качества проводимых аудиторских проверок, обеспечивая сопоставимость деятельности аудиторских фирм (аудиторов).

Аудиторская деятельность осуществляется в форме обязательного и инициативного аудита. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» определены группы субъектов хозяйствования, деятельность которых подлежит обязательной аудиторской проверке исходя из определенных критериев. Такими критериями в Российской Федерации являются: организационно-правовая форма (акционерные общества открытого типа), вид деятельности (банки, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, др.), финансовые показатели деятельности (объем выручки, сумма активов) и др.

В отдельных случаях орган государственной власти может выступать заказчиком аудиторского контроля, например, при проведении аудита коммерческих организаций, использующих государственные средства.

Внутрихозяйственный контроль в РФ осуществляется по решению участников (собственников) субъекта хозяйствования или исполнительного органа (руководителя), кроме банковской сферы, где организация внутреннего контроля обязательна для коммерческих банков. Внутрихозяйственный контроль в РФ осуществляется: органами управления (например, советом директоров); администрацией предприятия; специализированными службами (внутреннего аудита, внутреннего контроля) или работниками, в чьи должностные обязанности входит осуществление контроля. В отдельных случаях законодательство предусматривает обязательное избрание ревизионной комиссии (ревизора), например для акционерных обществ. Организация может осуществлять внутрихозяйственный контроль как самостоятельно, так и на основании договора с аудиторской организацией. Кредитная организация обязана организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам проводимых операций.

Общественный контроль в РФ осуществляется в различных сферах деятельности, например в сфере образования, сфере социального страхования и пенсионного обеспечения.

Например, Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002-2004 гг.), утвержденной распоряжением Правительства РФ от 10.07.2001 № 910-р, предусмотрено расширение участия общества в управлении образованием путем создания попечительских советов, деятельность которых позволит обеспечить приток в образование дополнительных финансовых, материальных, кадровых ресурсов, их эффективное использование и общественный контроль.

Федеральным законом от 16.07.1999 № 65-ФЗ (ст. 4) «Об основах обязательного страхования» предусмотрено, что одним из основных принципов осуществления обязательного социального страхования является обеспечение надзора и общественного контроля.

В системе обязательного пенсионного страхования Указом Президента Российской Федерации от 23.07.2003 № 827 «Об общественном совете по инвестированию средств пенсионных накоплений» создан Общественный совет по инвестированию средств пенсионных накоплений, который осуществляет: общественный контроль деятельности субъектов отношений по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений; разработку рекомендаций и проектов нормативных правовых актов, направленных на защиту законных интересов застрахованных лиц, на создание системы гарантирования сохранности средств пенсионных накоплений и другие функции.

Виды финансового контроля

 

 а) Государственный финансовый контроль в Российской Федерации Состав органов финансового контроля определяется структурой и составом финансового аппарата, который, в свою очередь, определяется государственным устройством и функциями отдельных государственных органов, закрепленными в Конституции государства   Существует государственный и негосударственный контроль.  Государственный финансовый контроль – это контроль, осуществляемый органами государственной власти в соответствии с законодательно наделенными полномочиями. Государственный финансовый контроль осуществляется, прежде всего, за финансовой деятельностью органов исполнительной власти. Он предусматривает правовое регулирование финансовых отношений в Российской Федерации, прежде всего, охватывает контроль бюджетных правоотношений. Органами государственного финансового контроля выступают специальные подразделения Администрации Президента, Совета Федерации, Правительства РФ, а также соответствующие структуры представительных и исполнительных органов субъектов Федерации.* Счетная палата – высший специальный орган государственного финансового контроля, подотчетный Федеральному собранию. Счетная палата- юридическое лицо. Возглавляет её председатель, назначаемый Госдумой на 6 лет. Коллегия Счетной палаты включает 12 аудиторов. Текущую контрольную работу выполняет аппарат – инспекторы Счетной палаты. Счетная палата РФ является единственным органом государственного финансового контроля, задачи и порядок деятельности которого определены Федеральным законодательством – Конституцией РФ, Бюджетный кодексом РФ, Федеральным законом «О счетной палате РФ»**, законами о федеральном бюджете на соответствующий год. Функции, права и обязанности составляют её компетенцию, т.е. право осуществления контроля за исполнением федерального бюджета, предоставленное только Счетной палате, одновременно является и её обязанностью. Деятельность Счетной палаты связана с контролем за федеральной собственностью и контролем за расходованием федеральных средств. Контролю подлежат все хозяйствующие субъекты независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности; органы местного самоуправления, общественные организации в части, связанной с получением и использованием средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, либо связанные с использованием или управлением федеральной собственностью, а также с предоставлением им федеральными органами налоговых, таможенных и иных льгот. Кроме того, в сферу полномочий Счетной палаты входит контроль за деятельностью Банка России, Правительства РФ, связанной с обслуживанием и выполнением обязательств по государственному долгу, контроль за эффективностью использования иностранных кредитов и займов, а также предоставления Россией займов, финансовой помощи иностранным государствам и международным организациям. Счетная палата РФ – единственный в стране орган государственного финансового контроля, контрольные функции которого охватывают весь бюджетный процесс от начала формирования бюджетной заявки до получения конечных результатов. По своему правовому статусу Счетная палата является независимым органом государственного финансового контроля. Она самостоятельно формирует свой план работы и графики контроля, в обязательном порядке представляет Федеральному Собранию РФ заключение о проверке исполнения бюджета за отчетный финансовый год. Основными формами контроля Счетной палаты являются тематические проверки и ревизии. При выявлении нарушений руководителям проверяемых организаций направляются представления для принятия мер по их устранению, а в случаях выявления хищения государственных средств дела передаются в правоохранительные органы. При выявлении фактов нарушения финансовой дисциплины и законности, приносящих государству прямой ущерб, или при несоблюдении порядка и сроков рассмотрения представлений Счетная палата имеет право выдавать предписания, обязательные к исполнению. В случае, если предписания не исполняются, коллегия Счетной палаты по согласованию с Государственной Думой может принять решение о приостановлении всех видов расчетных операций нарушителя. Предписание Счетной палаты может быть обжаловано в судебном порядке. Счетная палата не имеет полномочий применения административных мер воздействия к нарушителям финансовой дисциплины. На уровне субъектов Федерации схожие функции выполняют Контрольно-счетные палаты. Деятельность Счетной палаты по закону является гласной: результаты должны освещаться в средствах массовой информации. Финансовый контроль со стороны Президента РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ путем издания указов по финансовым вопросам, подписания Федеральных законов; назначения и освобождения от должности министра финансов РФ, представления Государственной Думе кандидатур для назначения на должность Председателя Центрального банка. Определенные функции финансового контроля выполняет Контрольное управление Президента РФ, созданное Указом Президента РФ от 24 мая 1994г., которое подчиняется непосредственно Президенту, но взаимодействует со всеми органами исполнительной власти. К числу основных функций данного управления относятся контроль за деятельностью органов контроля и надзора при федеральных органах исполнительной власти, а также подразделений Администрации Президента; рассмотрение жалоб и обращений юридических и физических лиц. В случае выявления финансовых нарушений Главное контрольное управление имеет право направлять предписания об их устранении. По результатам проверок Управление вносит предложение на рассмотрение Президента. Применять какие-либо санкции к нарушителям самостоятельно Главное контрольное управление не имеет права. В соответствии с Конституцией РФ и Законом «О Совете министров – Правительстве РФ» оно наделено самыми широкими полномочиями. Правительство РФ контролирует процесс разработки и исполнения федерального бюджета, осуществление единой политики в области финансов, денег и кредита. Оно контролирует и регулирует финансовую деятельность федеральных министерств и ведомств. Правительством РФ утверждено Положение «О Министерстве финансов РФ» (Постановление от 6 марта 1998г.), Положение «О Казначействе (постановление от 27 августа 1993 г.). При Правительстве РФ действует Межведомственный совет по государственному финансовому контролю, созданный согласно Постановления Правительства РФ от 2 февраля 1996 г. для координации контроля над государственными средствами. В Совет входят председатель банка России, руководитель Федерального казначейства, руководители финансово-контрольных органов. К работе Межведомственного совета могут привлекаться представители Генеральной прокуратуры и силовых структур. Совет возглавляет министр финансов Российской Федерации. Важнейшее место в системе финансового контроля со стороны Правительства РФ занимают Министерство финансов РФ и его структурные подразделения, наделенные контрольными функциями. Прежде всего, Министерство финансов осуществляет финансовый контроль в процессе разработки федерального бюджета; контролирует поступление и расходование бюджетных средств и средств федеральных внебюджетных фондов; участвует в проведении валютного контроля; контролирует направление и использование государственных инвестиций, выделяемых на основе решений Правительства РФ. По результатам контроля Министерство финансов вправе требовать устранения выявленных нарушений, ограничивать и приостанавливать финансирование из федерального бюджета предприятий и организаций при наличии у них фактов незаконного расходования средств, а также непредставления ими соответствующей отчетности; взыскивать государственные средства, используемые не по назначению, с наложением предусмотренных штрафов. Большую роль в проведении финансового контроля играет осуществляемое Минфином методическое руководство организацией бухгалтерского учета в стране, а также проведение аттестации по аудиту и лицензированию аудиторской деятельности. Необходимо отметить, что контрольные полномочия Минфина РФ распространяются на финансовые средства только федерального уровня. Бюджетное законодательство РФ предусматривает финансовую самостоятельность субъектов Федерации и органов местного самоуправления, которые сами несут ответственность за формирование и использование своих бюджетов и внебюджетных фондов. Недополучение доходов бюджета, обострение бюджетного кризиса, возрастание бюджетного дефицита привели к созданию централизованной системы органов Федерального казначейства, подчиненных Минфину РФ. Органы Федерального казначейства призваны осуществлять государственный финансовый контроль за соблюдением исполнения федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов. Федеральное казначейство осуществляет предварительный и текущий контроль за ведением операций с бюджетными средствами главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств, другими участниками бюджетного процесса по исполняемым бюджетам и бюджетам федеральных внебюджетных фондов. В своей деятельности Федеральное казначейство взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти и координирует их работу в процессе контроля. Органы Федерального казначейства имеют право выдавать предписания о взыскании в бесспорном порядке государственных средств, подлежащих возврату в бюджет, срок возврата которых истек; взыскивать в бесспорном порядке пени с коммерческих банков в случае несвоевременного зачисления и непоступления средств от хозяйствующих субъектов на счета федерального бюджета и внебюджетных фондов; выносить предупреждение руководителям органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и получателям бюджетных средств о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; приостанавливать операции по счетам в кредитных организациях сроком до одного месяца. Наряду с указанными выше государственными органами финансового контроля отдельные функции государственного финансового контроля выполняют и другие государственные органы. К ним относятся: Министерство по налогам и сборам, Федеральная налоговая служба, Центральный банк, Министерство государственного имущества, Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства, Государственный таможенный комитет, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг и др. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые органы имеют право проверять финансовые документы юридических и физических лиц, получать от них необходимые сведения (за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну), применять меры принудительного воздействия в отношении должностных лиц и граждан, включая изъятия соответствующих документов и приостановления операций по счетам в банках в случаях нарушения финансовой дисциплины последними. Контроль за налогоплательщиками и объектами, подлежащими налогообложению и налоговой проверке, является одной из важнейших функций налоговых органов. Таможенные органы Российской Федерации в соответствии с положениями Таможенного кодекса осуществляют государственный финансовый контроль, связанный с перемещением товаров через таможенную границу России. Центральный банк Российской Федерации наделен значительными полномочиями в области государственного и финансового контроля. В его структуре функционирует специальный контрольный орган — Департамент банковского надзора, на который возложены функции проверки соблюдения коммерческими банками банковского законодательства и установленных Банком России нормативов банковской деятельности. В зависимости от вида нарушений коммерческими банками Центральный банк имеет право применять к ним различные меры воздействия от наложения штрафов, замены руководства коммерческого банка до отзыва лицензии и ликвидации коммерческого банка. По отношению к нарушителям бюджетного законодательства органы государственного контроля могут применять следующие меры: -сокращение лимитов бюджетных обязательств по сравнению с бюджетными ассигнованиями либо отказ в подтверждении принятых бюджетных обязательств; -изъятие бюджетных средств, используемых не по целевому назначению;  -приостановление операций по счетам в кредитных организациях; -наложение штрафов на руководителей — получателей бюджетных средств, на руководителей государственных органов, органов местного самоуправления, а также изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, полученных на возвратной основе, и сумм процентов за пользование бюджетными средствами; -вынесение предупреждения о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; -начисление пени, а также взыскание пени за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки; -сокращение или прекращение всех других форм финансовой помощи из соответствующего бюджета, в том числе предоставление отсрочек и рассрочек по уплате платежей в соответствующий бюджет.  б) Негосударственный финансовый контроль В настоящее время наряду с государственным финансовым контролером существует и негосударственный финансовый контроль, который представлен: (а) внутрифирменным контролем, (б) контролем со стороны коммерческих банков за организациями, (в) независимым аудиторским контролем. Конечные цели всех видов финансового контроля едины и заключаются в обеспечении соблюдения финансовой дисциплины, повышении эффективности распределения и использования финансовых ресурсов. В то же время задачи и, соответственно, функции государственного и негосударственного финансового контроля различны. Если главной задачей государственного контроля является содействие успешной реализации финансовой политики государства посредством обеспечения соблюдения финансового законодательства, финансовой дисциплины, недопущения нецелевого использования бюджетных и внебюджетных средств, то основной задачей негосударственного контроля выступает повышение эффективности использования финансовых ресурсов экономических субъектов, обеспечение достоверности показателей финансовой отчетности. в) Внутрифирменный (корпоративный) контроль Финансовый контроль проводится самим предприятием, его экономическими службами – бухгалтерией, финансовым отделом, службой финансового менеджмента за финансово-хозяйственной деятельностью своего предприятия, его филиалов и дочерних предприятий. Службы внутреннего контроля следят за эффективностью и целесообразностью денежных затрат, как собственных, так и заемных средств; анализируют и сопоставляют фактические финансовые результаты с прогнозируемыми; оценивают финансовые результаты от инвестиционных проектов; контролируют финансовое состояние предприятия. Внутрифирменный контроль можно разделить на оперативный (текущий) и стратегический. Оперативный производится главным бухгалтером в процессе повседневной хозяйственно-финансовой деятельности с помощью четкой организации бухгалтерского учета и контроля за движением денежных средств. Подпись главного бухгалтера обязательна на всех денежных документах. Главный бухгалтер отвечает за соблюдение государственной финансовой дисциплины и финансового законодательства. Стратегический финансовый контроль предполагает разработку оптимальных решений по использованию финансовых ресурсов и вложению капитала, обеспечивающих экономическую эффективность и максимализацию прибыли. Контроль может быть произведен и при участии привлеченных со стороны специалистов – по инициативе руководства предприятия или его собственников – учредителей и акционеров. По закону коммерческие банки обязаны контролировать лишь соблюдение предприятиями – клиентами установленного государством порядка ведения расчетно-кассовых операций и валютного законодательства. В случае предоставления ссуды банк контролирует целевое использование выданной ссуды, платежеспособность и ликвидность клиента для оценки вероятности возврата ссуды с причитающимися процентами в установленный срок. Такой контроль со стороны банка – важный элемент управления кредитным риском.  г) Аудиторский (независимый) контроль Это новый вид финансового контроля, возникший в Российской Федерации с конца 80-х годов XX века. С переходом к рыночной системе управления экономикой и появлением различных коммерческих структур резко повысились требования к их финансовой надежности, а также к объективности при оценке их финансового состояния. Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской и финансовой отчетности, платежно-расчетной документации отдельных хозяйственных операций, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов на договорной основе.*  Основные задачи аудиторского контроля - установление достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности и соответствия произведенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, проверка платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств проверяемых экономических субъектов. Аудиторские службы могут оказывать и другие услуги: постановку и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности и деклараций о доходах; анализ и прогнозирование финансово-хозяйственной деятельности; обучение работников бухгалтерских служб и консультирование в вопросах законодательства; проработку рекомендаций, полученных в результате аудиторских проверок. Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Если инициативная проверка осуществляется по предложению самого экономического субъекта, то обязательная проводится в установленном порядке во всех случаях, предусмотренных Постановлением Правительства РФ oт 7 декабря 1994г. Обязательной аудиторской проверке подлежат все кредитные организации (включая Банк России), страховые организации, биржи, внебюджетные фонды, создаваемые за счет обязательных отчислений, благотворительные фонды, все предприятия, созданные в форме открытого акционерного общества, независимо от числа акционеров и размера уставного капитала, а также предприятия, имеющие в уставном фонде долю, принадлежащую иностранным инвесторам. Кроме того, ежегодному аудиторскому контролю подлежат предприятия (за исключением государственных и муниципальных), отдельные показатели которых превышают критерии, установленные Правительством РФ. Обязательная аудиторская проверка может быть проведена и по поручению государственных органов — прокуратуры, казначейства, налоговой службы. Уклонение юридического лица от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствовать ее проведению влечет за собой взыскание штрафа по решению суда. Аудиторские проверки могут проводить как отдельные граждане, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы (в том числе, иностранные). Они могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную российским законодательством, кроме открытого акционерного общества. После получения лицензии на право осуществления аудиторской деятельности они включаются в Государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторские фирмы и аудиторы не могут одновременно заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью. Специалистов по аудиту в разных странах называют по-разному: в США - общественными бухгалтерами, в Великобритании и англосаксонских странах - ревизорами или присяжными бухгалтерами, во Франции - бухгалтерами-экспертами или комиссарами по счетам, в Германии - контролерами хозяйства или контролерами книги и т. д. Несмотря на различия в названии, все аудиторы занимаются одним и тем же делом: проверкой бухгалтерской и финансовой отчетности хозяйствующих субъектов с составлением заключения о ее достоверности, а также текущим консультированием по различным учетным, финансовым и правовым вопросам, налогообложению, банковскому и страховому делу и др. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливаются точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям и критериям, соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства. Аудитор, являясь незаинтересованным лицом, выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого лица и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. У аудита и государственного и муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с тем, у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель - укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного и муниципального контроля являются, в основном, централизованные финансы, аудита - преимущественно децентрализованные финансы. Все аудиторские услуги платные. Отношения аудиторской фирмы с клиентами, как правило, оформляются договором с оплатой услуг по договорным ценам. Если аудиторская проверка производится на основе поручения судебных органов при наличии уголовного дела, принятого к производству, или дела, подведомственного арбитражному суду, то оплата аудиторской услуги производится за счет проверяемой организации по тарифам, утверждаемым Правительством РФ, а в случае финансовой несостоятельности — зa счет средств государственного бюджета с последующим возмещением из имущества проверяемой организации, признанной судом банкротом. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 23 декабря 1993 г, результат аудиторской Проверки оформляется в виде заключения аудитора (аудиторской фирмы). Этот документ имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов. Различают четыре варианта заключения: 1) заключение без замечаний — аудитор подтверждает достоверность показателей финансовой и бухгалтерской отчетности; 2) заключение с замечаниями (оговорками), свидетельствующее об общем положительном мнении аудитора о достоверности отчетности, но о наличии отдельных упущений, которые указаны в аналитическом разделе; 3) отрицательное заключение составляется в тех случаях, когда, по мнению аудитора, бухгалтерский учет на предприятии не соответствует требованиям законодательства, а финансовая отчетность недостоверна и не дает представления о реальном состоянии финансов; 4) заключение не составляется в том случае, если аудитору не была предоставлена возможность получить необходимую информацию о проверяемом объекте. Сфера действия аудиторского финансового контроля в России расширяется по мере развития рыночных отношений, одновременно повышаются требования к качеству аудита и профессиональному уровню аудиторов.

Методы финансового контроля — это приёмы исследования учётной документации и получения фактических данных, применяемые работниками контрольно-ревизионных органов и служб с целью выявления доказательной информации. Между различными методамифинансового контроля нет чётких границ, многие из них находятся во взаимосвязи, включают элементы других методов. Во многих случаях достоверное установление фактов возможно лишь с помощью комплексного использования целого ряда методов.

При этом выбор методов контроля, применяемых в том или ином случае, зависит от полномочий контрольно-ревизионного органа или службы. Например, аудитор в ходе проверки может применять только документальные методы; в ходе налоговой проверки могут проверяться только те документы, которые касаются начисления и перечисления в бюджетналогов. Наиболее широкие полномочия, как правило, реализуются при вышестоящем или внутрихозяйственном контроле, так как полномочия служб внутреннего контроляограничиваются только локальными нормативными актами.

При выявлении злоупотреблений наиболее эффективен такой подход, когда первоначально контролёры самостоятельно или с привлечением специалистов изучают небольшое количество заранее отобранных документов (в соответствии с данными оперативной информации)[1]. Если будет установлено, что нарушение нашло отражение в данных учёта, то назначается документальная ревизия (проверка).

Исследование отдельного документа

[править]Формальная проверка документа

Формальная проверка — это внешний осмотр первичного учётного документа с целью анализа соблюдения установленной формы и сопоставления его реквизитов. Выявленные документы с нарушениями правил оформления:

без необходимых реквизитов,

неустановленной формы,

подписанные неустановленными лицами -

 — подвергаются проверке по существу отражённых в них хозяйственных операций и в зависимости от результатов признаются подлинными или подложными .

Признаками злоумышленных действий по преодолению защитных функций первичного документа могут, в частности, являться:

отсутствие необходимых реквизитов (в особенности, подписей, печатей, штампов);

наличие излишних реквизитов (в том числе посторонних записей и пометок);

противоречия между реквизитами одного и того же документа (например, различие в названии организации в тексте договораи в печати на нём);

логические противоречия между содержанием документа и общепринятыми представлениями (например:

закупка грибов и ягод у граждан весной,

очистка крыш и вывоз снега летом,

выдача премии в воскресенье,

оплата проживания в гостинице лицу, командированному в сельскую местность,

инвентаризация склада, при которой снятие остатков 500 наименований товара осуществлено за два часа рабочего времени.)

«слишком аккуратные» документы, то есть не соответствующие реальной обстановке их составления (например, ведомость на выдачу горюче-смазочных материалов для автотранспорта, якобы составлявшаяся непосредственно во время и в месте заправки автомобилей, чистая и непомятая; в особенности если аналогичные ведомости за другие дни выглядят весьма потрёпано).

подчистки, затирки и другие неоговорённые исправления.

Признаки с первого по пятый могут говорить о том, что сведения о хозяйственных операциях, содержащиеся в проверенных документах, не соответствуют действительности (заведомо ложные). Такая операция в действительности не происходила (безденежные или бестоварные документы) или происходила не так, как показано в документе (интеллектуальный подлог). Пятый и шестой признак могут говорить о том, что документы сфальсифицированы, то есть содержат материальный подлог.

[править]Нормативная проверка документа

Нормативная проверка — это проверка содержания хозяйственной операции с точки зрения действующим на момент составления законодательным актам, нормативам, правилам, инструкциям. Путём нормативной проверки выявляются незаконные или неправомерные операции. (Приведём примеры:

завышение норм расхода стройматериалов при ремонте,

завышение размера суточных при командировке,

несоответствие между набором продуктов и выходом готового блюда,

списание смазочных масел в килограммах в то время, как заправка осуществлялась в литрах,

нарушение правил списания естественной убыли,

неправильный расчёт выплаты по больничному листу

и многое другое).

[править]Арифметическая проверка документа

Арифметическая проверка — пересчёт результатов всех подсчётов в документе, как по определению тех или иных показателей, так и при выведении итоговой суммы. С помощью арифметической проверки может быть выявлен как интеллектуальный подлог (заведомо неверные подсчёты), так и материальный (дописки штрихов и цифр в документе).

[править]Исследование взаимосвязанных документов

[править]Встречная проверка

Встречная проверка — сопоставление разных экземпляров (разных отрывных частей) одного документа:

в одной организации (например, накладная на выдачу материалов со склада в производство у начальника склада и у начальника цеха),

в разных организациях (например, накладная на передачу готовой продукции у продавца и у покупателя или чек об оплате проживания в гостинице в бухгалтерии организации, командировавшей работника, и в самой гостинице),

в организации и у частного лица (например, приходный кассовый ордер на приём членского взноса в организации и квитанция к нему у лица, внёсшего взнос)

[править]Метод взаимного контроля

Взаимный контроль — сопоставление различных документов (не только бухгалтерских), прямо или косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. (Приведём примеры:

сопоставление ведомостей по оплате труда с документами, являющимися основаниями для расчётов (личными делами сотрудников, табелями учёта рабочего времени, путевыми листами и т. п.),

сопоставление данных о движении имущества с данными о выходе транспорта, о движении через контрольно-пропускные пункты, о наличии и движении соответствующей тары,

сопоставление бухгалтерских документов с документами оперативного учёта — складскими, производственными,лабораторными,

сопоставление подписей одного лица в различных документах.)

[править]Исследование однородных документов

[править]Контрольное сличение

Контрольное сличение — пересчёт движения товара за определённый период на основании первичных учётных документов и сравнение с данными инвентаризационных ведомостей на начало и конец этого периода. При этом, помимо неверных арифметических подсчётов, может быть выявлено:

превышение расхода какого-либо товара над приходом,

расход товара, которого не было в приходе,

остаток товара, которого не было в приходе.

[править]Обратная калькуляция

Обратная калькуляция — контрольный пересчёт готовых изделий в сырьё. На основании документов об изготовлении и реализации продукции того или иного вида определяется общее количество сырья, материалов, комплектующих, расходногоинструмента, использованного для изготовления этих изделий. Полученные расчётные результаты сравниваются с тем, что списано в расход. При этом можно выявить расхождения, говорящие об излишнем списании материалов либо о занижении объёмов производства (например, на изготовление 100 дверей пошло 400 дверных ручек). Сложным в реализации, но весьма эффективным приёмом является в некоторых случаях обратная калькуляция по расходу электроэнергии.

[править]Хронологический анализ

Хронологический анализ — восстановление данных об остатках товарно-материальных ценностей в месте их хранения (торговли) на каждый день. Хронологический анализ позволяет выявить:

«отрицательный» остаток товарно-материальных ценностей на складе в какой-либо день,

отсутствие движения товара, пользующегося спросом (может говорить о фиктивности остатка),

необъяснимые с точки зрения нормального хозяйственного оборота скачки и спады реализации товара в какие-либо дни(например, перед инвентаризацией или ввиду окончания налогового периода)

отсутствие логичных временных закономерностей в реализации определённых видов товара (например, роста выручки проката лодок в воскресенье; прохладительных напитков — в жару; одежды — по сезонам и т. п.).

[править]Сравнительный анализ

Сравнительный анализ — сопоставление документов, отображающих аналогичные операции. Сравнительный анализ позволяет выявить отклонения единичного документа, необъяснимые нормальным хозяйственным процессом. (Приведём примеры:

различия в оформлении однородных документов, якобы выписанных в одной организации,

различия в характере упаковки однородного товара, якобы приобретённого в одном месте,

различие в среднем весе стандартных пачек (ящиков) товара.)

Разумеется, сами по себе такие отличия не несут в себе признаков нарушения. Однако они являются сигналом для ревизора о том, что вероятность выявления злоупотребления при исследовании «особенной» операции существенно выше. Такие операции подвергают другим методам контроля, например встречной проверке.

[править]Проверка бухгалтерского учёта

[править]Проверка принятия документа к учёту

Проверка принятия документа к учёту — анализ контировки первичного учётного документа, то есть формирования на его основании бухгалтерской проводки. Бухгалтерские проводки могут быть правильными, неправильными и бездокументными.

Бухгалтерская проводка может оказаться неправильной по следующим основаниям:

не соответствует документу по сумме,

не соответствует содержанию хозяйственной операции (запись произведена в ненадлежащие счета бухгалтерского учёта).

Причиной неправильной бухгалтерской проводки может быть:

разовая техническая ошибка,

некомпетентность бухгалтера,

заведомо подложная запись.

При грамотно организованном бухгалтерском учёте на предприятии любая разовая техническая ошибка будет обнаружена в самой бухгалтерии при подведении ежемесячных (ежеквартальных) итогов путём проверки соблюдения контрольных равенств (см. далее). Факт необнаружения такой ошибки может говорить о запущенности бухгалтерского учёта, неработающей системевнутреннего бухгалтерского контроля.

Неправильные бухгалтерские проводки, объясняемые некомпетентностью и заведомо подложные, могут быть разграничены методом аналогий. Необходимо определить, всегда ли в подобных случаях ошибка повторяется. Если всегда, то это может быть следствием добросовестного заблуждения бухгалтера (что однако не освобождает его от ответственности). Если такое нарушение представляет собой нарушение из общего правила, то это явный признак злого умысла. (Например, выявлено, что бухгалтер начисляет алименты на содержание своего несовершеннолетнего ребёнка не со своей начисленной заработной платы, а за счёт издержек производства. Имеет смысл поинтересоваться, как он начисляет алименты других работников предприятия — по такой же схеме или в соответствии с законодательством.)

Бездокументная проводка может объясняться следующими причинами:

подлог,

утеря первичного документа.

Такая операция проверяется по другим документам (документы оперативного учёта, отчёты материально-ответственных лиц) и на основании анализа делается вывод о том, являются ли сведения о хозяйственной операции полноценными.

[править]Проверка аналитического учёта

Проверка аналитического учёта — анализ полноты информации, содержащейся в регистрах (книгах, карточках) аналитического учёта. При этом могут быть выявлены следующие нарушения:

отсутствие аналитического учёта по отдельным счетам и субсчетам (например:

заведены карточки учёта основного средства «Компьютер», без указания комплектности, что может спровоцировать присвоение недобросовестным материально-ответственным лицом отдельных устройств и комплектующих,

по счёту «расчёты с поставщиками и подрядчиками» отдельные аналитические счета заведены лишь на крупных поставщиков, а на мелких заведён единый аналитический счёт «расчёты с прочими поставщиками»; в итоге такого нарушения может теряться информация о просроченной дебиторской задолженности — в том числе и намеренно).

недостаточно подробный аналитический учёт (например:

заведён аналитический счёт «сухофрукты», без разделения по видам сухофруктов; при этом с продуктового склада встоловую для приготовления компота могут выдаваться сушёные яблоки, а списываться, скажем, курага, гораздо более дорогая,

заведён аналитический счёт «стулья разные»; при этом недобросовестным работником снабжения могут закупаться в торговой сети кожаные кресла, а на склад поступят колченогие табуретки в том же количестве.)

[править]Проверка соблюдения контрольных равенств

Контрольные равенства — основные закономерности системы бухгалтерского учёта, обусловленные тем, что сумма каждой проводки отражается один раз в дебете какого-либо счёта и один раз в кредите какого-либо счёта.

Равенство итоговых оборотов по дебету и кредиту по всем счетам главной книги. Это равенство нарушается в результате следующих ошибок:

сумма какой-либо операции отражена только в одном счёте,

сумма записана дважды, но оба раза по дебету (по кредиту),

сумма записана по дебету и по кредиту, но в разных цифровых значениях.

Суммарный остаток по дебету всех счетов главной книги равен суммарному остатку по кредиту всех счетов главной книги — равенство позволяет выявить ошибки в подсчёте итогов по счетам при правильных проводках.

Суммарные обороты по дебету (кредиту) главной книги (см. пункт 1) должны соответствовать итогу по хронологическому журналу. Это равенство нарушается в следующих случаях:

проводка вообще не записана в главную книгу,

проводка занесена по дебету и по кредиту в одинаковой неверной сумме.

Равенство остатка по каждому синтетическому счёту сумме остатков по входящим в него аналитическим счетам. Данное равенство позволяет выявить запись, сделанную в ненадлежащие счета аналитического учёта (например, «основные средства» вместо «материалы»; «расчёты с поставщиками» вместо «расчёты с покупателями»).

Искусственное сохранение контрольных равенств:

неправильный подсчёт итогов,

дополнительные необоснованные записи в регистры учёта

может объясняться намерением работника бухгалтерского аппарата замаскировать следы ошибок либо неправомерных действий и, таким образом, имеет важное значение с точки зрения доказательстванедобросовестности либо злого умысла такого работника.

[править]Методы фактической проверки

[править]Инвентаризация

Основная статья: Инвентаризация

Инвентаризация — это проверка наличия имущества организации и состояния её финансовых обязательств на определённую дату путём сличения фактических данных с данными бухгалтерского учёта. Это основной способ фактического контроля за сохранностью имущественных ценностей и средств.

Также в рамках финансового контроля возможны и другие приёмы проверки наличия товарно-материальных ценностей в различных ситуациях. Одним из таких методов является, например, контрольное взвешивание партии груза и сравнение фактических данных с накладной (как по ввозимому сырью, так и по вывозимой продукции). Попутно возможно проведениекачественного анализа груза в партии.

[править]Контрольные операции

[править]Контрольная закупка

Контрольная закупка (в практике правоохранительных органов также — проверочная закупка) — это мнимая сделкакупли — продажи между организацией розничной торговли или обслуживания и физическим лицом с целью проверки соблюдения правил торговли. Контрольная закупка позволяет выявить:

обман потребителя (обвес, обсчёт, недовложение, замена товара на товар более низкого качества — в общем случае, любое действие продавца, результатом которого явилось то обстоятельство, что потребитель заплатил за товар(услугу) сумму, превышающую его реальную цену),

обман государства путём невыдачи кассового чека (таким образом искажается информация о выручке торгового предприятия, необходимая для правильного исчисления налогов).

Контрольную закупку целесообразно проводить в присутствии двух свидетелей. Это позволяет сделать информацию о нарушенияхдоказательной, чтобы можно было применить к продавцу меры ответственности. Как вариант, возможно проведение закупки группой из трёх лиц, стоящих в очереди друг за другом. Это позволяет каждому из троих контролёров одновременно быть свидетелями для двух остальных, а также устанавливает систематичность нарушений. После того, как последний из контролёров совершит свою покупку, группа предъявляет продавцу свои полномочия и в присутствии представителя администрации магазинаорганизует пересчёт купленного товара (при необходимости, взвешивание на контрольных весах).

Вариант контрольной закупки для предприятий общественного питания — контрольное взвешивание готового блюда.

[править]Контрольный обмер

Основная статья: Контрольный обмер

Контрольный обмер — это установление фактического объёма строительно-монтажных или ремонтных работ, качества и количества фактически использованных материалов. Контрольный обмер проводится визуально, путём инструментальныхизмерений и с помощью расчётных методов.

[править]Контрольный запуск сырья в производство

Контрольный запуск сырья в производство — это установление фактических характеристик выпуска продукции на конкретном оборудовании. В результате контрольного запуска может быть установлено:

фактический расход сырья и материалов, количество и качество готовой продукции, количество отходов,

реальная производительность оборудования по объёму выпуска, по времени, по энергоёмкости,

соответствие действующих на предприятии нормативов списания сырья и материалов.

Контрольный запуск сырья в производство организуется:

из того же сырья,

на том же оборудовании

в том же порядке.

В зависимости от технологии производства, более эффективным может быть выпуск контрольной партии продукции . В этом случае нормируется не количество сырья (материалов), а выход готовой продукции. С помощью контрольного запуска может проверяться не только отсутствие излишнего списания сырья (материалов) и полнота объёма оприходования продукции, но и её качественные показатели. (Например, на молочной ферме с помощью контрольной дойки коров может быть выявлено расхождение как по надою, так и по жирности молока.)

Также с целью проверки возможности осуществления конкретной операции определённым работником, можно предложить ему выполнить такую операцию под наблюдением комиссии. При этом можно выявить:

отсутствие навыков такой работы у данного лица,

невозможность достижения данным лицом определённого качества или скорости работы.

[править]Получение дополнительной информации

[править]Получение объяснений

Получение объяснений — это получение ответов на возникшие вопросы у работников предприятия (в устной или письменной форме):

у ответственных лиц, совершавших хозяйственную операцию и подписавших соответствующие документы,

у лиц, участвовавших в операции, но не имеющих отношения к оформлению документов (грузчики, водители, повара и т. д.).

[править]Получение справок других организаций

Справки других организаций подразумевают ответы на запросы, касающиеся установления доброкачественности первичных учётных документов проверяемой организации. (Можно, например, получить подтверждение:

того, что данный магазин не реализует товары определённого вида,

того, что данное учреждение в какое-либо время было закрыто на ремонт; либо не работает по выходным,

того, что данное транспортное предприятие имеет только легковые такси, услуг перевозки грузов не оказывает,

того, что лицо, указанное в трудовом договоре, не проживает по указанному адресу

и многого другого.)

[править]Финансовый контроль отдельных направлений деятельности хозяйствующего субъекта

[править]Ревизия основных средств

Основная статья: Ревизия основных средств

[править]Ревизия кассы

Основная статья: Ревизия кассы

[править]Ревизия финансовых вложений

Основная статья: Ревизия финансовых вложений

[править]Ревизия расчётов

Основная статья: Ревизия расчётов

[править]Ревизия хозяйственных договоров

Основная статья: Ревизия хозяйственных договоров

[править]Ревизия внешнеэкономической деятельности

Основная статья: Ревизия внешнеэкономической деятельности

[править]Ревизия определения и распределения прибыли

Основная статья: Ревизия определения и распределения прибыли

[править]Особенности финансового контроля на предприятиях различных сфер деятельности

[править]Ревизия организации розничной торговли

Основная статья: Финансовый контроль в сфере потребительского рынка

[править]Ревизия в строительстве

Основная статья: Финансовый контроль в строительстве

[править]Ревизия на автотранспортном предприятии

Основная статья: Финансовый контроль на автотранспортных предприятиях

[править]Ревизия бюджетного учреждения

Основная статья: Финансовый контроль в бюджетных учреждениях

[править]Ревизия в коммерческом банке

Основная статья: Финансовый контроль в банках

КОМПЕТЕНЦИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ И МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОРГАНОВ В ОБЛАСТИ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Представительные (законодательные) органы государственной власти. Принцип разделения властей придает контролю за финансовой деятельностью органов исполнительной власти со роны органов представительной власти исключительно важную роль, определяет его новое содержание. Основы этого контроля закреплены конституционно: в Конституции РФ, в конституциях республик в составе Федерации, а также в уставах краев, областей, других субъектов Федерации. Финансовый контроль (область бюджетной системы) в них выделен особо. Так, Государственная Дума рассматривает и утверждает отчет об исполнении федерального бюджета, представляемый ей Правительством (ст. 114 Конституции РФ), а также отчеты об исполнении бюджетов внебюджетных государственных социальных фондов. Контрольные функции в области финансов выполняют также комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой в рамках своих предметов ведения (ст. 101 Конституции РФ). Особая роль среди них принадлежит Комитету по бюджету и налогам Государственной Думы и Комитету по бюджету Совета Федерации. Финансовый контроль Совета Федерации и Государственной Думы проводится также в процессе слушаний вопросов о финансах страны на их заседаниях. Согласно ч. 5 ст. 101 Конституции РФ для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату РФ, которая выделяется своим значением и правовым статусом среди специальных контрольных органов. Состав, полномочия и порядок деятельности Счетной палаты определяются Федеральным законом от 11 января 1995 г. «О Счетной палате Российской Федерации» . Счетная палата РФ наделена широкими полномочиями в сфере финансового контроля. Согласно Закону это постоянно действующий орган государственного финансового контроля, подотчетный Федеральному Собранию РФ. В рамках задач, определенных законодательством, Счетная палата обладает организационной и функциональной независимостью (ст. 1 указанного Закона). Деятельность Счетной палаты направлена на проведение контрольно-аналитических мер в отношении намечаемых, осуществляемых и уже произведенных государственных расходов. Объектом контроля со стороны Счетной палаты РФ выступают средства бюджета, федеральных внебюджетных фондов, федеральная собственность. В Законе особо выделены полномочия Счетной палаты по контролю за состоянием государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации и за использованием кредитных ресурсов. Счетная палата осуществляет контроль за деятельностью Центрального банка РФ, других банков в части обслуживания ими федерального бюджета; за деятельностью Центрального банка РФ по обслуживанию государственного долга Российской Федерации (ст. 16 и 19). Закон определяет круг субъектов, на которые распространяются контрольные полномочия Счетной палаты. В него входят: а) все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения, органы управления федеральными внебюджетными фондами; б) органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества; в) общественные объединения, негосударственные фонды и иные негосударственные некоммерческие организации, на деятельность которых контрольные полномочия Счетной палаты распространяются в части, связанной с получением, перечислением или использованием ими средств федерального бюджета, использованием федеральной собственности и ею, а также в части предоставленных федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговых, таможенных и Иных льгот и преимуществ (ст. 12). Контрольные полномочия Счетной палаты распространяются не только на федеральные органы и организации, но также и на органы субъектов РФ и местного самоуправления, негосударственные организации, если их деятельность связана с федеральным бюджетом, федеральными внебюджетными фондами и федеральной собственностью. Счетная палата имеет право давать администрации проверяемых предприятий, учреждений и организаций обязательные для исполнения предписания в случаях выявления нарушений в хозяйственной, финансовой, коммерческой и иной деятельности. При неоднократном неисполнении или ненадлежащем исполнении предписаний Коллегия Счетной палаты может по согласованию с Государственной Думой принять решение о приостановлении всех видов финансовых, платежных и расчетных операций по счетам проверяемых предприятий, учреждений и организаций. Предписание может быть обжаловано в судебном порядке. В своей контрольной деятельности Счетная палата взаимодействует с другими контрольными органами Российской Федерации (ст. 22 указанного Закона). Деятельность Счетной палаты основана на принципе гласности. Она должна регулярно предоставлять сведения о своей деятельности средствам массовой информации. Правовой статус и задачи Счетной палаты РФ характеризуют ее как высший контрольный орган в стране, хотя впрямую такого определения в законодательстве не дано. При создании Счетной палаты РФ был использован зарубежный опыт. Он обобщен в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г. Контрольные функции в области финансов осуществляют также представительные органы государственной власти субъектов РФ, что закреплено в их законодательстве в соответствии с федеральными актами, и органы местного самоуправления. На уровне субъектов Федерации их представительные органы власти образуют счетные палаты (контрольно-счетные пшаты и т. п.) как органы постоянно действующего государственного финансового контроля. Представительные органы местного самоуправления также образуют на своем уровне контрольные органы. В целях эффективности президентского контроля в ведении Президента РФ действует специальный контрольный орган — Контрольное управление Президента Российской Федерациих. При осуществлении контрольных функций этот орган взаимодействует с другими структурными подразделениями Администрации Президента, соответствующими комитетами и комиссиями при нем, аппаратами Правительства РФ, палат Федерального Собрания, органами судебной власти и прокуратуры, с различными федеральными службами и другими федеральными органами исполнительной власти. Это орган широкой сферы контрольной деятельности, финансовый контроль является его составной частью. Управление не наделено правом применения каких-либо санкций, однако оно вправе направлять предписания об устранении выявленных нарушений руководителям федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации. Эти предписания должны быть рассмотрены безотлагательно. Не позднее, чем в месячный срок, должны быть приняты меры по устранению нарушений. Управление вправе также вносить предложения Президенту РФ, руководителям федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов РФ о привлечении к ответственности и приостановлении деятельности соответствующих должностных лиц. В целях повышения эффективности деятельности федеральных органов исполнительной власти Указом Президента РФ от 13 мая 2000 г. «О полномочном представителе Президента Российской Федерации в федеральном округе» определены меры и по совершенствованию президентского контроля. В связи с этим создано семь федеральных округов. К числу основных задач, возложенных на полномочных представителей Президента РФ в федеральных округах, отнесена организация контроля за исполнением решений федеральных органов государственной власти в округе, что относится и к сфере финансов. При этом полномочный представитель наделен правом впределах своей компетенции проверки использования в округе средств федерального бюджета. Органы исполнительной государственной власти общей компетенции — Правительство РФ, правительства, администрации субъектов Федерации направляют контрольную деятельность подведомственных им органов государственного управления, в том числе финансовых, а также непосредственно сами осуществляют финансовый контроль. В пределах своих полномочий Правительство Российской Федерации на основании Конституции России (ст. 114) и Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации» контролирует составление и исполнение федерального бюджета, проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики, осуществляет валютный контроль. Одновременно в полномочия Правительства РФ входит руководство и контроль за деятельностью в области финансов федеральных министерств, служб, агентств и других подотчетных ему органов, включая органы федеральной службы финансовой сферы. Помимо этого Правительство РФ осуществляет контроль за деятельностью органов исполнительной власти субъектов РФ по вопросам, отнесенным к ведению РФ и полномочиям совместного ведения Федерации и ее субъектов. В случае противоречия актов органов исполнительной власти субъектов РФ федеральному законодательству и международным обязательствам РФ Правительство РФ вносит предложения Президенту РФ о приостановлении действия этих актов. Направляя деятельность подведомственных ему органов по осуществлению финансового контроля, Правительство РФ принимает правовые акты (нормативные и индивидуальные), регулирующие порядок этой деятельности (например, Положение о Министерстве финансов РФ, Положение о федеральном казначействе РФ и др., где закреплены функции по финансовому контролю). Правительство вправе образовывать также свои комиссии и другие органы с контрольными функциями. Важное значение в силу своей повседневности, регулярности и систематичности имеет финансовый контроль, осуществляемый государственными органами, деятельность которых специально направлена на область финансов. К ним относятся органы исполнительной власти, подведомственные Министерству финансов РФ (федеральные службы — налоговая, страхового надзора, финансово-бюджетного надзора, по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство), а также Федеральная таможенная служба (в структуре Министерства экономического развития и торговли РФ) и Федеральная служба по финансовым рынкам, руководство которой осуществляет Правительство РФ. В рамках своей компетенции они проводят контроль за целевым использованием федерального бюджета и средств государственных внебюджетных и целевых бюджетных фондов; за расходами, связанными с государственным внутренним и внешним долгом; за формированием и Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней РФ; частично валютный и экспортный контроль; контроль за использованием и хранением драгоценных металлов и драгоценных камней организациями и совершением сделок с ними, а также надзор и контроль за обеспечением платежеспособности страховщиков, контроль за качеством аудиторских проверок и Федеральная таможенная служба осуществляет контроль в сфере налогообложения , при перемещении товаров через таможенную границу РФ, а также предусмотренный ТК РФ валютный контроль. Федеральная служба по финансовому рынку наделена функциями по контролю и надзору в сфере обращения ценных бумаг, по контролю деятельности бирж, формирования и инвестирования средств пенсионного накопления. На основе постановления Правительства РФ от 6 августа 1998 г. организованы контрольно-ревизионные управления Минфина России в субъекте РФ (территориальные КРУ). Основной задачей деятельности этих органов является осуществление последующего контроля за своевременным, целевым и рациональным использованием и сохранностью федеральных средств. Они также проводят на договорной основе по обращениям органов государственной власти субъектов Федерации и органов местного самоуправления ревизии и финансовые проверки (с возмещением расходов) поступления и расходования средств соответствующих бюджетов и внебюджетных фондов и доходов от имущества. В процессе ревизий и проверок территориальные КРУ вправе принимать меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины и неэффективного расходования средств, давать обязательные указания об устранении этих нарушений, о возмещении причиненного ущерба и привлечении К ответственности виновных лиц в соответствии с законодательством РФ. Они также имеют право вносить предложения о взыскании с организаций бюджетных средств, использованных не по целевому назначению; ставить вопрос об отстранении от работы должностных лиц, виновных в нарушении законодательства; передавать материалы ревизий и проверок в правоохранительные органы. В области аудита территориальные КРУ осуществляют в соответствии с поручениями Минфина России контроль за качеством проведения аудиторами и аудиторскими организациями аудиторских проверок организаций. По результатам этих проверок они имеют право ставить перед Минфином вопросы об аннулировании лицензий на осуществление аудиторской деятельности. Органы федерального казначейства (Федеральной службы) осуществляют финансовый контроль в процессе организации исполнения бюджетов и управления счетами бюджетов и бюджетными средствами. Такой порядок распространяется на бюджеты всех уровней (ст. 267 К РФ). Они вправе применять санкции и другие меры принудительного воздействия в случаях установления нарушений финансовой дисциплины. Федеральная служба финансово-бюджетного надзора предназначена для осуществления функций по контролю и надзору финансово-бюджетной сфере, а также функций органа валютного контроля. Она полномочна осуществлять контроль и надзор: за использованием средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности; за исполнением законодательства РФ о финансово-бюджетном контроле и надзоре исполнительной власти всех уровней; за соблюдением валютного РФ и др. Комитет РФ по финансовому мониторингу, преобразованный в Федеральную службу по финансовому мониторингу, был создан на основании Указа Президента РФ от 1 ноября 2001 г. , что обусловливалось ростом правонарушений в сфере финансов и денежного обращения, в особенности использованием официально действующих организаций (банков, страховых компаний, ломбардов и др.) для легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем. Федеральным законом от 7 августа г. «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем» предусматривалось создание правового механизма и специально уполномоченного государственного органа, призванных противодействовать этим явлениям, негативно влияющим на экономику страны, на реализацию прав и законных интересов граждан, общества и государ Таким органом и является Федеральная служба по финансовому мониторингу. Закон требует: а) усиления внутреннего контроля, проводимого самими организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом; б) обязательного контроля со стороны уполномоченного органа за этими операциями в установленных случаях (ст. 4, 6 Закона). К основным задачам названного уполномоченного органа отнесены: сбор, обработка и анализ информации об операциях с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих контролю в соответствии с законодательством РФ; создание единой информационной системы и ведение федеральной базы данных в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем; направление соответствующей информации в правоохранительные органы и др. Закон не предусматривает полномочий этого органа по применению каких-либо мер принудительного воздействия при выявлении в ходе мониторинга правонарушений. Их применение на основе представленной информации относится к компетенции правоохранительных органов. Финансовый контроль, осуществляемый государственными органами и органами местного самоуправления, дополняется общественным финансовым контролем, основанным на положениях Конституции РФ, устанавливающих права граждан, в том числе — право на участие в управлении делами государства (ст. 32), обязанности органов государственной власти и органов местного самоуправления обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы (ст. 24). Налоговые органы действуют как система специализированных органов финансового контроля, деятельность которых направлена на обеспечение единой системы контроля за соблюдением российского налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов в бюджет, а также в установленных случаях — во внебюджетные фонды. Кроме того, они осуществляют валютный контроль в рамках своей компетенции. Налоговые органы наделены широким кругом контрольных полномочий и прав по применению мер принудительного воздействия к нарушителям налогового законодательства. НК РФ (гл. 15)’закрепил эти полномочия и санкции, уточнив и конкретизировав их содержание, а также порядок применения. Банки (кредитные организации). Их функции в области финансового контроля в современный период существенно изменились. Это обусловлено изменением принципов регулирования экономики и связанной с ним перестройкой банковской системы, образованием коммерческих банков, основанных на разных формах собственности. В результате функции банков по контролю за деятельностью предприятий, организаций, учреждений сузились. Коммерческие банки не осуществляют контрольных полномочий в отношении своей клиентуры в административном порядке, как это было прежде, когда все банки, являясь государственными, были наделены властными полномочиями. Однако на основе действующего законодательства банки (кредитные организации) уполномочены выполнять функции ного контроля: соблюдение предприятиями, организациями, учреждениями порядка ведения кассовых операций и соблюдение валютного законодательства, уполномоченные банки являются агентами государственного валютного контроля. В других отношениях банки осуществляют контроль на гражданско-правовой основе как сторона в договоре. Отличается особенностями контроль, осуществляемый Центральным банком Российской Федерации, в силу специфики своего правового положения являющимся органом государственного регулирования денежно-кредитных валютных отношений. На него возложен надзор за деятельностью коммерческих банков и других кредитных организаций. При этом он вправе применить к банкам, нарушающим законодательство и установленные правила деятельности, принудительные меры воздействия в административном порядке. Центральный банк РФ осуществляет также контроль за соблюдением законодательства о валютном регулировании и денежном обращении. Помимо рассмотренного надведомственного (внешнего) контроля проводится ведомственный (внутриведомственный) финансовый контроль, т. е. контроль министерств, ведомств, других органов исполнительной власти за деятельностью входящих в их систему предприятий, организаций, учреждений. Указом Президента РФ от 25 июля 1996 г. «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» обращено особое внимание контрольно-ревизионных подразделений органов исполнительной власти, как и других органов государственного финансового контроля, на проверку поступления и расходования государственных бюджетных и внебюджетных средств. В рамках ведомственного контроля проводится внутрихозяйственный (внутренний) финансовый контроль, т. е. контроль, осуществляемый на конкретных предприятиях, в организациях и учреждениях их руководителями и функциональными структурными подразделениями (бухгалтерией, финансовым отделом, отделами планирования и нормирования заработной платы и др.). Контрольные функции в данном случае — необходимое условие процесса повседневной финансово-хозяйственной деятельности. Важную роль и наиболее широкие функции внутрихозяйственного финансового контроля выполняет бухгалтерская служба предприятий, организаций, учреждений, ведущая бухгалтерский учет. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» , одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Упомянутый Закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях несут их руководители. Главный бухгалтер (бухгалтер) несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. При разногласиях между руководителем и главным бухгалтером по отдельным хозяйственным операциям документы могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя. В этом случае он несет всю полноту ответственно сти за последствия осуществления таких операций.

Аудиторский финансовый контроль

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской дея­тельности" и Федеральными правилами (стандартами) аудитор­ской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 04.07.2003 №405), аудиторскаядеятельность - аудит ­представляет собой предпринимательскую деятельность аудито­ров (аудиторских фирм) по осуществлениюнезависимых вневе­домственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций идру­гих финансовых обязательств и требований хозяйственных субъ­ектов, а также оказанию им иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти во всех существенных отношениях. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать само­стоятельно, а также аудиторские фирмы, начинают свою дея­тельность послегосударственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и вклю­чения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Лицензии на осуществление аудита выдаются Министерством финансов РФ. Данное положение введено Постановлением Правительства РФ "О лицензировании аудиторской деятельно­сти" от 29.03.2002 № 190. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности, предоставляемая в соответствии с действующим законодательством, первоначально выдается на срок -5 лет. При этом отдельные виды аудиторской деятельности законода­тельством, не предусмотрены. Срок действия лицензии по за­явлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограни­ченное количество раз. Аудитор в процессе проведения аудита обязан оцениватьсуще­ственность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.  Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, считается существенной, если ее пропуск или искаже­ние может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Между существенностью и аудиторским риском существует об­ ратная зависимость, то есть чем выше уровень существенно­сти, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, суще­ственной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения ]\югут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудитор­ский риск посредством проведения дополнительных аудитор­ских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. Аудитор должен получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основы­вается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения: комплекса тестов средств внутреннего контроля; процедур проверки по существу.

В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены ис­ключительно путем проведения процедур проверки по существу.­Аудиторские доказательства - это информация, полученная ау­ дитором при проведении проверки, и результат анализа указан­ ной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первич­ные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от треть­их лиц). Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, про­водимые с целью получения аудиторских доказательств в от­ношении надлежащей организации и эффективности функ­ционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финан­совой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры про­верки проводятся в следующих формах:  детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выпол­нения следующих процедур проверки по существу:  инспектирование; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет.

Инспектирование представляет собой проверку записей, доку­ ментов или материальных активов. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отсле­живание выполнения процедур внутреннего контроля, по ко­торым не остается документальных свидетельств для аудита). Запрос представляет собой поиск информации у осведомлен­ ных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Подтверждениепредставляет собой ответ на запрос об инфор­ мации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, ау­ дитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской за­ долженности непосредственно у дебиторов). Пересчет представляет собой проверку точности арифметиче­ских расчетов в первичных документах и бухгалтерских запи­сях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оцен­ку полученной аудитором информации, исследование важней­ших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) не­правильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. При осуществлении проверки аудитор имеет право:  самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; проверять в полном объеме документацию, связанную с фи­нансово- хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а так­же фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; отказаться от проведения аудиторской проверки или от выра­жения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­

ской) отчетности в аудиторском заключении в предусмотрен­ных законом случаях; • осуществлять иные права, вытекающие из существа правоот­ношений, определенных договором оказания аудиторских ус­луг, и не противоречащие законодательству РФ. При осуществлении своей деятельности на аудитора возлага­ются следующие обязанности:  осуществлять аудиторскую проверку; предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных ак­тах РФ, на которых основываются замечания и выводы ауди­торской организации или индивидуального аудитора; в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; обеспечивать сохранность документов, получаемых и состав­ляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содер­жание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключив­шего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; исполнять иные обязанности, вытекающие из существа право­отношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Результатом аудиторской деятельности является аудиторскоезаюгючение, имеющее силу официального документа и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о досто­верности финансовой отчетности аудируемого лица и соответ­ствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодатель­ству РФ. Значение аудиторского заключения выражается в возможности делать правильные выводы о результатах хозяйственной дея­тельности, финансовом и имущественном положении аудируе­мых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обосно­ванные решения. Аудиторское заключение включает в себя следующие основные элементы:  наименование - "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"; адресата. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директо­ров и т. п.; сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице; вводная часть; часть, описывающая объем аудита; часть, содержащая мнение аудитора; дата аудиторского заключения; подпись аудитора. Аудиторское заключение может быть как выражениембезогово­

рочно положительного мнения, так и модифицированным, если возникли следующие факторы.  не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в ауди­торском заключении с целью привлечения внимания пользова­телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого ли­ца и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности; влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или от­рицательному мнению

ПОНЯТИЕ, ПРАВОВАЯ ФОРМА И РОЛЬ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МЕСТНОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) БЮДЖЕТА

Государственные и местные (муниципальные) бюджеты являются центральным звеном финансовой системы Российской Федерации как и любого другого государства. Бюджет — необходимый атрибут государства и основа его суверенитета. Посредством бюджетов образуются денежные фонды соответствующего государственного или муниципального образования, которые обеспечивают выполнение задач общего для них значения, создают финансовую основу для осуществления функций органов государственной власти и местного самоуправления В материальном аспекте государственный, как и местный бюджет, представляет собой централизованный в масштабах определенного государственного или муниципального образования денежный фонд, который находится в распоряжении соответствующих органов государственной власти или местного самоуправления. Материальное содержание бюджета подвижно, постоянно меняется объем концентрируемых в нем денежных средств, виды поступлений в него, направления расходов и т.п. Однако сущность бюджета проявляется в тех общественных отношениях, которые связаны с концентрацией и использованием его средств, то есть в характеристике бюджета как экономического механизма (категории). В этом аспекте бюджет представляет собой совокупность экономических (денежных) отношений, которые возникают в связи с образованием, распределением и использованием централизованных денежных фондов, предназначенных для осуществления задач государственных и муниципальных образований общего значения и выполнения функций соответствующих органов власти и самоуправления. В бюджетах концентрируется наиболее крупная часть финансовых ресурсов государства. Понятие бюджета имеет и юридический аспект. В этом случае он рассматривается как правовой акт. В таком смысле бюджет — это основной финансовый план образования, распределения и использования централизованного денежного фонда государственного или муниципального образования, утверждаемый соответствующим представительным органом государственной власти или местного самоуправления. Данный финансовый план закрепляет юридические права и обязанности участников бюджетных отношений. В Бюджетном кодексе РФ (ст. 1) установлена основная правовая форма этого акта применительно к бюджетам разных уровней: федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации утверждаются в форме соответствующих законов, местные (муниципальные) — в форме решений представительных органов местного самоуправления, в чем проявляется принцип демократизма в бюджетной деятельности. К названной основной форме дополняются финансовоплановые акты органов исполнительной власти, конкретизирующие бюджет (например, сводная бюджетная роспись). Подобная правовая форма бюджета (закон представительного органа власти) действует и в большинстве зарубежных стран в течение ряда столетий. В дореволюционной России (до 1917 г.) предпринимались попытки демократизировать правовую форму государственного бюджета. Известный российский государственный деятель XIX в. М.М. Сперанский в работе «План финансов» обосновывал необходимость придания бюджету силы закона, обеспечения гласности в его утверждении и исполнении1. В законодательстве содержится юридическая характеристика бюджета и с позиций права собственности. Согласно ГК РФ (п. 4 ст. 214) средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют соответственно государственную казну РФ или субъекта РФ. Таким образом, средства государственного бюджета — часть государственной казны. Средства местного бюджета отнесены к объектам муниципальной собственности и соответственно — составной части муниципальной казны (ст. 215). Такая характеристика важна тем, что определяет собственника бюджетных средств: им является не тот или иной орган государственной власти или местного самоуправления, а сами названные государственные или муниципальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, города, районы и т.п.). Соответствующие органы власти и управления осуществляют в пределах своей компетенции распоряжение этой собственностью. Конституция РФ относит вопросы разграничения государственной собственности, куда входят и бюджетные средства, к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (п. «г» ч. 1 ст. 72). К понятию бюджета обращается и законодательство, что, без сомнения, имеет положительное значение. Так, в Законе РФ от 10 октября 1991 г. «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса» бюджет был определен как форма образования и расходования денежных средств для функционирования органов государственной власти»1. Однако это характеризует лишь одну его сторону — связь с функционированием органов государственной власти. К тому же за пределами приведенного определения остались не только другие особенности данной категории, но и местные бюджеты. Впоследствии в законодательстве была уточнена формулировка понятия бюджета. Согласно БК 1998 г. (ст. б)2 и в его целях бюджет — это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. При сохранении сходства с вышеприведенным данное определение приобрело некоторые уточнения. В нем вместо довольно неопределенного выражения «денежные средства для функционирования органов государственной власти» говорится о «фондах денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления»; учитывается обособление органов местного самоуправления от системы органов государственной власти на основании Конституции РФ 1993 г., в связи с чем местные бюджеты перестали относиться к государственным, выделившись в особое звено бюджетной системы. Вместе с тем более полному представлению о сущности бюджета и его роли способствует рассмотрение этой категории в разных аспектах. Роль бюджета выражается в том, что он создает финансовую базу функционирования государства и муниципальных образований, выполнения ими своих задач. В то же время и государственный аппарат, и органы местного самоуправления содержатся за счет средств соответствующего бюджета. Сюда относятся органы представительной и исполнительной власти, правоохранительные органы. Сконцентрированные в бюджете средства предназначаются для осуществления государственной социальноэкономической политики, обеспечения обороны и безопасности страны. С помощью бюджета реализуются государственные (разных уровней) и местные программы по развитию и нормальному функционированию отраслей экономики, по проведению конверсии военнопромыщленного комплекса, охране окружающей природной среды, по укреплению научнотехнического потенциала и развитию культуры страны, поддержанию материального уровня жизни населения и отдельных его групп, выравниванию социальноэкономического уровня субъектов Федерации и муниципальных образований, по борьбе с преступностью и т.д. Все эти задачи имеют общее значение для соответствующей территории. Аккумуляция в бюджетной системе крупных денежных фондов создает возможности для обеспечения равномерного развития экономики и культуры, на всей территории страны, целесообразного размещения в ее пределах производительных сил. Бюджет является мощным управляющим механизмом в распоряжении государства, выступает проводником его финансовой политики. Местные бюджеты служат финансовой основой развития местного самоуправления. Значение государственного бюджета обусловлено не только величиной концентрируемых в нем средств1. В непосредственной взаимосвязи с бюджетом и под его воздействием функционируют все другие звенья финансовой системы. Наличие бюджета создает возможности для маневрирования при распределении средств на потребности общества с учетом их приоритетности на определенном отрезке времени для страны в целом или ее регионов. В результате бюджет служит реализации задач, наиболее значимых для общества на каждом конкретном периоде его развития. Так, в связи с финансовым кризисом 1998 г. бюджет содействовал преодолению последствий этого кризиса, поддержанию уровня жизни населения и обеспечению функционирования реального сектора экономики, прекращению спада экономики и другим целям экономической политики в 1999 г. В отличие от этого, бюджет 2002 г. нацелен на поддержание появившихся устойчивых темпов экономического роста, на снижение социального неравенства, достижение высокой эффективности государственных расходов1. Роль бюджета в федеративном государстве имеет и особые в связи с таким государственным устройством стороны: он способствует реализации региональной и национальной политики в Российской Федерации. Среди основных целей региональной политики определены: создание единого экономического’Пространства, выравнивание условий социальноэкономического развития регионов. Главная цель национальной политики состоит в создании всем народам России условий для их полноправного социального и национальнокультурного развития, укрепления общероссийской общности на основе соблюдения прав человека2. Бюджет способствует также развитию международных связей России, а также укреплению ее взаимоотношений с государствами СНГ. Например, из федерального бюджета на 2002 г. намечено выделить средства на реализацию межгосударственных договоров в рамках СНГ в сумме до 2 330 190,4 тыс. руб., в том числе предельные взносы в бюджет Союзного государства (России и Белоруссии) до 1 672 914,5 тыс. руб. и в бюджет Евразийского экономического сообщества — до 33 314,1 руб.3 Таким образом, в бюджетной системе концентрируется часть национального дохода, которая направляется на потребности общего значения: экономические и социальные программы, обеспечение обороны и безопасности страны. Говоря о важной роли бюджета, нельзя не учитывать, что кризисные явления в экономике и расстроенность финансовой системы не позволяют государственным и местным бюджетам выполнить в полной мере свое предназначение. В области бюджета проявлялись такие в определенной мере преодоленные негативные факторы, как бюджетный дефицит (превышение расходов над доходами), обострение противоречий при распределении средств между бюджетами разных уровней, несвоевременность утверждения бюджета, несобираемость доходов в намеченном объеме, большой удельный вес заемных средств и др. Согласно законодательству, помимо упомянутых бюджетов, составляется консолидированный бюджет, т.е. свод бюджетов всех уровней на соответствующей территории (ст. 6 БК РФ). Он используется для расчетов и анализа. Необходимость его обусловлена особенностями устройства бюджетной системы в РФ: по действующему законодательству бюджеты всех уровней существуют как самостоятельные, обособленные денежные фонды, в отличие от положения до 90х гг., когда высшим органом власти страны утверждался единый государственный бюджет, который объединял все существовавшие на ее территории бюджеты с входящими в них средствами. Однако для управления делами России в целом, а также ее территориальных подразделений, для прогнозирования их развития важно знать, какие финансовые ресурсы аккумулируются в рамках данной территории через действующие на ней бюджеты. Это имеет значение также для формирования взаимоотношений с выше и нижестоящими органами власти (межбюджетных отношений). Поэтому составляются консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации (совокупность бюджета субъекта РФ и свода бюджетов муниципальных образований) и консолидированный бюджет Российской Федерации, объединяющий федеральный бюджет и свод бюджетов субъектов РФ (ст. 15, 16 БК РФ). В результате в консолидированном бюджете РФ учитываются все бюджеты, от федерального до местных, действующие на территории страны. В связи с понятием консолидированного бюджета законодательством 1991 и 1993 гг. был введен термин «минимальный бюджет», под которым понимался расчетный объем доходов консолидированного бюджета нижестоящего территориального уровня, а также низовых звеньев бюджетной системы (сельских, поселковых и т.п.), покрывающих минимально необходимые расходы, гарантируемые соответствующими вышестоящими органами власти. Это определение отнесено к бюджетам субъектов РФ и местным бюджетам1. Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. «О финансовых основах местного самоуправления» (ст. 1) определил понятие минимального бюджета применительно к местным бюджетам, увязав его с государственными социальными стандартами: минимальный местный бюджет — это расчетный объем расходов местного* значения, учитывающий государственные социальные стандарты2. Бюджетный кодекс РФ 1998 г. вместо термина «минимальный бюджет» применяет более точный — «минимальная бюджетная обеспеченность», увязывая его с минимальными государственными стандартами (ст. 5). При этом данные категории касаются бюджетов всех уровней, в том числе и федерального. Минимальные государственные стандарты определены как государственные услуги, предоставление которых гарантируется государством гражданам на безвозмездной и безвозвратной основах за счет финансирования из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов на определенном минимально допустимом уровне на всей территории Российской Федерации. В свою очередь минимально допустимая стоимость государственных или муниципальных услуг в денежном выражении, предоставляемых органами государственной власти или органами местного самоуправления в расчете на душу населения за счет средств соответствующих бюджетов, называется минимальной бюджетной обеспеченностью. Реализация норм о минимальных государственных стандартах и их минимальной бюджетной обеспеченности — важное условие выполнения государством своих социальных обязанностей перед гражданами по государственной поддержке семьи, материнства, инвалидов, по осуществлению бесплатной медицинской помощи, бесплатного образования и т.п.

Бюджетное право и бюджетные правоотношение:

В связи с функционированием государственных и местных бюджетов возникает широкий круг общественных отношений, ко­торые регулируются особым подразделением (подотраслью) фи­нансового права — бюджетным правом.

Бюджетное право — центральный раздел особенной части фи­нансового права, связанный с другими разделами и институтами последнего, что обусловлено положением бюджета в финансовой системе РФ, его координирующей ролью.

Бюджетное право отличается от других подразделений и инсти­тутов финансового права своим предметом, т.е. содержанием от­ношений, которые оно регулирует. Специфика состоит в том, что:

а) бюджетное право регулирует отношения Российской Федера­ции, ее субъектов, муниципальных образований и соответствую­щих органов представительной и исполнительной власти;

б) эти отношения возникают в связи с образованием, распреде­лением и использованием денежных фондов государства (в том числе субъектов Федерации) и муниципальных образований, имеющих общее значение для соответствующей территории.

Такая общая характеристика бюджетного права и его предмета нуждается в конкретизации, поскольку бюджетное право тесно связано с другими подразделениями и институтами финансового права. С этой целью в бюджетном праве можно выделить следую­щие блоки норм, которые закрепляют и регулируют:

а) бюджетное устройство в РФ, т.е. виды бюджетов, входящих в бюджетную систему РФ, принципы их взаимной связи, роль каждого из видов бюджетов;

б) структуру доходов и расходов бюджетной системы в целом и входящих в нее бюджетов, порядок распределения их между бюд­жетами;

в) компетенцию (права) Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований в области бюджета;

г) бюджетный процесс, т.е. порядок формирования и реализа­ции бюджета, а также отчетности об исполнении бюджета.

Соответственно сказанному и понятие бюджетного права можно определить, исходя либо из общей, либо конкретной харак­теристики предмета бюджетного права.

Итак, бюджетное право — это раздел (подотрасль) финансового права, состоящий из юридических норм, регулирующих общественные отношения, которые возникают в связи с образованы ем, распределением и использованием денежных фондов, сосредоточенных в государственных и местных бюджетах.

Однако такое понятие недостаточно четко определяет пределы регулирования бюджетного права. Оно позволяет трактовать его очень широко и отнести к бюджетному праву не только собственно бюджетные, но и другие, связанные с бюджетом отношения (на­пример, касающиеся налоговых платежей в бюджет, расходова­ния бюджетных ассигнований учреждениями и организациями и др.). Избежать этого можно путем введения в определение поня­тия бюджетного права уточняющих признаков, основанных на конкретизации его предмета. При таком подходе бюджетное право РФ — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих бюджетное устройство в РФ, структуру и порядок распределения доходов и расходов бюджетной системы, компетенцию государства и муниципальных образований в области бюджета, а также бюджетный процесс.

Центральное место бюджетной системы в составе финансов РФ обусловливает и место бюджетного права в системе финансового права: именно с него начинается особенная часть этой отрасли

права.

Важнейшими принципами бюджетного права являются принципы федерализма и развития местного самоуправления, свойственные финансовому праву в целом. В бюджетном праве они нахо­дят специфическое проявление. Хотя они впрямую не названы и не сформулированы в бюджетном законодательстве, его содержа­ние пронизано этими принципами и регулирование бюджетных отношений осуществляется с учетом этих основополагающих начал, вытекающих из норм Конституции РФ.

Принцип федерализма в бюджетном праве означает гарантированность самостоятельности бюджетной деятельности и бюджетов субъектов Федерации как необходимой финансовой основы их компетенции, сочетающейся с единой бюджетной политикой, об­щими задачами и целями Федерации, реализовать которые призван федеральный бюджет.

Принцип развития местного самоуправления выражается в укреплении полномочий органов местного самоуправления по ''самостоятельному формированию и исполнению местного бюджета в целях решения задач местного значения в соответствии с зако­нодательством Федерации и субъектов РФ.

В бюджетном праве более четко, чем в других разделах финан­сового права, выделяются материальные и процессуальные нормы. Первые закрепляют материальное содержание бюджета (бюджетное устройство, виды доходов и расходов бюджетов и т.п.) к регулируют соответствующие отношения. К предмету вторых от­носится регулирование порядка (процедуры) прохождения каж­дой из стадий бюджетного процесса, форм взаимоотношений орга­нов государственной власти, местного самоуправления, представительных и исполнительных органов власти в этом процессе. Значе­ние бюджетно-процессуальных норм состоит в том, что они устанавливают организационно-правовые формы реализации материальных бюджетных прав субъектов бюджетного права, механизм их осуществления.

Различие материальных и процессуальных норм бюджетного нрава отражено, например, в Законе РСФСР «Об основах бюджет­ного устройства и бюджетного процесса» от 10 октября 1991 г., в котором выделен раздел «Основы бюджетного процесса». Эта концепция получила дальнейшее развитие в БК РФ 1998 г., который наряду с материальными нормами, сосредоточенными в части второй, содержит часть третью — «Бюджетный процесс в Российской Федерации», в которой закреплены процессуальные нормы бюджетного права.

Носители юридических прав и обязанностей в отношениях по образованию, распределению и использованию бюджетов всех уровней именуются субъектами бюджетного права.

В круг субъектов бюджетного права РФ входят:

1) государство и его территориальные подразделения — Рос­сийская Федерация в целом; субъекты Российской Федерации (республики, края, области, автономная область, автономные ок­руга, города Москва и Санкт-Петербург; муниципальные образова­ния; закрытые административно-территориальные образования);

2) органы государственной власти и местного самоуправле­ния — представительные (законодательные) органы государствен­ной власти и местного самоуправления; исполнительные органы государственной власти и местного самоуправления.

Право на соответствующий бюджет — это основное из матери­альных бюджетных прав. Оно принадлежит соответственно госу­дарству, государственному или муниципальному образованию, оп­ределяет именно их правосубъектность, а не правосубъектность тех или иных государственных (местных) органов. В этом находит свое проявление конституционное положение о том, что носителем суверенитета в Российской Федерации является ее народ (см. пре­амбулу Конституции РФ). Из права на бюджет вытекает комплекс различных материальных бюджетных прав, принадлежащих на­званным субъектам. Это права на получение и включение в бюджет определенных доходов, на использование их на экономические, социальные и другие потребности территории. С ними связаны соответствующие обязанности данных субъектов.

Процессуальными правами и обязанностями наделены представительные (законодательные) и исполнительные органы государственной власти и местного самоуправления. Это, например, полномочия по составлению и утверждению бюджета в определенные сроки при соблюдении установленных форм и т.д.

Вступая в общественные отношения для реализации своих прав и выполнения обязанностей, субъекты бюджетного права стано­вятся участниками (субъектами) бюджетных правоотношений.

Этим правоотношениям свойственны следующие особенности, касающиеся их содержания и субъектного состава:

а) они возникают в связи с образованием, распределением и использованием централизованного государственного или муниципального денежного фонда соответствующей территории;

б) права и обязанности субъектов правоотношений обусловлены формированием и исполнением бюджета как основного финансового плана государства, государственного или муниципального образования;

в) в бюджетных правоотношениях обязательно участвуют государства, государственные или муниципальные образования или

Соответствующие органы государственной власти и местного само­управления, представляющие их интересы.

Бюджетные правоотношения, как и нормы бюджетного права, могут быть материальными и процессуальными.

Бюджетный кодекс РФ 1998 г. для характеристики обязаннос­тей органов власти в области расходов бюджетных средств вводит Новое в российском законодательстве понятие — бюджетное обя­зательство. Согласно Кодексу (ст.222) это признанная органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока, возникающая в соответствии с законом о бюджете и сводной бюджетной росписью. Термин «обязательство», свойственный гражданскому праву, в данном случае усиливает ориентированность на соблюдение взаимных прав и обязанностей в бюджетных отношениях.

В нормах бюджетного права предусмотрены меры ответствен­ности за нарушения бюджетного законодательства. Они преду­смотрены в разных правовых актах — в законах о бюджете на кон­кретный год, в указах Президента РФ. Бюджетный кодекс РФ 1998 г. привел вопросы ответственности за нарушения бюджетно­го законодательства в систему, посвятив им особую (четвертую) часть.

Значение бюджетного права обусловлено важной ролью госу­дарственного и местного бюджетов в решении экономических и социальных задач страны. Для федеративного государства, како­вым является Россия, оно особенно велико. С помощью бюджетно­го права регулируются внутрифедеративные отношения по распре­делению финансовых ресурсов, необходимых для осуществления полномочий федерального уровня и субъектов Федерации. В силу своей важности часть отношений в области бюджета регулируется конституционными нормами.

В 90-х гг. бюджетное право РФ, как и все финансовое право, существенно изменилось, что обусловлено происшедшими эконо­мическими и политическими переменами. Формирующееся бюд­жетное законодательство отразило новые черты России как феде­ративного государства, повышение уровня самостоятельности субъектов РФ в области бюджета; оно исходит из принципа разде­ления властей при определении бюджетной компетенции предста­вительных и исполнительных органов власти. В нем проявляются и новые черты, связанные с нацеленностью на переход к рыноч­ным отношениям (изменение структуры бюджетных доходов и расходов, принципов взаимодействия между выше- и нижестоящими бюджетами, широкое использование заемных средств для формирования бюджетных ресурсов и др.). Законодательство отра­зило и негативные явления в бюджете, свойственные современно­му периоду. Например, постоянный бюджетный дефицит потребо­вал урегулировать порядок его преодоления.

Перспективы развития бюджетного права определяет Концеп­ция реформирования межбюджетных отношений в Российской Федерации в 1999—2001 годах, одобренная постановлением Пра­вительства РФ от 30 июля 1998 г. № 862', Федеральный закон «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой поли­тики» от 29 декабря 1998г., Послание Президента РФ Правитель­ству РФ «О бюджетной политике на 2000 год».

Основными целями реформы бюджетной политики определе­ны: повышение эффективности использования и управления фи­нансовыми ресурсами бюджетной системы; выравнивание воз­можностей реализации на территории страны минимального уров­ня социальных гарантий, финансирование которых должно осу­ществляться из бюджетов; создание условий для повышения эф­фективности социально-экономического развития регионов.

Источники бюджетного права. Среди источников бюджетного права РФ прежде всего следует назвать Конституцию РФ. Ряд ее статей непосредственно устанавливают исходные начала и прин­ципы бюджетной деятельности в РФ. Это ст. 71 и 72, определяю­щие компетенцию РФ и сферу совместной деятельности в данной области РФ и субъектов Федерации, ст. 101, 104, 106, 114, уста­навливающие основы порядка рассмотрения, утверждения бюд­жета и контроля за его исполнением, ст. 132 о бюджетных правах органов местного самоуправления и др. Помимо этого и конститу­ционные нормы более общего значения определяют основные принципы и формы взаимоотношений в области бюджета, основы организации бюджетной деятельности государства, защиты прав и законных интересов участвующих в ней субъектов.

Среди законодательных актов специального содержания выде­ляется Закон РФ об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса4 как имеющий общее значение для регулирования бюджетных отношений в стране. Этот Закон закрепляет основные общие положения, относящиеся к организации функционирова­ния бюджетов всех уровней и, помимо этого, — детальную регла­ментацию относительно федерального бюджета (с 1995 г. действие его ст. 16, ч. 3, 20, 21 и 22 приостановлено). Положения названного Закона получили развитие в Законе РФ «Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов ' Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления» от 15 апреля 1993 г. (далее: Закон РФ «Об основах бюджетных прав...»). Ежегодно принимаемые законы о федеральном бюджете также, помимо конкретных показателей доходов и расходов, со­держат правила общего значения, т.е. нормы бюджетного права.

Федеральные законы «Об общих принципах организации мест­ного самоуправления в Российской Федерации» от 28 августа 1995 г. и «О финансовых основах местного самоуправления в Рос­сийской Федерации» от 25 сентября 1997 г. определяют основные положения о роли местных бюджетов, бюджетных правах муници­пальных образований и органов местного самоуправления, их вза­имоотношениях с органами государственной власти.

Установленные названными законодательными актами основы правового регулирования подлежат конкретизации в законода­тельстве субъектов Федерации и нормативных актах органов мест­ного самоуправления, также относящихся к источникам бюджет­ного права в соответствующих территориальных пределах.

В сфере бюджетных отношений помимо законов действуют также указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, правовые акты Министерства финансов РФ, которым принадле­жит важная роль в практической организации бюджетной дея­тельности государства

Приведенные примеры федеральных законов и других норма­тивных актов далеко не исчерпывают всего их перечня, действую­щего в настоящее время. Принятый 31 июля 1998 г., вводимый в действие с 1 января 2000 г.'. Бюджетный кодекс РФ призван сыг­рать важную роль в обеспечении бюджетных отношений необходи­мой правовой основой. Он окажет воздействие на формирование бюджетного законодательства субъектов РФ и системы норматив­ных бюджетно-правовых актов органов местного самоуправления. Вместе с тем ряд федеральных законов и иных нормативных актов потребуется изменить и признать утратившими силу.