I МПН11 10. Мождуннрпднпн пишжшоо планировании 483

Гдявя 1

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВ

ПЛАНИРОВАН

м

Субъектам внешнеэкономической деятельности (ВЭД) необходимо приии во внимание налоговые последствия осуществляемых ими международных раций. Крайне полезны при этом знания механизмов легальной оптимизаци лотовых платежей во всех странах, где осуществляется ВЭД, а также возмй стей по законной минимизации налогового бремени в юрисдикции резиден" физического либо юридического лица. Применяемые механизмы и схемы м*¹ народного налогового планирования (МНП) способствуют росту послена^ вых доходов субъектов ВЭД и позволяют использовать сэкономленные ни Щ говых платежах средства в инвестиционном процессе.

Современная система мирохозяйственных связей не только открывает ц| субъектами ВЭД новые возможности, но и заставляет задумываться о н проблемах. Так, если процесс налоговой оптимизации в национальной эк мике выглядит достаточно просто — необходимо неуклонно соблюдать нал' вое законодательство данной страны и использовать имеющиеся в нем льгв возможности по снижению налогового бремени, то при ведении внешнеэк мических операций процесс налогового планирования существенно уело; ется. Нужно не просто иметь представление о налоговом законодательств! стран, на территории которых образуются доходы, а также размещаются Ш вы, но и учитывать характер межгосударственных взаимоотношений в нал вой сфере, в том числе в области решения проблем международного двои налогообложения и налоговой дискриминации субъектов ВЭД, а также в «f предотвращения налоговых правонарушений.

Конечно, детальные сведения о национальных налоговых системах, xapai налогового законодательства той или иной страны, межгосударственных соглШ ниях в налоговой области требуют знания соответствующей нормативно-нраи» базы. Поэтому очень часто в процессе международного налогового планиро» требуются консультации опытных юристов, специалистов в соответствующих ластях национального законодательства и международного налогового права. не менее общее представление о возможностях международной налоговой опт зации, основных механизмах МНП полезно иметь любому квалифицирован* экономисту или правоведу. Ведь современный подход к бизнесу предполагает Р

пильный уровень мышления в любом процессе принятия решений. Глобализация < истемы мирохозяйственных связей раздвигает национальные границы и позволя-п любому субъекту национальной экономики стать участником ВЭД, просчиты­вай при этом налоговые последствия осуществляемых операций.

Данная глава ознакомит вас с общими принципами и механизмами минимиза­ции налогов субъектов ВЭД, охарактеризует особенности корпоративного и ин­дивидуального МНП.

ЮЛ. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

КАК СПОСОБ ЛЕГАЛЬНОЙ МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ

СУБЪЕКТОВ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

И своей деятельности хозяйствующие субъекты, в том числе и субъекты междуна­родного бизнеса, стремятся использоватьгразличные способы минимизации нало­гового бремени. Уменьшать налоговые платежи при этом можно как легальными Методами, так и при помощи незаконных операций- Можно выделить следующие основные варианты минимизации налогов, используемые как физическими, так II юридическими лицами:

1. уклонение от уплаты налогов;

2. обход (избежание) налогов; .')) налоговое планирование.

Уклонение от уплаты налогов, а во многих случаях и различные варианты об­хода (избежания) налоговых платежей являются способами, вступающими в кон­фликт с законом. Лица, использующие подобный способ минимизации налогов (согласно которому в большинстве случаев налоги просто не платятся), по спра­ведливости подвергаются со стороны национальных налоговых администраций преследованиям за допущенные злоупотребления. Напротив, налоговое плани-|п жание — это изначально легально допустимые способы уменьшения налогового бремени хозяйствующих субъектов.

I [од уклонением от уплаты налогов (tax evasion) подразумеваются такие действия налогоплательщика, которые так или иначе связаны с нарушением законодательства, т. с последствия подобной деятельности носят криминальный характер, предполага­ют соответствующую ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Обход, или избежание, налогов (tax avoidance) представляет собой модель по­ведения физического либо юридического лица, в которой оно не становится налого­плательщиком в силу различных причин. При этом возможно как вести разрешен­ную законом деятельность, не приводящую к налогообложению, так и использовать т 11 решенные законодательством приемы (к примеру, уклоняться от регистрации Компании либо постановки на налоговый учет). В последнем случае обход налогов также будет являться противоправным деянием.

Вместе с тем граница между легальным и нелегальггьгм, равно как моральным и аморальным, в деятельности налогопЖт^Шшдаков по минимизации налоговых платежей настолько неявная, что даже специалисты по налоговомулравуне всегда могут однозначно разграничить уклонение от уплаты налогов и обход (избежание) палого». Так, » англосаксонских странах даЭ^ее существует профессиональный тер-

484

Ч.инь III Viipiiiiiioiinii финансами и иниш шцичми и международных i|hii<im

1/тнп 10. Международно» нилоговое планирование 485

мин taxavoision, отсутствующий в словарях и предполагающий сочетание :),демвё тов избежания налогов и уклонения от их уплаты при осуществлении фили'кчц ми либо юридическими лицами процесса оптимизации налогового бремени.

^Налоговое планирование (tax planning) — составная часть финаисоцо-хц ственной деятельности физических и юридических лиц, целью которой ии.имН максимизация доходов экономических агентов за счет легальноймшшмигт! их налоговых платежей. Планируя налоговые последствия хозяйственной . тельности, важно знать куда, когда, как и сколько необходимо уплатить налог! также какие существуют способы, позволяющие-нелерепладищть налоги, ми» мизировать доходы, действуя на основе законных способов и методов, urniM в рамках этики бизнеса.

Налоговое планирование строится на знании надоговохе эяконоДотЦИ и может с успехом применяться как частными лицами, так и компаниями, 1 log] его можно подразделить На индивидуальное налоговое планирование (харш<тв| как для домохозяйств, так и для некорпоративного сектора экономики) и па ко| ративное налоговое планирование, которым пользуются юридические лица, скольку большинство видов деятельности в современных условиях ведения | неса неизбежно связано с внешнеэкономическими операциями, то и налог планирование приобретает международный характер, становясь международ! налоговым планированием. ■ J,Ц<Л

Международное налоговое планирование (international tax planning) -- д<Я каемое национальным законодательством, а также международными правой! актами снижение глобального налогового бремени физических и юридических J с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисди! ях ведения внешнеэкономической деятельности. Знать, как правильно платит логи и как при этом не подвергаться дополнительному налоговому бремени, Tifl приходится не только в границах юрисдикции резидентства налогоплател! но и во всех странах ведения предпринимательской активности.

Целда МНП является максимизация совокупного дохода хозяйствую» субъекта за счет облегчения его глобального налогового бремени, учет в« логов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, изыскание наибе рациональных способов снижения таких налоговое. ^е- ихминимизацшо.

Международное налоговое планирование включает триуровня минимимЩ общего налогового бремени плательщика:

1. использование низких налоговых ставок и соответствующих налоговых Л1 как в юрисдикции резидентства, так и в странах — источниках доходов фИ ческих и/или юридических лищ-

2. эффективное применение различных способов^ методов устранения Mi дународного двойного налогообложения (налоговых освобождений, говых кредитов и налоговых вычетов, преимуществ международных HI говых соглашений);

3. минимизацию налогов на репатриацию доходов из стран — источиико|| образования в юрисдикцию резидентства налогоплательщика. -1 .М

Классифицируя международное налоговое планирование по формам, мо* выделить корпоративное МНП и индивидуальное МНП.

КОРПОРАТИВНОЕ МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ

ПЛАНИРОВАНИЕ

( убъектом корпоративного МНП является корпорация, юридическое лицо. В наи­более полном объеме такое планирование реализуется применительно к деятельно­сти транснациональных корпораций (ТНК) и транснациональных банков (ТНБ). (' точки зрения налогообложения транснациональной считается такая внутрифир­менная структура группы, которая включает головную холдинговую компанию, ее дочерние компании, представительства и филиалы, расположенные в странах, от-'шчных от юрисдикции базирования материнской компании. Конечно, основные цели создания транснациональной группы — это оптимизация процесса производ­ства, сбыта и контроля деятельности корпорации, минимизация издержек и макси­мизация прибыли группы, усиление позиций ТНК на мировом рынке. Но в процес­се построения структуры ТНК или ТНБ налоговые аспекты деятельности занимают далеко не последнее место.

Целью корпоративного МНП является оптимизация внутрифирменшшстрУ-К-i у ры ТНК для максимизации совокупной прибыли компании.

КорпогжшвноеАЩПсводитЁЯ.Кпоискузаконных способов снижения налогового премеди ТНК. Оно призвано минимизировать совокупные налоговые платежи ТНК,, и i шлющиеся суммой локальных налогов во всеххтранах ведения .коммерческой дея-тсльностадюимаемых в соответствии с принципом налогообложения у источника i >Г>разования доходов), а также налогов на компанию в стране ее инкорпорации и/или местонахождения центральных органов управления и контроля (взимаемых по прин­ципу резидентства).

Объектом корпоративного МНП является^ npj^Mbjrp^HCHanHOHMbHofi кор-11 орздщц. Для максиштвдй~?лобальнр_й. прибылигруппы необходимо минимй-:ифовать.однощше.х1рямые и косвенные налоги, возникающие в связи с деятель­ностью ТНК.

Основным механизмом, способствующим достижению цели корпоративного М ПП, является создание гибкой внутриф11рТ^н¥ё^^:с^у«туры группы, в рамках которой проводятся следующие основные операции но минимизации налогов.

1. Перераспределение (диверсификация) прибыли(profit diversion) — перевод глобальной прибыл и_ ТНК между странами: с: ее.последующим размещени­ем в юрисдикциях с npjgHMyfflecTBeHHo низким уровнем налогообложения. Подобныйперевод можно осуществлять, к примеру, при помощи механиз­мов трансфертного ценообразования и внутрифирменного кредитования.

2. Занижение прибыли, (profit extraction) — вычет из налоговой базы компании издержек, связанных с оказанием ей различных услуг ассоциированными предприятиями транснациональной группы, а также выплата из валовых доходов предприятия процентов и платежей погашения по долговым обяза­тельствам в пользу родственных внутрифирменных, структур. Занижение прибыли компании-резидента страны с высоким уровнем налогообложения по сути дела означает перенос фактических результатов деятельности дан­ного предприятия в пользу компаний-резидентов юрисдикции с умеренным налогообложением.

36

Часть III. Управление финансами и иниш.Шниими и международных фирме»

ln.mil 10 Международном tiunoi оно» планирование 487

3. Создание прибыли (profit creation) — фактическое вынесение всех оисмц» ций транснациональной группы в юрисдикции с льготным налоговым р! жимом без связи с налогооблагаемой активностью в государствах с ныс^ ким уровнем налогового бремени.

Можно заметить очевидную связь между всеми вышеназванными операциями ганимизации налогов в рамках транснациональных структур. Действительно, М [редполагает комплексное использование различных способов налоговой оитими 1ии. Вместе с тем первые два вида операций получили наибольшее распространен i корпоративном МНП, третий вид используется не столь часто.

^ИНДИВИДУАЛЬНОЕ МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВ

ПЛАНИРОВАН

Субъектами индивидуального МНП являются все некорпоративные формы о шзации бизнеса, а также физические лица. Основными формами o^;aiiii:i; эизнеса некорпоративного сектора экономики при этом являются индивиду ные частные предприятия в странах англосаксонского права, предщшшщт! 5ез образования юридического лица в континентальной Европеи. России, a TV товарищества (партнерства). Индивидуальное МНП могут использовать и lit торые гибридные бизнес-структуры, если подразделениями ТНК будут являт предприятия, зарегистрированные в форме товарищества (партнерства), од из учредителей которого является зарубежная корпорация.

Целью индивидуального МНП является; мжсимизадия хавоку-пного до*; физических лиц за счет минимизации их суммарного налогрврга^ремени. Щ если физическое лицо проживает в стране, где оно является резидентом и граг нином, и не ведет никакой ВЭД, тем более связанной с выездом из своей стр|( то и в этом случае все равно можно воспользоваться механизмами индивиду** ного МНП. Очевидно, что если налоги на личтк^до^оды и^вижимое-имуцща физических диц в других юрисдикциях ниже, чем в стране их постоянного мес пребывания, то всегда существует возможность перевода туда личных капит-и прочих активов с целью снижения уровня налогообложения. ■ Для физических лиц, занимающихся внешнеэкономическими операции МНП необходимо вдвойне: благодаря механизмам международной налогов оптимизации можно еще и максимизировать чистый доход, заработанный 1 рубежных налоговых юрисдикциях, избегая при этом бремени международна двойного налогообложения.

Объектом индивидуального МНП является совокупный доход физичеен лица, полученный во всех юрисдикциях его коммерческой активности.

В мировой практике основой индивидуального МНП является создание та, под управление которого передаются активы частного лица с целью извл ния доходов в пользу доверителя при избежании излишнего налогооблож^Н полученных доходов.

Очевидно, что одному отдельно взятому индивидуальному налогоплатель; ку, как правило, не по силам самому освоить все премудрости индивидуалы! МНП. В индивидуальном МНП намного чаще, чем в корпоративном, прибег!

к услугам посредников специализированных международных адвокатских и кон­салтинговых компаний.

10.2. УСТРАНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРОБЛЕМА МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

I )дна из основных проблем в налоговой сфере, с которой неизбежно сталкиваются субъекты ВЭД, — международное двойное налогообложение (иначе — двойное к )| шдическое налогообложение). Устранение его последствий — одна из задач меж­ду народной налоговой оптимизации.

Международное двойное налогообложение — ситуация, когда два государ-i "I на, изначально обладающие национальным налоговым суверенитетом,¹ облага­ют идентичными либо аналогичными по форме взимания налогами один и тот же доход (или имущество) одного и того же субъекта налога. Причинами двойного юридического налогообложения могут быть:

• одновременное признание налогоплательщика налоговым резидентом² двух стран, в каждой из которых в соответствии с принципом резидентства обла­гаются совокупные (глобальные) доходы данного физического или юриди­ческого лица;

• коллизия двух основных принципов международного налогообложения — принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образова­ния доходов,³ возникающая тогда, когда в зарубежной юрисдикции субъект ВЭД облагается по принципу удержания налога у источника образования до­ходов, а в стране резидентства данного субъекта международного бизнеса ранее обложенный налогом доход вновь включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогич­ный налог (это наиболее часто встречающийся вариант международного двой­ного налогообложения — см. рис. 10.1);

• коллизия национальных законодательств двух стран, считающих, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был получен именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответству­ющими налогами, удерживаемыми у источника образования данного дохода.

Стоит отметить, что термины «международное двойное налогообложение» и «двойное юридическое налогообложение» являются не вполне точными, посколь­ку за понятием двойного налогообложения в данном контексте скрывается много-П'оронность отношений налогоплательщика и налоговых органов всех стран, где ведется внешнеэкономическая деятельность (включая страну резидентства). В свя-1и с этим международное двойное налогообложение по своей сути означает между­народное многократное налогообложение.

Двойное юридическое налогообложение устраняется (минимизируется) на ос­нове механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых ре-

488