4.3. Процедури та прийоми отримання аудиторських доказів

Відповідальність за достовірне подання та розкриття інформації, яка міститься у фінансових звітах, несе управлінський персонал замов-ника. Пояснюючи, що фінансові звіти справедливо й достовірно відобра-жають фінансовий стан підприємства, управлінський персонал явно чи неявно робить твердження щодо визнання, оцінки, подання різних еле-ментів фінансових звітів та розкриття пов’язаної з ними інформації (рис. 6.4).

Аудиторські докази аудитор отримує в процесі виконання аудиторських процедур на різних стадіях процесу аудиту. При цьому необхідно враховувати, що процедури оцінки ризиків самі по собі не забезпечують достатніх і відповідних аудиторських доказів, на яких базується аудиторська думка. Вони доповнюються подальшими аудитор-ським процедурами у формі тестів контролю та процедурами по суті.

Тести контролю необхідні за двох обставин:

у разі, коли оцінка аудиторського ризику включає очікування опера-ційної ефективності процедур контролю, аудитор повинен протестувати ці пр.

оцедури контролю для підтвердження оцінки ризику. Тести, які при

класифікація та зрозумілість: фінансова інформація подана та визначена відповідним чином і розкриття інформації чітко сформульоване

Рис. 6.4. Категорії тверджень фінансової звітності, які використовує аудитор, згідно з МСА 500

цьому виконуються, називають тестами впровадження процедур контро-лю, або наскрізними тестами;

у разі, коли самі процедури по суті не надають достатні та відповідні аудиторські докази, аудитор повинен виконати тести процедур контролю для отримання аудиторських доказів щодо їх операційної ефективності. Тести, які при цьому виконуються, називають тестами ефективності процедур внутрішнього контролю, або тестами узгодження.

Процедури по суті складаються з процедур погодження або узгодження фінансових звітів з основними обліковими записами та з процедур перевірки суттєвих журнальних проводок та інших коригувань, які зроблені в процесі складання фінансових звітів. На відміну від процедур оцінки ризиків і тестів контролю їх проведення щодо суттєвих класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації необхідне завжди для отримання відповідних та достатніх аудиторських доказів.

Аудитор може використовувати один чи кілька типів аудиторських процедур, передбачених МСА 500 (рис. 6.5).

Рис. 6.5. Типи аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів

Перевірка записів або документів складається з вивчення запи-сів або документів, як внутрішніх, так і зовнішніх, що зберігаються на папері, електронних та інших носіях інформації. Вона надає аудиторські докази різного ступеня достовірності залежно від їх характеру і джерела, а також, в разі внутрішніх записів та документів, залежно від ефективності процедур контролю за їх створенням.

Перевірка матеріальних активів полягає у фізичній перевірці активів. Вона може надати достовірні аудиторські докази щодо існування, але необов'язково докази прав та зобов'язань чи оцінки вар-тості активів. Перевірка окремих статей запасів, як правило, супроводжує спостереження за інвентаризацією.

Спостереження охоплює нагляд за процесом або процедурою, що виконуються іншими особами, наприклад спостереження аудитора за здійсненням інвентаризації запасів персоналом суб'єкта господарювання або виконанням заходів контролю. Воно надає аудиторські докази щодо виконання процесу чи процедур, але обмежується певним моментом часу, в якому відбувається спостереження, а також тим, що сам факт спостереження може впливати на виконання процесу чи процедур.

Запити – це процес звернення за інформацією, як фінансовою, так і нефінансовою, до обізнаних осіб суб'єкта господарювання або поза його межами. Запит часто доповнює виконання інших аудиторських про-цедур. Запити можуть бути різного роду: від офіційних письмових запитів до неофіційних усних запитів. Невід'ємною частиною процесу запиту є оцінювання відповідей на запити. Запит сам по собі, як правило, не надає достатні аудиторські докази для виявлення суттєвого викривлення на рівні тверджень, не є достатнім для перевірки операційної ефективності процедур контролю. Тому аудитор виконує аудиторські процедури додат-ково до використання запитів для отримання достатніх і відповідних аудиторських доказів.

Підтвердження є особливим типом запитів. Це процес отримання інформації щодо пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов безпосередньо від третіх сторін. Підтвердження часто застосовуються щодо залишків на рахунках та їх компонентів, але їх не слід обмежувати лиши такими статтями.

Перерахування полягає в перевірці арифметичної точності доку-ментів чи записів.

Повторне виконання полягає в незалежному виконанні аудито-

ром процедур чи заходів контролю, які початково виконувалися як частина системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, або вручну, або з застосуванням КМА, наприклад повторне виконання класи-фікації дебіторської заборгованості за строками погашення.

Аналітичні процедури складаються з оцінки фінансової ін форма-ції шляхом дослідження важливих зв'язків між фінансовими і нефінансо-вими даними. Аналітичні процедури охоплюють також подальше вивчен-ня визначених відхилень і зв'язків, які суперечать іншій релевантній інформації або відрізняються від прогнозованих сум.

Аудиторські процедури перевірки записів або документів чи їх поєднання аудитор використовує як процедури оцінки ризику, тести контролю або процедури по суті залежно від конкретної ситуації. За певних обставин аудиторські докази, отримані при проведенні поперед-ніх аудиторських перевірок, можуть надавати аудиторські докази, якщо аудитор виконує аудиторські процедури для встановлення продовження їх доречності.

Аудиторська вибірка.

Необхідність використання в аудиті вибіркових прийомів обумов-лена: по-перше, потребою зниження трудомісткості аудиту, по-друге, обмеженістю аудитора в часі, оскільки аудит проводиться у визначені до-говором терміни й, по-третє, високою вартістю оплати праці аудитора. Професійне використання вибіркових прийомів дозволяє аудитору за-безпечити високу якість аудиту при зменшенні кількості аудиторських процедур.

Рекомендації щодо застосування аудиторської вибірки з метою зби-рання аудиторських доказів надає МСА 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури тестування». Основні терміни, які застосовуються при прове-денні аудиторської вибірки та їх трактування в МСА, наведені в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Трактування термінів щодо аудиторської вибірки

згідно з МСА

Термін	Визначення
1	2
Аудиторська вибірка	«це застосування аудиторських процедур до менш ніж 100 % облі-кових записів (елементів вибірки) в межах залишку на рахунку або класу операцій так, що всі елементи мають шанс бути підібраними. Це дає змогу аудиторові одержати та оцінити аудиторський доказ стосовно деяких характеристик дібраних елементів, що необхідно для формування висновку стосовно генеральної сукупності, з якої здій-нюється вибірка. До аудиторської вибірки можна застосовувати статистичний або нестатистичний підхід» [80, с. 138]
Аномальна похибка	«аномальною є похибка, що виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках, і тому не є репрезента-тивною похибкою для генеральної сукупності» [80, с. 139]
Генеральна сукупність	«означає всю множину даних, з якої здійснюється вибірка і стосовно якої аудитор прагне зробити висновки. Генеральну сукупність можна поділити на страти, або субсукупності, причому кожну страту пе-ревіряють окремо. Поняття «генеральна сукупність» є ширшим за по-няття «страта» [80, с. 139]
Допустима похибка	«допустимою є максимальна похибка в генеральній сукупності, яку аудитор погодився прийняти» [80, с. 139]
Елементи вибірки	«це окремі елементи, що складають генеральну сукупність, напри-лад, чеки, зареєстровані на депозиті; записи щодо кредиту у випис-ках з банківських рахунків; рахунки-фактури або залишки на рахунках дебіторів; грошові одиниці» [80, с. 139]
Очікувана похибка	«очікуваною є похибка, що її очікує аудитор у генеральній сукупнос-ті» [80, с. 139]
Рівні довіри	«математичні доповнення ризику, пов’язаного з вибіркою» [80, с. 139]
Статистич-на вибірка	«означає будь-який підхід до здійснення вибірки, який має такі характерні риси: а) випадковий відбір елементів вибірки; б) використання теорії ймовірностей для оцінювання результатів

Закінчення табл. 3.2

1	2
	вибірки, у тому числі оцінювання ризику, пов’язаного з вибіркою» [80, с. 139]
Нестатистична вибірка	«будь-який підхід до здійснення вибірки, який не має характерних ознак статистичної вибірки» [80, с. 139]
Стратифікація	«це процес розподілу генеральної сукупності на субсукупності, кожна з яких являє собою групу елементів вибірки, що мають подібні ознаки (часто грошова вартість» [80, с. 139]

Застосування вибірки в аудиторському дослідженні завжди пов’я-зано з певним ризиком. Цей ризик виникає внаслідок імовірності того, що висновок аудитора, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якщо всі аудиторські процедури застосовувалися до всієї генеральної сукупності. Існує два типи ризику, пов’язаного з вибіркою:

ризик того, що аудитор при виконанні тестів контролю прийде до висновку, що ризик контролю менший, ніж він справді є, або (при засто-суванні детального тесту) до висновку, що суттєвої помилки немає, коли фактично вона є. Цей вид ризику впливає на ефективність перевірки та імовірніше призведе до неприйнятної аудиторської думки;

ризик того, що аудитор (у випадку тестів контролю) прийде до висновку, що ризик контролю більший, ніж він дійсно є, або (при застосу-ванні детального тесту) до висновку, що суттєвої помилки немає, коли фактично вона є. Цей вид ризику впливає на ефективність перевірки, оскільки він, як правило, призводить до додаткової роботи зі встанов-лення того, що початкові висновки були правильними.

При розробці аудиторських процедур аудитор визначає відповідні методи відбору статей для тестування. Він може:

відібрати всі статті (100-відсоткова, тобто суцільна перевірка);

відібрати конкретні статті (такими статтями можуть стати: статті з великою вартістю або ключові статті; усі статті, вартість яких перевищує визначену суму; статті для одержання інформації; статті для перевірки заходів контролю). Вибіркова перевірка конкретних статей із залишку на рахунку або класу операції не є аудиторською вибіркою. Результати аудиторських процедур, застосованих до відібраних у такий спосіб ста-,тей, не можна переносити на всю генеральну сукупність;

здійснити аудиторську вибірку.

Аудиторська вибірка може застосовуватися з використанням ста-тистичного або нестатистичного методів її формування. Відповідне рі-шення є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого спо-собу отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин.

При організації вибірки аудитор розглядає цілі аудиторської проце-дури та характеристики генеральної сукупності, з якої буде здійсню-ватись відбір. Спершу аудитор розглядає конкретні цілі, яких необхідно досягнути, і поєднання аудиторських процедур, яке, імовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру аудиторських до-казів, пошук яких провадився, і можливих обставин здійснення похибок (або інших характеристик, які стосуються таких аудиторських доказів), допоможе аудитору визначити, в чому полягає похибка, і яку генеральну сукупність треба використати для вибірки. Генеральна сукупність за своїм характером має бути: такою, що відповідає меті аудиторської про-цедури, що включатиме розгляд напряму тестування; повною.

Ефективність аудиторської перевірки підвищується в разі, коли аудитор проводить стратифікацію генеральної сукупності шляхом поділу її на дискретні субсукупності за певними ознаками. Мета стратифікації полягає у зниженні варіативності статей у рамках кожної страти, а отже, у зменшенні обсягу вибірки без пропорційного збільшення ризику, пов’я-заного з вибіркою

При визначенні обсягу вибірки аудитор повинен визначити чи змен- шено ризик, пов'язаний з вибіркою, до прийнятно низького рівня. Рівень ризику, пов’язаного з вибіркою, який аудитор готовий прийняти, впливає на обсяг вибірки: чим нижчий ризик готовий прийняти аудитор, тим біль-ший обсяг вибірки буде потрібним.

Обсяг вибірки можна визначити:

шляхом застосування статистичної формули;

шляхом об’єктивного професійного судження відповідно до обста-вин.

Характеристику впливу факторів на обсяг вибірки наведено в табл. 3.2

Основними методами формування вибірки є:

використання комп’ютеризованого генератора випадкових чисел або таблиць випадкових чисел;

системний відбір, при якому число елементів у генеральній су- купності ділиться на обсяг вибірки й визначається інтервал вибірки, а по-тім після визначення вихідної точки у межах першого інтервалу відби-рається кожний елемент через визначений інтервал;

Таблиця 3.2

Фактори, що впливають на обсяг вибірки

Фактор	Вплив на обсяг вибірки
Фактори, що впливають на обсяг вибірки для тестів контролю
Збільшення рівня, до якого зменшується ризик суттєвого викрив-лення операційною ефективністю внутрішнього контролю	Збільшення
Збільшення ступеня відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор готовий визнати допустимим	Зменшення
Збільшення ступеня відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор припускає виявити в генеральній сукуп-ності	Збільшення
Підвищення необхідного рівня довіри аудитора (або навпаки, зменшення ризику того, що аудитор дійде висновку, що ризик суттєвого викривлення є нижчим за фактичний ризик суттєвого викривлення в генеральній сукупності)	Збільшення
Збільшення кількості елементів вибірки в генеральній сукупності	Незначний вплив
Фактори, що впливають на обсяг вибірки для детального тестування
Підвищення аудиторської оцінки ризику суттєвого викривлення	Збільшення
Збільшення використання інших процедур по суті, спрямованих на одне й те ж твердження у фінансовому звіті	Зменшення
Підвищення необхідного рівня довіри аудитора (або навпаки, зниження ризику того, що аудитор дійде висновку про відсутність суттєвої похибки, у той час як вона фактично існуватиме)	Збільшення
Підвищення сумарної похибки, яке аудитор готовий допустити (допустима похибка)	Зменшення
Підвищення загальної суми похибки, яке аудитор очікує виявити в генеральній сукупності	Збільшення
Стратифікація генеральної сукупності, якщо це прийнятне	Зменшення
Кількість елементів вибірки в генеральній сукупності	Незначний вплив

випадковий відбір, тобто відбір, при якому аудитор здійснює вибірку без дотримання будь-якого методу;

відбір груп, який є процесом вибору груп суміжних елементів гене-ральної сукупності.

Обов’язковим етапом вибіркового дослідження є аналіз результатів вибірки, характеру і причин виявлених похибок, а також їх можливого впливу на конкретну мету аудиту та інші сфери аудиторської перевірки. Крім того, за результатами виконання аудиторських процедур по суті аудитор має екстраполювати (поширити) грошові похибки, виявлені у ви-бірці, на генеральну сукупність. Також аудитор повинен оцінити резуль-тати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася оцінка відповід-ної характеристики генеральної сукупності, чи її необхідно переглянути.