Тема 4. Аудиторські докази

4.1. Сутність та види аудиторських доказів.

4.2. Джерела отримання аудиторських доказів

4.3. Процедури та прийоми отримання аудиторських доказів

Ключові слова та поняття: аудиторські докази, достатність аудиторських доказів, відповідність аудиторських доказів, ступінь надійності аудиторських доказів.

Рекомендована література: [80; 57; 82; 88; 89; 154; 155; 156; 162; 168]

Компетенції після вивчення теми:

знати:

сутність і види аудиторських доказів;

джерела доказів при проведенні аудиторських перевірок;

критерії оцінки кількості та якості аудиторських доказів;

вміти:

збирати, узагальнювати й обробляти аудиторські докази;

оцінювати ступінь надійності аудиторських доказів;

застосовувати аудиторські процедури для отримання аудиторських доказів;

6.1. Сутність та види аудиторських доказів

Основними передумовами формулювання аудитором обґрунтованих висновків щодо достовірності фінансових звітів, досягнення високої якості аудиту й забезпечення можливості зниження аудиторського ризику є одержання достатніх та відповідних аудиторських доказів, а також їх належне документування.

При виконанні завдання з надання впевненості та супутніх послуг аудитор отримує від клієнта та третіх осіб значний обсяг різноманітної інформації. Проте, враховуючи як постійну обмеженість аудитора у часі, так і можливість застосування спеціальних методів дослідження (зокрема аудиторської вибірки), для формування аудиторської думки він вико-ристовує не всю наявну інформацію. Необхідний її обсяг та зміст визначається аудитором на основі власного професійного судження з тим, щоб мати переконливі докази для підтвердження або спростування всіх суттєвих тверджень управлінського персоналу, які містяться у фінансовій звітності. Тобто для формування своєї думки аудитор не потребує остаточних (вичерпних) доказів. Достатньо, щоб вони були переконливими. Разом з тим аудитор не покладається на докази, які є менш, ніж переконливими [80, с. 451].

Стандартні положення стосовно складу аудиторських доказів, їх кількості та якості, а також аудиторських процедур, які мають використо-вувати аудитори для одержання цих аудиторських доказів, викладено в МСА 500 «Аудиторські докази». Додаткові рекомендації щодо отримання аудиторських доказів наведено в МСА 501 – 580. Практичні рекомендації щодо застосування конкретних методик отримання аудиторських доказів та їх оцінки, згідно з вимогами Аудиторської палати України, є складовою внутрішніх стандартів аудиторських фірм.

В економічній літературі наводяться різні трактування поняття «аудиторські докази». Деякі з них представлені в табл. 6.1.

Таблиця 6.1

Визначення сутності аудиторських доказів у спеціальній економічній літературі

Джерело	Визначення
1	2
Усач Б. Ф. Аудит за міжнарод-ними стандартами. – К. : Знання, 2005. – 247 с.	«Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором шляхом проведення тестів і проце-дур перевірки на суттєвість з метою вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка ауди-торського висновку (звіту)» [168. с. 77]
Савченко В. Я. Аудит : навч. по-сібник. – К .: КНЕУ, 2005. – 322 с.	«Термін «аудиторські докази» означає ін фор-мацію, одержану аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка ауди-торського висновку та звіту» [155, с. 136]
Учет, анализ и аудит: учебное пособие /Т. Н. Серикова, В. Д. Поникаров, Е. Ф. Кожанова, И. П. Отенко. – Харьков .: ИД «ИНЖЭК», 2003. – 400 с.	«Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором для вироблення думки, на основі якої базується підготовка аудиторського виснов-ку та звіту» [156, с. 278]

Закінчення табл. 6.1

1	2
Шеремет А.Д. Аудит: учебник. / А. Д Шеремет, В. П Суйц.– 5-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2007. – 448 с. Аудит: учебник /под ред. В. И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Экономистъ, 2009. – 543 с.	«Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором при проведенні перевірки, а також ре-зультат аналізу вказаної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора» [173, с. 204; 32, с. 211]

Згідно з МСА 500 під аудиторськими доказами розуміється вся інформація, яку використовує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка [80, с. 448]. Вони охоплюють інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою фінанси-вих звітів, та іншу інформацію.

До аудиторських доказів, які містяться в облікових даних суб’єкта господарювання, зокрема, належать: записи бухгалтерських проводок, підтверджуючі записи, записи систем електронного переведення плате-жів, рахунків-фактур, контрактів, головних та допоміжних книг; журнальні проводки та інші коригування фінансових звітів, які не відображаються в офіційних журнальних проводках; записи та таблиці, що підтверджують розподіл витрат, обчислення, звіряння та розкриття інформації [80, с. 448].

Потреба в використанні іншої, ніж облікова, інформації в якості аудиторських доказів викликана тим, що облікові записи (які, безумовно, є найважливішими доказами) самі по собі не є достатніми для форму-лювання аудитором висновків, на яких ґрунтується його думка про фінансові звіти. Така ситуація виникає, наприклад, при обґрунтуванні висновків стосовно безперервності діяльності підприємства тощо. Інша інформації охоплює: протоколи зборів; підтвердження третіх сторін; вис-новки аналітиків; порівняльні дані про конкурентів; посібники з процедур контролю; інформацію, отриману аудитором за допомогою процедур за-питу, спостереження та перевірки. Тобто до іншої належить інформація, яка розроблена аудитором або доступна йому та дає змогу дійти висновку на основі достатніх доказів [80, с. 449].

Аудиторські докази класифікують за різними ознаками, що дозво-ляє більш зважено підходити до їх накопичення для досягнення мети аудиту. На рис. 6.1 наведено класифікацію аудиторських доказів за найбільш поширеними в літературі підходами до визначення класи-фікаційних ознак.

Прямі докази – це інформація, яка отримана з первинних доку-ментів, регістрів бухгалтерського обліку й управлінської звітності клієнта, джерел за межами суб’єкта господарювання й безпосередньо стосується об’єкта дослідження

Непрямі докази – це інформація, яка безпосередньо не стосується об’єкта аудиту, але може опосередковано вплинути на формування попереднього висновку про його стан й не має переконливого характеру. Зокрема, інформація про надійність системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта може бути непрямим доказом відсутності суттєвих викривлень у його фінансовій звітності. Проте цієї інформації недостатньо для формулювання остаточного висновку.

У практиці аудиту вважається за доцільне при формулюванні попередніх висновків стосовно кожного об’єкта аудиту сукупність прямих та непрямих доказів оцінювати комплексно із застосуванням загально-наукових методів дослідження [51, с. 294]

Слід зазначити, що деякі автори, крім прямих та непрямих доказів, виокремлюють як окремий вид доказів випадкові свідчення, під якими розуміють відомості, одержані від будь-яких співробітників підприємства-клієнта про стан певного об’єкта аудиту [168, с. 78; 156, с. 283].

Внутрішні докази – це інформація, отримана від клієнта в пись-мовій чи усній формі. Вона міститься у внутрішній документації клієнта, документальних підтвердженнях та усних заявах, наданих аудитору керівництвом клієнта.

Зовнішні докази – це інформація, отримана від третьої сторони у письмовому вигляді.

Комбіновані докази – це інформація, одержана від клієнта у пись-мовій чи усній формі й підтверджена третьою стороною в письмовій формі.

Докази, отримані безпосередньо аудитором, – це інформація, отримана аудитором як в результаті безпосереднього спостереження за певними подіями та процесами, так і в результаті аналізу внутрішньої (зовнішньої) інформації.

Докази, отримані на організаційній стадії, – це інформація, яка є основою для прийняття рішення про надання згоди на проведення

Рис. 6.1. Класифікація аудиторських доказів

перевірки або відмови від неї, а також для визначення мети та завдань щодо її проведення при позитивному рішенні.

Докази, отримані на підготовчій стадії, – це інформація, яка дає змогу здійснити попередню оцінку якості внутрішнього контролю, аудиторського ризику та обсяг доказів, які необхідно отримати на наступних стадіях.

Докази, отримані на дослідній стадії, – це інформація, яка отримана безпосередньо в процесі перевірки об’єктів аудиту й складає основу при формулюванні висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка.

Докази, отримані на результативній стадії, – це інформація, яка є уточненням спірних моментів або підтвердженням своєчасно нез’ясованих фактів, а також результатом виконання аналітичних процедур.

Документальні докази – це інформація, підтверджена даними первинних документів, облікових регістрів і звітності клієнта.

Усні докази – це інформація, отримана у формі усних пояснень посадових осіб клієнта про окремі порушення. Ці докази дозволяють аудитору у стислі терміни перевірити факти порушень та обґрунтувати пропозиції стосовно внесення виправлень у звітність.

Візуальні докази – це інформація, отримана на основі візуальної оцінки аудитором певних подій.