133. Проблеми подвійного оподаткування міжнародного бізнесу та способи його усунення.

Внаслідок невідповідності в різних країнах нормативно- правових баз здійснення фінансових і торгово-економічних відносин як в межах національних кордонів, так і при веденні цієї діяльності в міжнародному масштабі, виникає феномен подвійного оподаткування.

Проблема подвійного оподаткування започатковується «на стику» категорій об’єкта оподаткування і платника. З одного боку, виникає складна ситуація при визначені бази оподаткування, яка полягає в тому, що проблематично виділити частку доходу, що підлягає оподаткуванню, при різноманітності його видів, отриманих за кордоном. З іншого боку, поділ платників на резидентів та нерезидентів потребує певної системи обліку доходів і відповідної системи справляння податків.

Поняття «подвійне оподаткування» (double taxation) визначається як оподаткування одного податкового об’єкта окремого платника одним (або аналогічним) податком за один і той же відрізок часу (як правило, податковий період). Тобто можна сказати, що подвійне оподаткування — це випадки, коли об’єкт податку або платник податку оподатковується в рамках однієї або декількох фіскальних юрисдикцій податком певного виду більше, ніж один раз.

Подвійне оподаткування може виникнути як у межах однієї держави, так і при веденні господарської діяльності в міжнародному масштабі.

Подвійне оподаткування виникає у випадках:

1) оподаткування доходів, отриманих резидентом за кордоном. У даному випадку розв’язання проблеми подвійного оподаткування можливо в рамках спеціальних міжнародних угод, згідно із якими оподаткування здійснюється національним законо­давством. Сума податку на прибуток чи дохід, отриманих за кордоном, зараховується при цьому при сплаті податку на прибуток чи дохід у країні резиденції;

2) змішаного порядку сплати податку. Така ситуація виникає за умови оподаткування осіб, які сплачують податок та подають податкову звітність у різних місцях;

3) оподаткування різних частин прибутку підприємства після їх розподілу. Йдеться про те, що прибуток, який підлягає розподілу, оподатковується два рази: перший раз — при нарахуванні підприємством податку на прибуток (дохід); другий — при оподаткуванні дивідендів. Такий механізм підриває стимул до збільшення прибутку чи перерозподілу його частки через дивіденди. Для розв’язання зазначеної проблеми використовують:

• різні ставки для оподаткування розподілених і нерозподілених прибутків;

• повне або часткове звільнення від оподаткування дивідендів або розподіленого прибутку;

• часткове зарахування податку, сплаченого підприємством при оподаткуванні доходів акціонерів.

Подвійне оподаткування не обов’язково означає використання однакових податкових важелів, воно є можливим і за часткового накладення одного об’єкта на інший, при цьому виникає як в рамках однієї держави, так і при веденні господарської діяльності в міжнародному масштабі в умовах існуванні різних систем оподаткування. Важливо зазначити, що подвійне оподаткування стосується суперечностей, які виникають в однотипових податкових механізмах (наприклад в системі прямих чи непрямих податків), але не в умовах оподаткування різними за типами податками (прямими чи непрямими).

Найбільш поширеною формою подвійного оподаткування є оподаткування об’єктів більше одного разу різними державами (міжнародне подвійне оподаткування).

Міжнародне подвійне оподаткування виникає внаслідок одночасного застосування принципів резидентства та територіаль- ності декількома країнами щодо одного й того ж доходу платника податків. Воно призводить до збільшення загального податкового тиску на фізичну або юридичну особу, а також порушує критерій податкової справедливості.

Як уже зазначалось, розв’язання проблеми міжнародного подвійного оподаткування здійснюється на сьогодні переважно в рамках спеціальних міжнародних угод. За юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів:

1) які мають більшу юридичну сіл порівняно з національними податковими законами (Україна, Російська Федерація, де міжнародні договори мають більшу юридичну силу, ніж національні закони, незалежно від того — раніше чи пізніше вони були прийняті (ст. 19 Закону України «Про систему оподаткування»);

2) договори, які мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Така ситуація породжує низку суперечностей, в основі яких лежать протистояння окремих положень рівних по силі національних та міжнародних норм, хоча після затвердження міжнародного договору він перетворюється на акт, рівний національному, і за особливостями використання мало чим відрізняється від щойно прийнятого національного закону.

При зіткненні норм національних і міжнародних податкових джерел за основу береться положення Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. Стаття 27 цієї Конвенції встановлює, що сторона не може посилатись на положення свого внутрішнього права для виправдання невиконання положень міжнародного договору.

Врегулювати проблему міжнародного подвійного оподаткування можна трьома способами. Перший спосіб передбачає, що усі країни повинні прийняти один принцип оподаткування — ре- зидентства або територіальності. На практиці цього досягти важко, бо кожна країна, користуючись своїм податковим суверенітетом, намагається отримати додаткові податкові надходження до свого бюджету за рахунок усіх можливих джерел доходів, тому принципи резидентства та територіальності застосовуються в комбінації.

Другий спосіб — це прийняття державою внутрішніх законодавчих заходів щодо врегулювання подвійного оподаткування в односторонньому порядку (система податкових кредитів та податкових заліків).

Третій спосіб — врегулювання проблеми подвійного оподаткування шляхом укладення міжнародних податкових угод.

Варто відмітити, що в односторонньому порядку проблема усунення подвійного оподаткування не вирішується, бо для кожної держави існує подвійна мета:

♦ забезпечення достатніх податкових надходжень до бюджету;

♦ створення оптимальних умов для економічного розвитку.

Досягнення зазначеної двоєдиної мети вимагає координації

національних податкових політик держав на міжнародному рівні, тому, як правило, другий та третій способи врегулюваня проблеми міжнародного подвійного оподаткування застосовуються в поєднанні: національне законодавство встановлює свої пільги, а в міжнародних податкових угодах регулюються окремі випадки подвійного оподаткування.

Податкові угоди розглядають шляхи усунення проблеми подвійного оподаткування за допомогою таких методів:

♦ кредит щодо іноземного податку;

♦ звільнення;

♦ прогресивне звільнення;

♦ посилання на національне законодавство;

♦ захист податкових переваг;

♦ іноземні податки, що кредитуються.

Розглянемо їх детальніше. Кредит щодо іноземного податку.

Цим методом користуються в США, Великобританії та Японії. Він є типовим для оподаткування прибутку. Його мета — звільнення від іноземного податку шляхом компенсації сплачених іноземних податків. На практиці для підрахунку іноземного по­датку, щодо якого може бути наданий кредит, необхідно визначити:

1) яким способом підраховується прибуток іноземного джерела (податковими положеннями країни резиденції чи країни джерела);

2) чи окремо підраховується кредит щодо кожного джерела прибутку, чи підсумовуються різні джерела;

3) як впливають коливання обмінного курсу на підрахунок іноземного прибутку і суми іноземного податку;

4) у випадку з дочірньою компанією, з іноземних прибутків якої сплачуються дивіденди та іноземні податки на них, чи визначаються вони на щорічній основі, чи посиланням на нагромаджені прибутки дочірньої компанії.

Не наводячи повного переліку технічних проблем, пов’язаних з кредитом щодо іноземного податку відносно прибутків бізнесу, звернемо увагу на той факт, що кредитна система вимагає комплексних законів і ставить перед платниками податків та податковими органами серйозні практичні адміністративні проблеми.

Звільнення. Альтернативним методом компенсації іноземних податків на прибуток від бізнесу є система звільнення, зазначена в Моделях Конвенцій ОЕСР та ООН. Цей метод є типовим для оподаткування дивідендів. Він застосовується цілком або частково Нідерландами, Францією, Німеччиною та більшістю країн континентальної Європи, хоча деякі країни обмежують звільнення прямими дивідендами, отриманими резидентською компанією від іноземної дочірньої компанії або філії, в яких вона моє значну частку або право голосу (зазвичай 10 % або більше). Інші дивіденди (ті, що виплачуються фізичним особам або компаніям, які не мають значного впливу у фірмі, що виплачує дивіденди) переважно називаються портфелем дивідендів, щодо яких небагато країн надають право звільнення. Замість цього вони надають кредит щодо іноземного податку, обмежуючи його податком, виплаченим за самим дивідендом (знижка не поширюється на основний податок компанії на прибутки, з якого був виплачений дивіденд).

Більшість країн дають звільнення щодо іноземних податків на інші категорії доходу радше за допомогою кредиту щодо іноземного податку, ніж через звільнення. У такий спосіб вони звільняють прибуток від оподаткування кредитом щодо іноземного податку на інші категорії доходу: проценти, роялті, пенсії і плату за найману працю. Механізм надання кредиту за цих обставин досить прямолінійний і не містить складнощів, відзначених вище, щодо системи кредиту, яка передбачає звільнення від податку з іноземного прибутку або прямих дивідендів.

Прогресивне звільнення. Широко розповсюдженим варіантом методу звільнення щодо іноземних податків є метод «прогресивного звільнення». Цей метод є типовим для особистих прибуткових податків. Він є більш прийнятним методом звільнення в країні резиденції з прогресивними податковими ставками, тобто там, де податкова ставка збільшується зі збільшенням прибутку.

Посилання на національне законодавство. Податкові угоди не встановлюють точні правила підрахунку кредиту щодо іноземного податку. Зазвичай вони неминуче посилаються на положення національного податкового законодавства країни резиденції з питань кредитування іноземного податку. Цим вони визнають складність точного механізму підрахунку і його істотну відмінність в різних країнах, особливо у визначенні суми, що буде включатись і відніматись при підрахунку доходу іноземного джерела, та у визначенні правил конвертування іноземної валюти в національну. Рідко сума оподатковуваного прибутку в країні- джерелі буде збігатися з сумою такого прибутку, визначеного відповідно до податкових законів країни-резиденції. Різниця особливо виявляється у визначенні прибутків іноземного бізнесу і доходів від найманої праці, але може значно відрізнятися у визначенні інвестиційних доходів та доходів від приросту капіталу. Податкові угоди практично не можуть врівноважити положення щодо визначення доходу країни-джерела і країни-резиденції.

Національні правила визначення географічного джерела доходу також не є універсальними, і часто правила країни — резиденції платника не збігаються з правилами країни — джерела доходу, що встановлюються податковими угодами. Визнаючи цю різницю, в деяких країнах до податкових угод введено спеціальне положення, згідно з яким у випадку, коли країна—джерело доходу згідно з договором стягує податок з певної категорії доходів, країна-резиденція буде розглядати цей дохід як такий, що має джерело в іншій країні, з метою визначення знижки щодо іноземних податків.

Захист податкових переваг. Ряд розвинутих країн включають так звані положення про податкову економію або узгодження у свої податкові договори з країнами, що розвиваються. Згідно з цим положенням розвинута країна готова надати податковий кредит, а не тільки у випадку фактичної сплати іноземного податку, але також щодо іноземного податку, який був би виплачений, якби не спеціальне звільнення чи податкова знижка у рамках спеціальних заохочень для економічного розвитку.

Кредит для захисту податкових переваг дає можливість країні, що розвивається, не зводити нанівець стимули, надані іншою країною. Варто зауважити, що податкова економія зазвичай обмежується стимулами промислового розвитку і не застосовується до стимулів, пов’язаних з експортними доходами (експортні стимули найчастіше суперечать міжнародним торговельним уго- дам)Ю або стимулів, що сприяють зловживанням (так звані «податкові гавані»). Податкова економія зазвичай обмежується податковим звільненням у країні, що розвивається, певним періодом часу. У той же час вона може поширюватися на спеціальні стимулюючі знижки при утриманні податку на дивіденди і про­центи (а також роялті, якщо виняткове оподаткування країною резиденції не допускається).

Іноземні податки, що кредитуються. Кредит щодо іноземних податків обмежується іноземним доходом і податками з прибутку, стягненими відповідно до податкового законодавства договірних країн. Існують практичні труднощі у визначенні податків, що мають право на кредит. Як правило, податки на споживання, обіг і акцизні податки не відносяться до податків, що мають право на кредит, як і податки соціального страхування, якщо вони інтегровані в систему прибуткового податку даної країни. Основні ж труднощі полягають у наступному:

• деякі податки на розробки корисних копалин або видобуток нафти і газу зазвичай не кредитуються, бо вони є винагородою або роялті, що виплачуються країні за право їх вивозу;

• деякі країни стягують спеціальний податок з окремих галузей промисловості (таких як страхування та міжнародний транспорт), що могли б кредитуватися, якщо б стягувалися замість звичайного податку (такі податки називаються «іп-1іеи-оі>>);

• деякі країни стягують так званий «мінімальний податок» з фізичних осіб або компаній, що може чи не може кредитуватися залежно від способу стягнення. Не існує встановлених міжнародних правил визначення правомірності таких спеціальних податків на кредит щодо іноземного податку, і тому пропонується під час переговорів стосовно податкових договорів зробити перегляд усіх спеціальних податків кожної країни, щоб спробувати вирішити це питання і визначити (за необхідності) статус договору або протоколу. Слід зазначити, що податки, які не надають права на кредит, розглядаються або як витрати, що скасовуються при підрахунку прибутку бізнесу, або як частина вартості будь-якого майна, з яким вони пов’язані.

Таким чином, міжнародне оподаткування є передумовою виникнення спеціальних міжнародно-правових податкових норм, закріплених у відповідних міжнародних актах, і які утворюють в сукупності міжнародне податкове право. Міжнародне податкове право є результатом спільної нормотворчої діяльності країн світу, які прагнуть на міждержавному рівні врегулювати ті податкові відносини, які повною мірою не охоплюються юрисдикцією однієї з них і, відповідно, не можуть бути врегульовані в односторонньому порядку.