81

МОДУЛЬ І. ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

1.1. Бухгалтерський облік у системі управління підприємством

Бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік забезпечує суцільну і безперервну реєстрацію всіх господарських операцій конкретного підприємства у грошо­вому вимірнику на підставі документів. Цим він суттєво відрізняється від оперативного і статистичного обліку, які застосовують метод вибіркового спостереження і контролю.

В бухгалтерському обліку використовують всі три види вимірників: натуральний, трудовий, грошовий. Але особливість тут полягає в тому, що операції, облічені в натуральних і трудових вимірниках, обов'язково узагальнюються в грошовому вимірнику. Отже, в бухгалтерському обліку застосування грошового вимірника є обов'язковим, а інші вимірники використовують при потребі для уточнення і деталізації економічної інформації.

Усі три види обліку - оперативний, статистичний і бухгалтерський - між собою тісно взаємопов'язані, доповнюють один одного, становлять єдину систему народногосподарського обліку.

Розвиток суспільних відносин зумовив появу обліку. Точний мо­мент його виникнення назвати неможливо. Перші згадки про облік дають нам свитки папірусу Древнього Єгипту, глиняні пластинки з Вавилону, вибілені гіпсом дощечки з Греції, пергамент з Риму. Можна стверджувати, що облік виник 5-6 тис. років тому. Звичайно, людство могло вести облік лише після того, як воно навчилося писати і рахувати.

Одностайної думки щодо визначення конкретних етапів розвитку обліку учені не мають. Найчастіше виділяють чотири періоди:

1. з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст. В цей період з'явилися різні способи реєстрації фактів в облікових регістрах, широкого розповсюдження набув метод по­двійного запису;

2. з кінця XVIII - до кінця XIX ст. Цей період характеризується зна­чним розвитком товарно-грошових відносин в окремих країнах і в усьому світі, що зумовило появу різних теорій обліку: у Франції - юридична, в Італії - матеріалістична, в Німеччині - камеральна тощо;

3. з кінця XIX - до початку XX ст. Для цього періоду характерним є встановлення теоретичних основ обліку;

4. з початку XX ст. до наших днів. В цей період розроблені базові принципи оцінення майнового стану суб'єктів господарювання і ведення обліку, стрімко здійснюється розроблення і використання в обліку нових комп'ютерних технологій.

Якісний революційний стрибок у бухгалтерському обліку відбувся у зв'язку з його систематизацією та обґрунтуванням методу подвійного запису. Це зробив видатний італійський математик, монах Лука Пачолі (1445-1515). Він написав трактат "Про рахунки і записи", який увій­шов до складу фундаментальної праці "Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення". Трактат надрукований у 1494 р., був перекладений багатьма мовами, в тому числі російською (1894 р.).

Л. Пачолі заклав наукові основи обліку, виходячи з суто практичної діяльності. Більшість термінів, які використав Л. Пачолі, збереглися в обліку донині. Тому нашу бухгалтерію інколи називають "іта­лійська бухгалтерія". Слово "бухгалтерія" походить з німецької мови і в дослівному перекладі означає "книговедення", а за змістом - "рахівництво".

Відтоді облік став формуватися в науку, виникли національні шко­ли бухгалтерського обліку: італійська, французька, німецька, англо-американська, російська та інші.

Значного розвитку російська школа обліку набула за Петра І. У березні 1716 р. він видав військовий статут з окремим розділом "О купеческих книгах и грамотах", в якому йшлося про рахівництво. При Петрі І в Росії вперше стали вживати слово "бухгалтер", а звання го­ловного бухгалтера Санкт-Петербурзької митниці першим одержав у 1732 р. купець Тиммерман.

Сьогодні в Україні здійснюється реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних правил його ведення з врахуванням особливостей і традицій нашої держави.

Бухгалтерський облік поєднує економіку, право, математику, дає інформацію для розвитку інших наук. Бухгалтерський облік є наукою про систему отримання, опрацювання і видання інформації для використання її в управлінні. Він об'єднує низку наукових дисциплін: теорія бухгалтерського обліку, організація бухгалтерського обліку, фінансовий облік, управлінський облік, бухгалтерський облік в галузях економічної діяльності, калькулювання, звітність тощо.

Бухгалтерський облік пов'язаний з іншими науками, має дві сторони - теоретичну і прикладну. Побудова обліку ґрунтується на філософії, що вивчає загальні закони розвитку суспільства та пізнання.

Бухгалтерський облік ведеться відповідно до прийнятої законодавчої бази, а тому безпосередньо пов'язаний з юридичними науками.

Є прямий зв'язок між бухгалтерським обліком та економічними науками — політичною економією, економікою, фінансами, статисти­кою, плануванням, аналізом, аудитом, управлінням та іншими.

Політична економія вивчає фази економічного відтворення: поста­чання, виробництво, реалізація. Бухгалтерський облік фіксує процес здійснення цих фаз на конкретному підприємстві.

Економіка відображає дію економічних законів з конкретних галузей економіки. Бухгалтерський облік розкриває і фіксує суть економічних явищ, що відбуваються на підприємстві.

Фінанси - економічна дисципліна, яка вивчає взаємовідносини між суб'єктами господарювання. Бухгалтерський облік забезпечує їхнє кіль­кісне відображення. Бухгалтер відповідає за фінанси підприємства.

Інформація бухгалтерського обліку і статистики взаємопов'язана. В першому випадку вона виражається в конкретній формі, а в другому - в узагальненому вигляді.

Бухгалтерський облік, головно, вивчає ті факти, які вже здійснилися, а планування - ті, які будуть у майбутньому. Підставою для пла­нування є інформація про факти, що відбулися. Таким чином, облік пов'язаний з плануванням.

Аналіз є проміжним етапом між збором інформації та її підготовкою для прийняття управлінських рішень. Отже, економічний аналіз - це, по суті, заключний етап бухгалтерського обліку.

Аудит вивчає методи, пов'язані з перевіркою стану бухгалтерського обліку. Бухгалтерська інформація використовується в управлінні для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік тісно пов'язаний з математикою. Бухгалтер постійно виконує арифметичні дії для підрахунків у документах та облікових регістрах.

Під час ведення обліку використовується етика, психологія, логіка. У своїй практичній діяльності бухгалтер опирається на ділову кореспонденцію, яка регламентує правила складання ділових паперів.

Інтернаціональною емблемою облікових працівників є герб бухгалтерів, створений у 1944 р. французьким вченим Ж.Б. Дюмарше (1874-1946). На ньому зображені сонце, ваги і крива Бернуллі та написано девіз "Наука, довіра, незалежність". Сонце - означає освітлення діяль­ності, ваги - баланс, крива Бернуллі - облік буде існувати вічно.

Отже, бухгалтерський облік як наука пов'язаний з іншими науками і функціонує паралельно з ними.

Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. №996-ХІУ (стаття 3) визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Тобто, бухгалтерський облік ведуть для одержання економічної інформації про стан засобів і джерел та зміни, що відбуваються під час господарської діяльності, з метою управління, контролю, аналізу і планування.

Різним користувачам потрібна відповідна інформація: власникам - про стан їхнього капіталу: збагачуються вони чи бідніють, яка діяльність більш ефективна; працівникам - про рівень заробітної плати, охорону праці; по­стачальникам - про фінансовий стан та наявність коштів для своєчасних розрахунків; державі - про розмір податків і для статистики тощо.

Мета бухгалтерського обліку пов'язана з вимогами управління підприємством.

Відповідно до мети завданнями бухгалтерського обліку є:

• фіксування первинних даних про господарську діяльність;

• систематизування, опрацювання і зберігання первинних даних;

• забезпечення необхідною інформацією користувачів з метою управління, контролю й аналізу діяльності підприємства.

Отже, бухгалтерський облік виконує три важливі функції:

• інформаційну — відображає фактичний стан діяльності;

• контрольну — дає змогу контролювати використання ресурсів і жи­вої праці;

• управлінську - забезпечує економічною інформацією для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

В економічній літературі виділяють також інші функції бухгалтерського обліку - аналітичну, планову, зворотного зв'язку тощо, але во­ни, по суті, охоплені управлінською функцією.

Для забезпечення мети бухгалтерський облік повинен відповідати певним вимогам. Найважливішими з них є:

• своєчасність - тільки своєчасно отримана інформація може бути успішно використана в управлінні. Відставання в обліку часто призводить до того, що підготовлена інформація стає непотрібною. Несвоєчасна підготовка та подання фінансової та податкової звітності стає підставою для сплати штрафів, пені тощо;

• точність і об'єктивність - для прийняття управлінських рішень інформація має бути точною і неупередженою. Ступінь точності ви­значається потребою користувачів;

• повнота - охоплення всіх сторін діяльності підприємства на рівні достатньої деталізації. Надмірна деталізація облікової інформації ускладнює її використання та облік;

• економічність - при достатній повноті та своєчасності інформації на її одержання мають бути мінімальні витрати. Інформація є корисною, коли витрати на її одержання є меншими, ніж отриманий ефект від такої інформації;

• зіставність - облікова інформація має відповідати плановій і давати можливість порівнювати фактичні дані різних періодів з по­казниками планів, а також показниками, що сформовані на різних підприємствах, для об'єктивної оцінки їхньої діяльності.

• незалежність - інформація має бути об'єктивною і не повинна залежати від зацікавлених сторін.

Бухгалтерський облік функціонує як єдина інтегрована система збирання, опрацювання і передавання інформації про діяльність зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Він охоплює всі види діяльності підприємства. Об'єктами бухгалтерського обліку є засоби (активи) і джерела (пасиви) підприємства, а також господарські операції, що відбуваються в ньому.

Облікову інформацію використовують передусім всередині під­приємства для прийняття рішень на різних рівнях менеджменту. Користувачами такої інформації є власники підприємства, вищий управлінський персонал, менеджери різних напрямів діяльності, керівники підрозділів підприємства, робітники і службовці. Цим користувачам потрібна інформація про результати уже здійснених операцій, а також прогнозна інформація про можливі результати майбутніх операцій.

Підприємство має зв'язки з навколишнім середовищем, що зумовлює наявність зовнішніх споживачів інформації. До них належать дійсні та потенційні інвестори, банківські та інші кредитні установи, постачальники, замовники, покупці, органи державного регулюванні контролю, державні податкові інспекції, органи державного соціального страхування, профспілки, широка громадськість тощо. Цим користувачам потрібна історична інформація про результати вже здійснених операцій.

Відповідно до потреб користувачів інформації бухгалтерський облік поділяють на фінансовий, управлінський і податковий.

Фінансовий облік - це сукупність правил і процедур для відображення, опрацювання і подання інформації відповідно до вимог законодавчих актів і стандартів. Поняття "фінансовий облік" у нормативних документах України не наводиться.

Фінансовий бухгалтерський облік забезпечує облік активів і пасивів підприємства, оформлення, реєстрацію, безперервне і взаємопов'язане відображення господарських операцій на рахунках і обліко­вих регістрах, складання фінансової звітності, збір і систематизацію інформації для зовнішніх і внутрішніх користувачів. Ведення фінансового обліку передбачає суворе дотримання законів, нормативних актів, положень, стандартів, інструкцій та принципів.

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система опрацювання та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

Управлінський бухгалтерський облік забезпечує формування інформації для прийняття управлінських рішень внутрішніми корис­тувачами. Він ведеться за рішенням підприємства, є його комерційною таємницею, не регулюється загальноприйнятими принципами та нормативними актами.

Головна мета управлінського обліку - оперативне складання і по­дання внутрішньої звітності, необхідної для прийняття управлінських рішень, з метою контролю використання ресурсів, виконання договорів, руху коштів та інших чинників, які впливають на одержання прибутку і досягнення успіхів на ринку.

Вітчизняна та зарубіжна теорія і практика поєднує управлінський облік з обліком витрат виробництва — виділення видів витрат і цен­трів відповідальності, застосування прийомів калькулювання, забезпечення внутрішньогосподарського розрахунку тощо. Проте, на нашу думку, сфера застосування управлінського обліку значно ширша. Вона включає процеси придбання, виробництва і реалізації, розрахунки, зберігання і використання матеріальних ресурсів та інші ланки діяльності підприємства.

Законами України "Про податок на додану вартість" і "Про оподаткування прибутку підприємств" з 1997 р. введено термін "Податковий

облік". Податковий облік призначений для обліку операцій, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків. Ведуть його відповідно до норм законів про оподаткування. Він передбачає ведення спеціальної податкової документації і складання податкової звітності.

Фінансовий, управлінський і податковий облік між собою тісно взаємопов'язані, доповнюють один одного, базуються на одних і тих самих документах, спрямовані на визначення результатів діяльності підприємства, і є разом єдиною уніфікованою системою бухгалтерського обліку. Отже, фінансовий, управлінський і податковий облік є підсистемами бухгалтерського обліку.

1.2. Предмет і метод організації бухгалтерського обліку

Є різні визначення терміна "організація". У загальному трактуванні організація (франц. ог^апігаїіоп) - це упорядкування певної систе­ми і підтримання її функціонування.

Організація бухгалтерського обліку - це комплекс заходів власни­ка (керівника) підприємства, направлених на створення раціональної системи бухгалтерського обліку та ведення його відповідно до вста­новлених вимог і завдань. Організація бухгалтерського обліку є одні­єю з найвідповідальніших ділянок роботи підприємства. Без організо­ваного обліку неможлива діяльність суб'єктів господарювання.

Терміни "організація" і "ведення" бухгалтерського обліку різні. Організацію бухгалтерського обліку здійснює власник (керівник) у співпраці з обліковими працівниками. Ведення бухгалтерського обліку входить до їхніх обов'язків та полягає у застосуванні методики і технології відображення в обліку господарських операцій, складанні і поданні звітності. Організовуючи облік, необхідно пам'ятати, що він потрібний для контролю та задоволення інформаційних потреб користувачів.

Процедури з організації і ведення бухгалтерського обліку взаємо­пов'язані і не можуть відбуватися ізольовано одна від одної.

Завдання організації бухгалтерського обліку пов'язані з його ве­денням. Вони передбачають:

• вибір методики ведення бухгалтерського обліку з метою забезпечен­ня збереження майна власника і надання інформації для управління;

• забезпечення технології і техніки бухгалтерського обліку;

• підбір облікового персоналу й організація його роботи. Предметом дисципліни "Організація бухгалтерського обліку" є системи ведення обліку, контролю та аналізу суб'єктів господарювання.

Предмет організації бухгалтерського обліку включає такі об'єкти:

а) обліковий процес;

б) працю людей, які здійснюють облік і контроль;

в) забезпечення обліку і контролю.

Обліковий процес включає технологію обліку, збирання, опрацю­вання і видачу інформації для складання звітності і прийняття управ­лінських рішень.

Будь-який технологічний процес виконують люди. Облік здійсню­ється працею бухгалтерів.

Для ведення обліку необхідно мати нормативне та технічне забезпечення праці виконавців.

Суб'єктами організації бухгалтерського обліку є власник (керівник) і головний бухгалтер підприємства.

Організація бухгалтерського обліку здійснюється у три етапи:

• створення суб'єкта господарювання — початок ведення бухгалтерського обліку;

• організація бухгалтерського обліку на підприємстві;

• ведення та вдосконалення бухгалтерського обліку відповідно до потреб функціонування підприємства.

Організація бухгалтерського обліку має три напрями: методичний, технічний, організаційний.

Методичний напрям - вибір способів і прийомів ведення обліку (документування, інвентаризація, оцінення, калькулювання, рахунки, звітність, метод нарахування амортизації, метод оцінення вибуття запасів).

Технічний напрям - вибір форми обліку, яка відповідає потре­бам підприємства (способи опрацювання інформації, використання комп'ютерів, програми обліку, плани рахунків, документування).

Організаційний напрям - організація роботи облікового апарату, що включає:

• вибір системи обліку;

• визначення структури облікового апарату;

• підбір облікових працівників та підвищення їхньої кваліфікації;

• розподіл обов'язків між працівниками обліку;

• організацію робочих місць;

• організацію архіву документів;

• порядок приймання-передачі справ у разі зміни бухгалтера. Організація бухгалтерського обліку має три стадії: вхід, процес, вихід.

Перша стадія - вхід. Це первинний облік, який є основою бухгалтерського обліку. Кожна операція фіксується у відповідному документі.

Друга стадія - процес - виконання операцій з реєстрування фактів по рахунках на відповідних технічних носіях інформації: книгах, картках, журналах, машинограмах. Це поточний облік.

Третя стадія - вихід, який включає складання зведених даних облікового, контрольного та аналітичного характеру. Це підсумковий облік.

Всі три стадії організації обліку взаємопов'язані і доповнюють одна одну.

Організація бухгалтерського обліку має такі елементи:

• положення про бухгалтерську службу;

• схеми документообігу;

• посадові інструкції;

• нормативне, методичне й організаційне забезпечення.

Метод дисципліни - сукупність способів і прийомів організації обліку. Організацію обліку і контролю будують на основі загальнонаукового методу діалектики. Одночасно використовують такі методи пізнання: моделювання, проектний, графічний, аналітичний, спостереження, розрахунковий, сітьовий тощо.

Метод моделювання передбачає створення моделі організації обліку, яка відповідає обсягам і структурі діяльності підприємства.

Проектний метод передбачає створення проекту організації бух­галтерського обліку, в якому зафіксовані прийоми ведення обліку, по­рядок праці виконавців, нормативне і технічне забезпечення ведення обліку.

Графічний метод передбачає широке використання графіків веден­ня облікового процесу. За допомогою графіків створюють детальний розклад роботи по днях, відображають технологічні взаємозв'язки між різними ділянками обліку, визначають строки виконання робіт.

Аналітичний метод передбачає аналіз виконання процедур з орга­нізації обліку, виявлення і ліквідацію недоліків у роботі.

Метод спостереження дає можливість постійно контролювати гра­фіки виконання робіт з ведення обліку.

За допомогою розрахункового методу розраховують оптимальну кількість облікового персоналу, здійснюють розподіл обов'язків між ними.

Сітьовий метод передбачає побудову сітьових графіків, які дають змогу оцінити систему організації обліку, виявити і ліквідувати наявні в ній недоліки.

Організація обліку ґрунтується на єдиноначальності, колегіальності та індивідуальній відповідальності, які тісно взаємопов'язані.

Єдиноначальність означає наявність особи, яка керує обліком і відповідає за його стан. Облік і контроль здійснюють різні виконавці, які мають працювати як єдиний колектив, але кожний з них несе ін­дивідуальну відповідальність за виконання своїх обов'язків.

В нормативних документах та економічній літературі виділяють різні принципи організації обліку. Єдності тут немає. На нашу думку, в організації бухгалтерського обліку потрібно дотримуватися таких принципів: системний підхід, динамічність, паралелізм, ритмічність, пропорційність, економічність, безпечність, чіткість.

Системний підхід передбачає, що організація бухгалтерського обліку розглядається як єдина цілісна система, всі елементи якої працю­ють паралельно і взаємо узгоджено. Методика обліку, його виконавці, нормативне і технічне забезпечення становлять єдиний механізм, який взаємодіє також з іншими системами, наприклад, плануванням, аналізом тощо.

Принцип динамічності означає, що всі елементи системи розглядаються як такі, що змінюються. Постійно здійснюється вдосконалення обліку, з'являються нові підходи і можливості ведення обліку, які мають враховуватися при його організації. Облік і контроль пристосовуються до конкретних потреб управління.

Паралелізм означає, що облік і контроль має функціонувати на підприємстві в цілому і в усіх його підрозділах.

Ритмічність організації обліку передбачає рівномірне надходжен­ня інформації у встановлені терміни.

Пропорційність обліку вимагає дотримання правильного співвідношення між обсягами робіт виконавців, обчислювальною технікою та іншими складовими системи.

Економічність — забезпечення ефективної організації обліку і контролю при мінімальних витратах.

Безпечність — забезпечення захисту від помилок та проведення зовнішнього контролю діяльності бухгалтерії.

Чіткість - забезпечення якісної термінології та достовірної інформації.

1.3. Моделі організації бухгалтерського обліку

У світі є різні моделі організації бухгалтерського обліку. Міжна­родна інтеграція у сфері економіки диктує необхідність уніфікації бухгалтерського обліку. Для вирішення цієї проблеми є два підходи: гармонізація та стандартизація.

Гармонізація передбачає дотримання принципів ведення бухгалтерського обліку і складання звітності групою країн чи їхнім об'єднанням. Кожна країна має свої закони, моделі організації бухгалтерського обліку і системи стандартів, але вони не повинні суттєво відрізнятися, тобто члени світового співтовариства повинні перебувати у гармонії один з одним.

Стандартизація передбачає застосування уніфікованого набору стандартів ведення обліку та складання звітності. Вона здійснюється на міждержавному рівні Радою з міжнародних стандартів бухгалтерської звітності.

Сукупність взаємопов'язаних елементів певної форми і змісту та їхня взаємодія становлять систему бухгалтерського обліку. У ній можна виділити такі елементи: документування, рахунки, подвійний запис, оцінення, калькулювання, інвентаризація, баланс, звітність, регістри обліку, форма обліку. В економічній літературі вживають по­няття "модель обліку" як рівнозначне терміну "система обліку".

Національні системи бухгалтерського обліку різних країн неоднакові. Це зумовлено низкою чинників: наявністю провідних теоретиків, професійних організацій, національними особливостями, рівнем освіти, рівнем інфляції, політичними та економічними зв'язками, способом виробництва, джерелами фінансування, ступенем централізації, керуванням економікою, законодавчою базою, системою оподаткування, розвитком ринку капіталів, розмірами й організаційною структурою підприємств, мовою тощо.

Характерними ознаками кожної моделі організації бухгалтерського обліку, що відрізняють одну модель від іншої, є:

1. участь держави у регулюванні бухгалтерського обліку і звітності;

2. наявність використання національних стандартів бухгалтерського обліку і звітності та їхній зв'язок з міжнародними стандартами;

3. наявність або відсутність централізованого плану рахунків;

4. організація бухгалтерського обліку на підприємстві;

5. система оцінювання і методика визначення фінансового результату;

6. система бухгалтерської звітності;

У світовій практиці системи бухгалтерського обліку класифікують по-різному. Враховуючи зони впливу та географічне розміщення країн, можна виділити чотири моделі (системи) організації бухгалтер­ського обліку (табл. 1.1):

1. британо-американська (англосаксонська);

2. континентальна (франко-німецька);

3. південноамериканська;

4. модель змішаної економіки.

Моделі (системи) організації бухгалтерського обліку	Країни, які застосовують відповідну модель бухгалтерського обліку	Характеристика моделі бухгалтерського обліку
Британо-американська (англо­саксонська)	Австралія, Ірландія, Великобританія, Кіпр, Ісландія, Мексика, Гонконг, Індія, Нідерланди, Ізраїль, Канада, СІЛА, Мексика, Пакистан, Ямайка, Колумбія	Орієнтування обліку і звітності на потреби інвесторів і кредиторів. Розвинений ринок цінних паперів. Децентралізований план рахунків, облікові регістри. Мінімальна регламен­тація. Регулюють ведення бухгалтер­ського обліку професійні організації
Континентальна (франко-німецька)	Австрія, Італія, Німеччина, Бельгія, Норвегія, Швейцарія, Греція, Португалія, Швеція, Єгипет, Франція, Японія, Алжир, Іспанія, Камбоджа, Туреччина, Фінляндія, Гвінея, Данія	Тісні зв'язки з банками. Регламентація обліку і звітності на задоволення потреб податкових та інших державних органів. Централізований план рахунків. Високий ступінь втручання держави в облікову політику. Державна регламентація облікових регістрів
Південно­американська	Аргентина, Болівія, Парагвай, Перу, Чилі, Еквадор, Гватемала, Сальвадор, Гондурас, Нікарагуа	Бухгалтерський облік і звітність орієнтовані на задоволення потреб податкових та інших державних органів. Коригування звітності на темпи ін­фляції. Уніфіковані способи і прин­ципи обліку. Бухгалтерський облік регламентований законами
Модель змішаної економіки	Албанія, Болгарія, В'єтнам, Естонія, Латвія, Литва, Хорватія, Польща, Росія, Румунія, Сербія, Словаччина, Словенія, Угорщина, Україна	Поєднання британо-американської і континентальної моделей

Британо-американська (англосаксонська) модель розроблена у Великобританії і США. Основана її ідея - організація бухгалтерського обліку відповідно до запитів інвесторів і кредиторів та потреб ринкової економіки. Облік тут ведуть спеціалісти високої кваліфікації. Проте в цій моделі немає уніфікованого плану рахунків, єдиних форм облікових регістрів і фінансових звітів. Ми вважаємо це недоліком такої моделі. Досвід ведення бухгалтерського обліку в Радянському Союзі засвідчує, що необхідно мати єдиний уніфікований план рахунків, що приводить в систему всі облікові записи.

Регулювання бухгалтерського обліку насамперед здійснюється професійними організаціями, а не державою. Облік формується за принципом "можна робити все, що не заборонено законом".

Континентальна (франко-німецька) модель передбачає тісний зв'язок бізнесу з банками. Бухгалтерський облік суворо регламентується законами, характеризується консерватизмом. Порядок ведення обліку встановлюється урядовими рішеннями. Бухгалтерська звітність орієнтована на задоволення потреб державних органів. Основні принципи і методи обліку визначені законодавчими актами.

Південноамериканська модель об'єднує країни спільною мовою - іспанською. Сюди не входить Бразилія, державною мовою в якій є португальська. Ця модель передбачає перманентне коригування облікових даних щодо темпів інфляції. Бухгалтерський облік спрямований на потреби податкової політики, регламентований законами, методи уніфіковані.

Модель змішаної економіки поєднує британо-американську і франко-німецьку моделі.

Ще є ісламська модель. Вона розвивається під впливом релігії. У країнах, що використовують ісламську модель, не дозволяється отримання фінансових дивідендів, під час оцінення активів і зобов'язань перевага надається ринковим цінам. Ця модель розвинена у країнах Близького Сходу.

Комуністична модель застосовувалася для обслуговування командної економіки. Для неї характерне суворе державне регулювання організації бухгалтерського обліку і звітності. Наявність нормативних документів, що регулюють обов'язки і права, облікових працівників, їхню кількість, порядок ведення первинного обліку, побудову і запис в облікові регістри.

Інтернаціональна модель ООН характеризується погодженістю обліку з потребами міжнародних валютних і товарних ринків. Вона будується на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку

та міжнародних стандартах бухгалтерської звітності. На нашу думку, ця модель є найбільш перспективною у світовому товаристві.

1.4. Чинники, які впливають на організацію бухгалтерського обліку

На організацію бухгалтерського обліку впливає велика кількість чинників: організаційно-правова форма господарювання, форма власності, розмір підприємства, вид діяльності, галузь, середньоспискова кількість працівників, рентабельність продукції тощо.

Форма господарювання визначає характер відносин між засновниками, відповідальність за зобов'язаннями, порядок створення, ліквідації, реорганізації суб'єктів господарювання.

Підприємницьку діяльність в Україні регулює Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р. № 436-ІУ Відповідно до статті 4, глави 42 підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єкта­ми господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Для того, щоб займатись підприємницькою діяльністю потрібно визначитись, яку організаційно-правову форму господарської діяльності обрати.

Господарським кодексом України визначені такі види та організаційні форми підприємств:

• приватне підприємство, що діє на основі приватної власності громадян чи суб'єкта господарювання (юридичної особи);

• підприємство, що діє на основі колективної власності (підприємство колективної власності);

• комунальне підприємство, що діє на основі комунальної власності територіальної громади;

• державне підприємство, що діє на основі державної власності;

• підприємство, засноване на змішаній формі власності (на базі об'єднання майна різних форм власності).

Залежно від способу утворення (заснування) та формування статутного фонду (капіталу) в Україні діють підприємства унітарні та корпоративні.

Унітарне підприємство створюється одним засновником, який виділяє необхідне для цього майно, формує відповідно до закону статутний фонд, не поділений на частки (паї), затверджує статут, розподіляє доходи безпосередньо або через керівника, який ним призначається,

керує підприємством і формує його трудовий колектив на засадах трудового найму, вирішує питання реорганізації та ліквідації підприємства. Унітарними є підприємства державні, комунальні, підприємства, засновані на власності об'єднання громадян, релігійної організації або на приватній власності засновника.

Корпоративне підприємство утворюється зазвичай двома або більше засновниками за їхнім спільним рішенням (договором), діє на основі об'єднання майна та/або підприємницької чи трудової діяльності засновників (учасників), їх спільного управління справами, на основі корпоративних прав, у тому числі через органи, що ними створюються, участі засновників (учасників) у розподілі доходів та ризиків підприємства. Корпоративними є кооперативні підприємства, підприємства, що створюються у формі господарського товариства, а також інші підприємства, в тому числі засновані на приватній власності двох або більше осіб.

Є такі види господарських товариств:

• акціонерні товариства;

• товариства з обмеженою відповідальністю;

• товариства з додатковою відповідальністю;

• повні товариства;

• командитні товариства.

Підприємством колективної власності визнається корпоративне або унітарне підприємство, що діє на основі колективної власності засновника (засновників).

Підприємствами колективної власності є:

• виробничі кооперативи;

• підприємства споживчої кооперації;

• підприємства громадських та релігійних організацій. Приватним підприємством визнається підприємство, що діє на

основі приватної власності одного або кількох громадян, іноземців, осіб без громадянства та його (їхньої) праці чи з використанням найманої праці. Приватним є також підприємство, що діє на основі при­ватної власності суб'єкта господарювання - юридичної особи.

Селянське (фермерське) господарство є формою підприємництва громадян з метою виробництва, перероблення та реалізації товарної сільськогосподарської продукції.

Орендним підприємством визнається підприємство, створене орендарем на основі оренди цілісного майнового комплексу наявного державного або комунального підприємства чи майнового комп­лексу виробничого структурного підрозділу (структурної одиниці)

цього підприємства з метою здійснення підприємницької діяльності.

Підприємство, в статутному фонді якого не менш як десять відсотків становить іноземна інвестиція, визнають підприємством з інозем­ними інвестиціями.

Є такі організаційно-правові форми об'єднань підприємств:

• асоціації;

• корпорації;

• консорціуми;

• концерни;

• інші-об'єднання підприємств, передбачені законом.

Громадянина визнають суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи.

Громадянин-підприємець відповідає за своїми зобов'язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення.

Громадянин може здійснювати підприємницьку діяльність:

• безпосередньо як підприємець або через приватне підприєм­ство, що ним створюється;

• із залученням або без залучення найманої праці;

• самостійно або спільно з іншими особами.

Громадяни, які постійно проживають на території України, мо­жуть об'єднуватися у кредитні спілки. Кредитною спілкою є непри­буткова організація, заснована громадянами у встановленому зако­ном порядку на засадах добровільного об'єднання грошових внесків з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні інших фінансових послуг.

Юридичні особи, незалежно від форм власності, а також повноліт­ні громадяни можуть утворювати благодійні організації (благодійні фонди, членські благодійні організації, благодійні установи тощо).

Благодійною організацією визнається недержавна організація, яка здійснює благодійну діяльність в інтересах суспільства або окремих категорій осіб без мети одержання прибутків від цієї діяльності.

Юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності залежно від кількості працівників та обсягу валового доходу від реалізації про­дукції за рік можуть бути віднесені до малих, середніх або великих підприємств.

Малими (або суб'єктами малого підприємництва) визнають підприємства, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний

(фінансовий) рік не перевищує п'ятдесяти осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за цей період не перевищує сімдесяти мільйонів гривень.

Великими визнають підприємства, в яких середньооблікова чи­сельність працюючих за звітний (фінансовий) рік перевищує двісті п'ятдесят осіб, а обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) за рік перевищує сто мільйонів гривень. Усі інші підприємства визнають середніми.

Середньооблікову чисельність працюючих визначають з урахуванням усіх працівників, у тому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів.

Для успішного ведення підприємницької діяльності необхідно з'ясувати і вибрати найбільш оптимальну форму господарської діяльності і зареєструватися. Державну реєстрацію суб'єктів господарювання проводять у виконавчому комітеті міської, районної ради або в районній державній адміністрації за місцезнаходженням або місцем проживання суб'єкта відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб - підприємців" від 15 травня 2003 р. № 755- IV.

Ведення бухгалтерського обліку всіма юридичними особами, ство­реними відповідно до законодавства України, незалежно від їхніх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності здійснюють відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ. Усі підприємства повинні вести бухгалтерський облік за загальноприйнятими нормами і принципами, враховуючи особливості діяльності кожного з них.

Від обсягу господарської діяльності залежить кількість працівників і структурних підрозділів. Ці показники беруть для визначення кількості бухгалтерів. Взаємовідносини між структурними підрозділами мають бути враховані під час організації бухгалтерського обліку.

Ведення бухгалтерського обліку здійснюють відповідно до технологічного процесу виробництва. Це два взаємопов'язані чинники. Кожна галузь економічної діяльності має свої особливості, які впливають на організацію бухгалтерського обліку.

Сільське господарство має такі особливості:

1) у виробництві бере участь земля. Від її якості залежить результат діяльності. Земля передана у власність громадянам і використовується, головно, шляхом оренди. За таких умов потрібно налагодити зв'язки з власниками земельних ділянок, нараховувати і виплачувати орендну плату. Вона часто видається готовою продукцією (натурою). Бухгалтерський облік має відображати інформацію про стан нарахування орендної плати за землю та розрахунки з орендодавцями;

2. для сільського господарства характерна сезонність виробництва. Витрати здійснюють в одному звітному періоді, а готову продукцію одержують в іншому. Калькулювання собівартості продукції проводять один раз на рік станом на 31 грудня. Це зумовлює нерівномірність навантаження облікових працівників протягом року;

3. виробництво продукції здійснюється на різних площах, які не огороджені і не захищені від крадіжок. Обсяг виходу продукції наперед визначити досить складно, бо він залежить також від природних чинників (опади, сонце, заморозки, град, буревій тощо). Тому потрібно забезпечити облік і контроль діяльності у різних структурних підрозділах;

4. в сільському господарстві є низка пільг в оподаткуванні та наявність державної підтримки через дотації, ціни та інші фінансові інструменти.

Ці та інші чинники потрібно враховувати під час побудови організації бухгалтерського обліку в сільському господарстві.

Особливістю торгівлі є те, що в ній велика наявність товарів, які мають обліковуватися за цінами придбання і за цінами реалізації. Товари знаходяться в різних торгових приміщеннях, де мають бути обліковані за матеріально-відповідальними особами. Вони постійно звітують про наявність та рух товарів. Організація бухгалтерського обліку в торгівлі має передбачати можливість контролю за рухом товарів і надходженням виручки від реалізації.

У будівельних підприємствах характерною є наявність будівельних майданчиків, для яких потрібно забезпечити облік витрат і здачу виконаних робіт чи закінчених об'єктів будівництва.

Суттєвий вплив на організацію бухгалтерського обліку має податкова система. Щоб уникнути штрафних санкцій, бухгалтерія повинна постійно контролювати правильність нарахування, сплати податків і подання необхідної звітності податковим органам.

Під час організації бухгалтерського обліку потрібно враховувати рівень кваліфікації працівників обліку та порядок її підвищення.

Ефективну організацію бухгалтерського обліку можна забезпечити лише за умови врахування в комплексі всіх чинників, від яких залежить облік.

1.5. Управління бухгалтерським обліком

У діяльності підприємства зацікавлене, насамперед, воно саме, а також велике коло інших осіб (держава, акціонери, кредитори тощо). З метою поєднання інтересів зацікавлених сторін здійснюється регулювання бухгалтерського обліку. Це регулювання можна відобразити на чотирьох рівнях (рис. 1.1):

1. Закони України, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів України, які регулюють питання ведення бухгалтерського обліку у всіх суб'єктів господарської діяльності.

Державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні здійснюється з метою:

• створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів;

• удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

2. Нормативні документи Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, Державного казначейства України, Державної податкової адміністрації, Національного банку України та інших органів управління. Ці документи є обов'язковими для виконання всіма суб'єктами господарювання, але вони не мають суперечити документам першого рівня.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснює Міністерство фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлює Національний банк України.

Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ установлює Державне казначейство України.

Державний комітет статистики України здійснює загальне керівництво господарським обліком, статистикою і галузевими питаннями первинного обліку, встановлює єдину методологію розрахунку показників, уніфікує форми звітності в Україні.

Методологічна рада з бухгалтерського обліку діє як дорадчий орган при Міністерстві фінансів України. Вона організовує розроблення та розгляд проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення

бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, удосконалює організаційні форми і методи бухгалтерського обліку в Україні, проводить методологічне забезпечення впровадження сучасної технології збирання та опрацювання обліково-економічної інформації, здійснює розроблення рекомендацій щодо вдосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів.

Методологічна рада з бухгалтерського обліку діє на підставі Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України № 230 від 29 жовтня 1997 р. Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку та її персональний склад затверджує Міністр фінансів України.

Галузеві міністерства розробляють спеціалізовані форми первинних документів і звітності, готують галузеві методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку.

В Україні діють також професійні бухгалтерські організації - Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ) та Фе­дерація аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК (ФАБФ).

ФПБАУ є некомерційною громадською організацією, утвореною у 1996 р. з метою вдосконалення системи бухгалтерського обліку та сприяння адаптації її до міжнародних стандартів, проведення конференцій, поглиблення співробітництва, налагодження партнерства та підвищення кваліфікації в сфері бухгалтерського обліку, захисту інтересів бухгалтерів і аудиторів.

ФАБФ створена 11 липня 2003 р. з метою координування зусиль щодо вдосконалення методики бухгалтерського обліку, фінансів, оцінення, контролю і аудиту в сільському господарстві.

Головними завданнями ФАБФ є: проведення наукових досліджень з бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту і впровадження їх у практику, розроблення методичного забезпечення, підготовка і перепідготовка кадрів, сертифікація їх відповідно до міжнародних вимог, надання консультаційних послуг, формування мережі інформаційно-довідкових центрів на місцях з питань обліку, фінансів, звітності, податків і права.

3. Перший рівень			Закони України, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів України

   Нормативні акти, інструкції, методичні рекомендації, вказівки, листи міністерств і відомств, що виконують роль, головно, роз'яснень або деталізації основних положень нормативних документів вищих рівнів.

4. На підприємстві формують облікову політику, враховуючи ви­моги вищих рівнів управління та конкретні умови діяльності, розроб­ляють систему внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності, контролю та аналізу.

Нормативні документи Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, Державного казначейства України, Державної податкової адміністрації, Національного банку України та інших відомств, які реєструють в Міністерстві юстиції України

Нормативні акти, інструкції, методичні рекомендації, вказівки, листи міністерств і відомств

Робочі документи, що формують облікову політику на підприємстві

Рис. 1.1. Рівні регулювання бухгалтерського обліку

Основними нормативними документами, які регламентують систе­му бухгалтерського обліку в Україні, є:

1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ;

2. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Міністерством фінансів України;

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій та інструкція по його застосуванню, затверджені наказом Міністерства фінансів України № 291 від ЗО листопада 1999 р.;

4. Спрощений план рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 186 від 19 квітня 2001 р.;

5. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 р.

Питання для самоперевірки

Що таке бухгалтерський облік? Вимоги до бухгалтерського обліку. Види бухгалтерського обліку. Завдання організації бухгалтерського обліку. Предмет організації бухгалтерського обліку. Етапи організації бухгалтерського обліку. Напрями організації бухгалтерського обліку. Стадії організації бухгалтерського обліку. Елементи організації бухгалтерського обліку. Методи організації бухгалтерського обліку. Принципи організації бухгалтерського обліку. Моделі організації бухгалтерського обліку. Чинники, які впливають на організацію бухгалтерського обліку. Управління бухгалтерським обліком.