Понятие и виды имущества, используемого в предпринимательской деятельности

Понятие "имущество" имеет в праве несколько значений:

а) имущество - это вещи, в том числе деньги и ценные бумаги. Именно в этом смысле прежде всего говорится в ст. 128 ГК РФ об имуществе как объекте гражданских прав. Статья 130 ГК РФ, перечисляя объекты, относящиеся к недвижимым вещам, одновременно оперирует термином "недвижимое имущество". Земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, некоторые иные объекты относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости);

б) имущество - это вещи и имущественные права. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к имуществу помимо вещей относятся также имущественные права;

в) имущество - это совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей. Так, в состав имущественного комплекса (предприятия) входят вещи, права требования, исключительные права, долги (т.е. обязанности) - ст. 132 ГК РФ. Предприятие в целом как имущественный комплекс может быть объектом купли-продажи (ст. 559 ГК РФ), договора ренты (ст. 586 ГК РФ), аренды (ст. 656 ГК РФ).

Классификация вещей. Вещи классифицируются ГК РФ по различным критериям. Например, основным критерием деления вещей на движимое и недвижимое имущество основано на следующем критерии - возможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (например, здания, прочно связанные с земельным участком, относятся к объектам недвижимости). Вещные права на объекты недвижимости, ограничения этих прав подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). К недвижимым вещам ст. 130 ГК РФ также относит ряд объектов, не имеющих прочной "привязки" к земельным участкам, свободно перемещаемых, таких как воздушные и морские суда, суда внутреннего водного плавания и даже космические объекты (летательные аппараты, предназначенные для запуска с Земли в космическое пространство). На наш взгляд, объединять "скоростные" объекты в одной группе с объектами недвижимости по их природе (земельные участки, водоемы и проч.) нет необходимости. Воздушные, морские и речные суда, летательные космические аппараты по своей природе являются движимым имуществом, хотя и нуждающимся в специальной регистрации, и правильнее было бы их относить к движимому имуществу.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (ст. 132 ГК РФ). В состав предприятия могут входить здания, сооружения, земельные участки, права на которые как самостоятельные объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В состав предприятия как имущественного комплекса входит совокупность неоднородных элементов - вещей, имущественных прав, исключительных прав, имущественных обязанностей. Законодатель признал предприятие объектом недвижимости исходя из практических потребностей введения его в оборот как единый объект вещного права.

Предприятие рассматривается как действующее, здесь работают люди на основе трудовых договоров с работодателем - собственником предприятия. Если предприятие является унитарным (государственным, муниципальным), работодателем является само предприятие как юридическое лицо. В имущественный комплекс входят не только имущественные (гражданские) права и обязанности, но и трудовые. Наличие работников характеризует, является отличительной особенностью действующего предприятия.

Согласно ст. 75 ТК РФ при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности имеет право расторгнуть трудовой договор с руководителем организации, его заместителем и главным бухгалтером. Однако смена собственника не является основанием для расторжения трудовых отношений с другими работниками.

Само юридическое лицо и его право на предприятие - имущественный комплекс подлежат государственной регистрации, но в разных государственных органах.

Государственную регистрацию юридических лиц осуществляют налоговые органы.

Имущественный комплекс коммерческой организации подвижен, он может существенно изменяться в течение непродолжительного периода времени. Именно поэтому после регистрации юридического лица специальная регистрация его имущественного комплекса не производится и не требуется.

Но если собственник решит, например, продать свое предприятие, государственной регистрации подлежит договор купли-продажи предприятия и право собственности покупателя на него (ст. 563, 564 ГК РФ).

Государственная регистрация права собственности на предприятие и сделок с ним осуществляется Федеральной регистрационной службой, находящейся в ведении Министерства юстиции РФ, на основании Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"*(555), постановления Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним"*(556) и приказа Министерства юстиции РФ от 4 марта 2005 г. N 16 "Об утверждении Правил внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной службой и ее территориальными органами"*(557).

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

В зависимости от оборотоспособности различаются вещи, изъятые из оборота, вещи, ограниченные в оборотоспособности, и вещи, которые могут свободно отчуждаться, переходить от одних лиц к другим (ст. 129 ГК РФ).

ГК РФ указывает ряд других критериев разграничения вещей (например, возможность раздела вещей в натуре - ст. 133 ГК РФ "Неделимые вещи", сочетание вещей, составляющих единое целое, - ст. 134 ГК РФ "Сложные вещи").

В бухгалтерском учете вещи принимаются к учету в качестве внеоборотных и оборотных активов - в зависимости от длительности использования в производственном процессе, особенностей перенесения их стоимости на стоимость выпускаемой продукции (по частям путем включения амортизационных отчислений в состав себестоимости выпускаемой продукции в течение срока использования объекта или включения их стоимости сразу по завершении производственного цикла в состав расходов организации).

В составе внеоборотных активов выделяются вещи, относящиеся к основным средствам, которые используются хозяйствующим субъектом в своей предпринимательской деятельности для производства товаров, оказания услуг (учитываются на счете 01 "Основные средства"). Аналогичное имущество, но приобретаемое лицом для предоставления его во временное пользование за плату другим хозяйствующим субъектам, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"*(558).

Объекты незавершенного строительства учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Эти объекты могут быть зарегистрированы как объекты недвижимости и отчуждены другим лицам.

К оборотным активам относятся производственные запасы (в том числе сырье, материалы, готовая продукция, товары для перепродажи, денежные средства).

Виды имущественных прав:

1. Права требования кредитора к должнику по обязательству. Право кредитора об исполнении обязательства, основанного на договоре (например, договора поставки), само по себе не является объектом бухгалтерского учета. Объектом учета является дебиторская задолженность: право требования оплаты и обязанность заплатить за товар, поставленный (переданный) поставщиком покупателю (счет 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

2. Обязательственные права, основанные на участии в уставном, складочном капитале хозяйственных обществ и товариществ (п. 2 ст. 48 ГК РФ). Объем этих прав четко не определен. Например, наличие пакета обыкновенных акций само по себе не дает акционеру права на получение дивидендов, если прибыль по итогам года вообще не получена, либо получена, но не распределена в установленном порядке для выплаты дивидендов (хотя в силу ст. 48 ГК РФ он является кредитором по отношению к акционерному обществу). Права требования акционера на дивиденды осуществляются при наличии дополнительных, кроме его участия в обществе, юридических фактов.

Вложения (инвестиции) в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".

3. Право пользования имуществом, переданным по договору аренды. Как правило, право пользования учитывается арендатором основными средствами на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". По договору финансовой аренды (лизинга) стороны могут определить, что переданное в лизинг имущество учитывается на балансе арендатора. В таком случае имущество отражается в учете арендатора по дебету счета 01 "Основные средства".

4. Исключительные права. ГК РФ не относит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности к имущественным правам. В ст. 128 ГК РФ исключительные права указываются как самостоятельные объекты гражданских прав, а не разновидность имущественных прав.

В то же время Закон РФ от 9 июля 1993 г. "Об авторском праве и смежных правах"*(559) различает личные неимущественные права автора (ст. 15) и имущественные права (ст. 16). Имущественное права - это исключительные права автора на использование произведения. В силу исключительных прав автор имеет право осуществлять сам или разрешать использование произведения, включая коммерческое, третьим лицам: воспроизводить произведение, распространять экземпляры произведения, импортировать их, публично показывать произведение и совершать другие действия, указанные в ст. 16 Закона об авторском праве и смежных правах.

Закон РФ от 23 сентября 1992 г. "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"*(560) в первоначальной редакции содержал статью об имущественных правах автора программы для ЭВМ или базы данных или иного правообладателя (ст. 10). Под имущественным правом понималось их исключительное право:

- на выпуск в свет программы для ЭВМ и базы данных;

- их воспроизведение;

- распространение программных продуктов, их модификацию;

- иное использование.

При этом исключительными правами признавались также личные права автора на программы для ЭВМ или базы данных.

Указанный Закон в редакции Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 177-ФЗ не называет личные права автора исключительными правами. В силу исключительного права автор или иной правообладатель вправе осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

- воспроизведение программы для ЭВМ и (или) базы данных;

- их распространение, модификацию;

- иное использование программы для ЭВМ или базы данных. Закон о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных в редакции от 24 декабря 2002 г. учел, что поскольку объектом исключительных прав являются результаты интеллектуальной деятельности, отнесение их к правам имущественным некорректно.

Указанный Закон, таким образом, был приведен в соответствие со ст. 128, 138 ГК РФ, не относящих исключительные права к имущественным.

Среди исключительных прав надо различать права, имеющие денежную оценку и не имеющие таковой. Например, при внесении исключительного права в качестве вклада в уставный капитал создаваемого акционерного общества в оплату за акции денежная оценка такого вклада производится учредителями в пределах суммы оценки, произведенной независимым оценщиком. Если же изобретение используется его создателем для личных нужд и не вовлечено в гражданский оборот, исключительное право не имеет денежной оценки. Но в дальнейшем оно может быть и оценено (например, при уступке патента правообладателем, а следовательно, исключительного права на изобретение, другому лицу).

Исключительные права, принадлежащие организации, учитываются у нее на счете 04 "Нематериальные активы".

Результаты интеллектуальной деятельности, на которые не оформлены исключительные права (например, по разным причинам не получен патент, хотя результат в принципе способен к правовой охране), могут защищаться в режиме коммерческой тайны как секреты производства (ноу-хау), т.е. как информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны (ст. 139 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. "О коммерческой тайне")*(561).

Информация является самостоятельным объектом гражданских прав, отличным от имущества и исключительных прав.

Обладатель информации вправе вводить в гражданский оборот информацию, составляющую коммерческую тайну, на основании договоров, предусматривающих включение в них условий об охране конфиденциальности этой информации (п. 4 ст. 7 Закона о коммерческой тайне).

Информация, составляющая секреты производства, не упоминается в качестве объекта бухгалтерского учета. В то же время согласно п. 3 ст. 257 НК РФ владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта отнесены к нематериальным активам.

Расходы на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее НИОКТР) сначала учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Далее указанные расходы по НИОКТР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы"*(562).

Термин "нематериальные активы" к результатам НИОКТР Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" от 19 ноября 2002 г. (ПБУ 17/02)*(563) не применяет.

В то же время, как нами отмечалось, согласно Плану счетов бухгалтерского учета давшие положительный результаты НИОКТР, учитываются с использованием счета 04 "Нематериальные активы".

Как представляется, на счете 04 необходимо отражать не расходы как таковые, а денежное выражение (стоимость) неисключительных (абсолютных) прав на информацию о сущности НИОКТР, составляющую коммерческую тайну (ноу-хау).

Для этого необходимо ввести режим коммерческой тайны. Если этого не будет сделано и результат НИОКТР не обладает охраноспособностью в силу закона, такой результат оказывается незащищенным, субъективного права на него не возникает.

Было бы логично в качестве нематериальных активов учитывать не расходы вообще, а ресурсы, способные приносить организации доход, которые имеют стоимость, могут быть продемонстрированы третьим лицам, могут быть идентифицированы, а при необходимости - проданы*(564). Научно-техническая, технологическая информация, составляющая коммерческую тайну, и права не нее как раз и составляют такие ресурсы. Указанные ресурсы, учитываемые в качестве нематериальных активов, необходимо предусмотреть в ПБУ 17/02, а также в Плане счетов и Инструкции по его применению.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) от 16 октября 2000 г.*(565), по сути, предписывает учитывать в качестве нематериальных активов организационные расходы. К ним относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный (складочный) капитал организации. Между тем такие расходы не обладают признаками нематериального актива (актив как ресурс отсутствует). К тому же в силу п. 6 ст. 66 ГК РФ в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ могут быть внесены деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Ни к одному из этих активов организационные расходы не относятся. Обратим внимание, что НК РФ не относит организационные расходы к нематериальным активам.

В литературе также отмечается, что признание организационных расходов нематериальными активами противоречит МСФО*(566).