Тема 3. Звіт про фінансові результати. Лекція 2. Технологія складання звіту про фінансові результати.

План:

1.Визначення фінансових результатів від звичайної діяльності. Поняття про надзвичайні доходи і витрати.

2.Визначення чистого прибутку (збитку) підприємств. Склад і структура елементів операційних витрат.

Мета: придбати навички складання Звіту про фінансові результати, та розрахунків до нього.

1. Відповідно до Iнструкції №291 для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства призначено рахунок синтетичного обліку 79 «Фінансові результати».

За кредитом цього рахунка відображають суми у порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — суми у порядку закриття рахунків обліку витрат, також належну суму нарахованого податку на прибуток.

Це означає, що обороти за дебетом і кредитом рахунка 79 і є обліковим джерелом складання розділу I форми №2, адже саме у ньому мають бути відображені суми доходів і витрат, з яких складено фінансовий результат звітного періоду. При цьому у разі застосування рахунків обліку витрат класу 9 статті Звіту про фінрезультати майже повністю відповідають назві кореспондуючих рахунків (див. таблицю 1).

Таблиця 3.2

Формування доходів і витрат у Звіті про фінансові результати

Кореспондуючий рахунок обліку витрат (при закритті — кредит)		Рахунок №79 «Фінансові результати»			Кореспондуючий рахунок обліку доходів (при закритті — дебет)
		Дебет		Кредит
		(рядок розділу I звіту про фінрезультати)
90	«Собівартість реалізації»	040		035	«Доходи від реалізації»	70
92	«Адміністративні витрати»	070		060	«Iнші операційні доходи»	71
93	«Витрати на збут»	080		110	«Дохід від участі в капіталі»	72
94	«Iнші витрати операційної діяльності»	090		120	«Iнші фінансові доходи»	73
95	«Фінансові витрати»	140		130	«Iнші доходи»	74
96	«Втрати від участі в капіталі»	150		200	«Надзвичайні доходи»	75
97	«Iнші витрати»	160
98	«Податок на прибуток»	180
99	«Надзвичайні витрати»	205

При щомісячному або щоквартальному закритті рахунків обліку витрат класу 9, а також рахунків обліку доходів на рахунок 79 на цьому рахунку наприкінці звітного періоду має бути той самий фінрезультат, який буде виведено за формою №2.

Розглянемо більш детально І розділ „Фінансові результати”. Його заповнюють у тисячах гривень без десяткових знаків.

Рядок 010 „Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” – відображається загальний дохід ( виручка ) від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, включаючи надані знижки, повернення проданих товарів та непрямих податків (ПДВ, акцизного збору тощо).

Приклад: Підприємство „Головний ВНЗ України” уклало Договір з фізичною особою Івановим І.І. про навчання. Згідно з договором за навчання протягом 5 років буде перераховано 10000,0 грн. Розрахунок було проведено на момент вступу до вищого навчального закладу. У звіті про фінансові результати буде наведено дохід у розмірі 2000 грн. за кожен рік.

Рядок 015 „ Податок на додану вартість” – показують суму податку на додану вартість, яка включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Особливістю статті є те, що не завжди ПДВ співпадає з доходом від реалізації.

Приклад: Підприємство реалізує ліки (аптека). Дохід від реалізації ліків, звільнених від ПДВ – 24000,0 грн., а не звільнених від ПДВ – 12000 грн. Загальний дохід дорівнює 36000,0 грн., ПДВ 4000,0 грн.

Рядок 020 „Акцизний збір” – підприємства – платники акцизного збору відображають суму, враховану в складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Слід відмітити, що згідно п.16 П(С)БО 3 підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують у вільному рядку звіту (рядок 025). Зокрема у цьому рядку відображаються належні до сплати безпосередньо Пенсійному фонду України збори на обов’язкове державне пенсійне страхування з торгівлі ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння, надання послуг мобільного зв’язку. У цьому рядку підприємства – платники відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) наводять належні до сплати суми податку з реклами, збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства, рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат тощо.

Рядок 030 „Інші вирахування з доходу” - відображають надані знижки, повернення товарів тощо (дані рахунку 704 „Інші вирахування з доходу”).

Визначаємо чистий дохід (ряд 035): різниця між рядками 010 і рядками 015,020,025,030.

Рядок 040 „Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” –показується виробнича собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), а також собівартість реалізованих товарів. У цій статті організації, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, відображають балансову вартість реалізованих цінних паперів. Підприємства, які відповідно до законодавства є страховиками, у цій статті наводять виплати страхових сум та страхових відшкодувань. Підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей, у цій статті наводять відрахування на створення (формування) за звітний період призового фонду, також резерву, що покриває величину джек – поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї.

Витрати включаються до звіту про фінансові результати на підставі принципу нарахування та відповідності, тобто доходи і витрати визнаються, коли вони відбуваються, а не тоді, коли сплачуються або отримуються грошові кошти.

Рядок 050/ 055 „Валовий прибуток (збиток)” -= розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)( Рядок 035-040)

Рядок 060 „Інші операційні доходи” - відображають суми інших доходів від операційної діяльності, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Таблиця 3.3

Господарські операції, які відносяться до статті „Інші операційні доходи”

Вид доходу	Дебет	Кредит	Примітка
1	2	3	4
Дохід від реалізації іноземної валюти	311	711	Зараховані кошти від продажу валюти
Дохід від операційної оренди активів	377	713	Якщо це не вид діяльності підприємства
Дохід від реалізації інших оборотних активів	361 377	712	Реалізація запасів, які були раніше придбані для виробництва
1	2	3	4
Дохід від операційної курсової різниці	632 362 372 312	714	Нараховані курсові різниці щодо заборгованості за придбання сировини, щодо заборгованості за реалізовану продукцію, за розрахунками з підзвітними особами
Одержані штрафи, пені. неустойки	374	715	Заборгованість постачальника за пред’явленими претензіями
Відшкодування раніше списаних активів	375	716	Сума шкоди, яку повинна повернути відповідальна особа
Дохід від списання кредиторської заборгованості	631 685 61	717	Кредиторська заборгованість з минулим строком позивної давності
Одержані гранти, субсидії	311	718	Якщо це не цільове фінансування
Інші доходи від операційної діяльності	377 20 28	719	Оприбуткування лишків при інвентаризації. Доходи житлового господарства, гуртожитків, комунального господарства, оздоровчих та спортивно-культурних закладів, послуги страхових кампаній

Ще тут страховики відображають інші доходи від страхової діяльності (комісійні винагороди за перестрахування, страхові суми й страхові відшкодування які підлягають сплаті перестраховиками, повернені суми з централізованих страхових резервних фондів. Усе це фіксуємо за чистою вартістю тобто мінус непрямі податки (ПДВ, акциз) та інші утримання з доходу)

Рядки 070,080 „ Адміністративні витрати”, „Витрати на збут” – показують витрати згідно П(С)БО 16 „Витрати”.

Таблиця 3.4

Склад витрат згідно з П(С)БО

Адміністративні витрати

Витрати на збут

Реєстрація та перереєстрація підприємств; загальні корпоративні витрати (оприлюднення фін звітності, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємства та іншого загальногосподарського персоналу; на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання ( операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, водопостачання, водовідведення, охорона); за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо; витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, Інтернет, телекс, факс тощо); передплата періодики, участь у семінарах працівників адмінперсоналу, канцелярські витрати; амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення, транспортне обслуговування ;

На утримання працівників, які зайняті збутом (заробітна плата, відрахування на соціальні заходи); утримання торгівельно-складських приміщень , демонстраційних залів (амортизація, ремонт); на рекламу, маркетингове дослідження ринку; на гарантійне обслуговування після продажу товару; страхування продукції. на доставку продукції споживачам тощо.

Рядок 090 „Інші операційні витрати” – відображається собівартість реалізованих виробничих запасів, відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості, витрати від знецінення запасів, собівартість реалізованої інвалюти, витрати на продаж валюти, витрати від операційних курсових різниць, витрати на дослідження і розробки: на винахідництво і раціоналізацію; витрати від знецінення запасів, нестачі та витрати від псування цінностей визнані економічні санкції (визнані штрафи, пені, неустойки); відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства ( крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг).

Таблиця 3.5

Склад витрат „Інші операційні витрати”.

Витрати згідно з первісними документами	Витрати згідно з розрахунком бухгалтера
Сумнівні (безнадійні) борги; визнані екологічні санкції; витрати на наукові дослідження; витрати з операційної оренди активів; визнані штрафи, пені, неустойки, нестачі; витрати від псування матеріальних цінностей; усі інші витрати, що виникають в процесі діяльності.	Собівартість реалізованих виробничих запасів; витрати від знецінення запасів; витрати від курсових різниць; резерв сумнівних боргів.

Рядки 100 та 105 ”Прибуток ( збиток) від операційної діяльності” – визначається як алгебраїчна різниця валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Рядок 100(105) = Ряд.050+ ряд.060+ряд.070 – ряд.080 – ряд.090.

Рядки 110 та 150 „Дохід від участі в капіталі” та „Втрати від участі в капіталі”. У статті „Дохід від участі в капіталі” відображається дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі. Поняття дочірніх та асоційованих підприємств наведено в Господарському Кодексі України. Дочірнє – підприємство, яке знаходиться під вирішальним впливом материнського (холдингового). Асоційоване – підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив, але воно не є дочірнім чи спільним його підприємством ( якщо інвестор володіє 20% або більше відсотками акцій (статутного капіталу) об’єкта інвестування, то він має суттєвий вплив. У статті „Втрати від участі в капіталі” відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні підприємства або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі. Згідно з П(С)БО 3 метод участі в капіталі – метод обліку інвестицій , згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Рядок 120 „Інші фінансові доходи” - показують дивіденди, відсотки, та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій ( крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). Винагороди за здані у фінансову оренду необоротні активи.

Рядок 130 „Інші доходи” – показується дохід від реалізації фін.інвестицій (дохід від продажу корпоративних прав, цінних паперів), від безкоштовно отриманих необоротних активів, майнових комплексів; від неопераційних курсових різниць, від переоцінки основних засобів та інших доходів.

Рядок 140 „Фінансові витрати” – показують витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу. Заповнюють цю статтю підприємства, які мають позики. Суму позики показують у балансі, а нараховані відсотки за позикою, облігаціям тощо показують у звіті про фінансові результати.

Рядок 160 „Інші витрати” - відображається собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, втрат від неопераційних курсових різниць, втрат від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів, списання необоротних активів, витрати на оренду активів, інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства.

Описуваний рядок 165 показує прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті. Згідно з П(С)БО 22 «Вплив інфляції» такі прибуток та збиток визначають за умови досягнення значення кумулятивного приросту інфляції 90% і більше.

Рядки 170 та 175 „Прибуток (збиток) від звичайної діяльності від оподаткування”. Прибуток (збиток) визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків). Сума в рядку буде безумовно відрізнятись від оподатковуваного прибутку. (Ряд.170)= ряд.100+ ряд.110+ряд.120+ряд.130-ряд.140 – ряд.150- ряд.160).

Вписуванні рядки 176 та177, як записано у п. 32.1 П(С)БО3, відображають відповідно, прибуток після оподаткування та збиток від: припиненої діяльності, переоцінки необоротних активів та груп вибуття, що утворюють припинену діяльність і оцінюються за чистою вартістю реалізації

Рядок 180 „ Податок на прибуток від звичайної діяльності” - показується сума податку на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з П(С)БО 17 „Податок на прибуток”.

Рядок 185 „ Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності” - відображається дохід з податку на прибуток. Ця сума вважається відстроченим податковим активом.

Рядок 190 та 195 „Прибуток від звичайної діяльності” - визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податку на прибуток.( ряд.190= Ряд.170 –ряд.180); (Ряд.195=Ряд.175 +ряд.180, або Ряд.195= Ряд.175 + ряд.185)

Рядки 200 та205 „Надзвичайні доходи” і „Надзвичайні витрати”. Надзвичайні обставини – доходи та витрати, які є результатом надзвичайних явищ. Вони відрізняються від звичайної діяльності підприємства, імовірність їх повторення є мінімальною. Характер і розміри кожного такого явища необхідно розкривати у примітках до звіту. До таких явищ відносять – стихійні лиха, пожежі, техногенні аварії, катастрофи, крадіжки тощо. Розміри доходу можливо визначити як суми страхових надходжень, а витрати – це всі витрати пов’язані з подіям, які вже настали, та витрати на ліквідацію його наслідків. У бухгалтерському обліку доходи від надзвичайних обставин акумулюють на рахунку 75 „Надзвичайні доходи”, витрати на рахунку 99 „ Надзвичайні витрати”. Витрати від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих витрат.

У рядку 210 – сума податку на прибуток від звичайної діяльності.

Рядок 220 та 225 „Чистий прибуток (збиток)”. Чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку.( Ряд.220 = Ряд.190 + ряд 200 – ряд.210)

Таким чином, у звіті про фінансові результати поступово показують формування доходів та витрат. Послідовність складання Звіту про фінансові результати можливо поділити на етапи:

1 етап – визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

2 етап – розрахунок валового прибутку;

3 етап - розрахунок фінансового результату від операційної діяльності;

4 етап – розрахунок фінансового результату від звичайної діяльності;

5 етап – розрахунок фінансового результату від звичайної діяльності після оподаткування.

Кожний етап закінчується розрахунком фінансового результату. У звіті наведено фінансові результати наростаючим підсумком.

Таблиця 3.6

Види фінансових результатів згідно зі звітом про фінансові результати.

Етап	Вид	Розрахунок	Характеристика
1	Чистий дохід ( виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	З поточного бухгалтерського обліку (рахунок 70)	Дохід за винятком податку на додану вартість, акцизного збору, вирахувані доходи
2	Валовий прибуток (збиток)	Чиста реалізація – собівартість реалізації	Характеризує дохідність підприємства тільки при співставленні обсягів реалізації та собівартості реалізації в торгівельному підприємстві. Цей показник дорівнює суму націнки, у виробництві – вартості, яку додали до безпосередніх витрат
3	Прибуток (збиток) від операційної діяльності	Валовий прибуток – операційні витрати + інші операційні доходи	Прибуток від операційної діяльності підприємства. Це показник, який характеризує ефективність та послідовність використання ресурсів компанії. Операційний збиток виникає, коли витрати перевищують валовий прибуток
4	Прибуток (збиток) від звичайної діяльності	Прибуток (збиток) від операційної діяльності + дохід від іншої діяльності – витрати від іншої діяльності	Загальний прибуток від усієї діяльності підприємства. Якщо він значно більше ніж результат операційної діяльності, то це може бути оцінено як тимчасовий результат
5	Чистий прибуток від звичайної діяльності	Прибуток від звичайної діяльності – податок на прибуток	Чистий прибуток за кілька років свідчить про послідовну працю керівництва на прибуток, є підставою для прогнозу на подальші періоди розвитку підприємства

Тепер перейдемо до заповнення звітності на основі даних, наведених у регістрах бухобліку (див. таблицю 3.5 і таблицю 3.6).

Таблиця 3.6

Заповнення розділу I «Фінансові результати»

Назва рядка	Код рядка	Джерело інформації
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	010	Обороти за К-т 701, 702, 703
Податок на додану вартість	015	Д-т 70 К-т 641/ПДВ або К-т 643
Акцизний збір	020	Д-т 70 К-т 641/Акциз
	025	Д-т 70 в кореспонденції з К-т 641, 642, 651 відповідно до п. 16 П(С)БО 3
Iнші вирахування з доходу	030	Обороти за Д-т 704 в кореспонденції з рахунками обліку контрагентів (36, 68 тощо)
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035	Різниця між рядком 10 та рядками 015, 020, 025 та 030
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	Д-т 791 К-т 901, 902, 903, 904
Валовий:
прибуток	050	Рядок 035 мінус рядок 040 (якщо значення додатне)
збиток	055	Рядок 035 мінус рядок 040 (якщо значення від’ємне)
Iнші операційні доходи	060	Оборот за К-т 71
у т. ч. дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності*	061	Обороти Д-т 23 К-т 710
Адміністративні витрати	070	Обороти Д-т 791 К-т 92
Витрати на збут	080	Обороти Д-т 791 К-т 93
Iнші операційні витрати	090	Обороти Д-т 791 К-т 94
у т. ч. витрати від первісного визнання біологічних активів сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності*	091	Обороти Д-т 791 К-т 940
Фінансові результати від операційної діяльності:
прибуток	100	Рядки 050 (055) + ряд. 060 мінус рядки 070, 080, 090 (якщо значення додатне)
збиток	105	Рядки 050 (055) + ряд. 060 мінус рядки 070, 080, 090 (якщо значення від’ємне)
Дохід від участі в капіталі	110	Оборот за К-т 72
Iнші фінансові доходи	120	Оборот за К-т 73
Iнші доходи	130	Оборот за К-т 74
Фінансові витрати	140	Обороти за Д-т 792 К-т 95
Втрати від участі в капіталі	150	Обороти за Д-т 792 К-т 96
Iнші витрати	160	Обороти за Д-т 793 К-т 97
Прибуток (збиток) від впливу інфляції на монетарні статті*	165	Розрахунок коригування фінансової звітності (п. 14 П(С)БО 22). Норми П(С)БО 22 застосовуються для коригування показників фінансової звітності, що має оприлюднюватися.
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:
прибуток	170	Рядки 100 (105) + рядки 110, 120, 130 мінус рядки 140, 150, 160 (якщо результат додатний)
збиток	175	Рядки 100 (105) + рядки 110, 120, 130 мінус рядки 140, 150, 160 (якщо результат від’ємний)
у т. ч. прибуток від припиненої діяльності та/або прибуток від переоцінки необоротних активів та групи вибуття унаслідок припинення діяльності*	176	Тут має місце вибіркове групування фінрезультатів від діяльності, що припиняється (якщо результат додатний)
у т. ч. збиток від припиненої діяльності та/або збиток від переоцінки необоротних активів та групи вибуття унаслідок припинення діяльності*	177	Тут має місце вибіркове групування фінрезультатів від діяльності, що припиняється (якщо результат від’ємний)
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	Д-т 981 за звітний період
Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності*	185	К-т 981 за звітний період
Фінансові результати від звичайної діяльності:
прибуток	190	Ряд. 170 мінус ряд. 180
збиток	195	рядок 175 + рядок 180 або рядок 175 мінус вписуваний рядок 185
Надзвичайні:
доходи	200	Обороти Д-т 75 К-т 794
витрати	205	Обороти Д-т 794 К-т 99
Податки з надзвичайного прибутку	210	Обороти Д-т 794 К-т 982
Чистий:
прибуток	220	сума рядків 190 і 200 мінус рядки 205 і 210 або рядок 200 мінус рядки 195, 205, 210
збиток	225	рядок 205 мінус рядки 190 і 200 або рядок 195 плюс рядки 205 і 210 мінус рядок 200
Забезпечення матеріального заохочення*	226	Обороти за К-т 477

Таблиця 3.7

Заповнення розділу II «Елементи операційних витрат»

Назва рядка	Код рядка	Джерело інформації
Матеріальні затрати	230	Обороти за Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 21, 22, 27, 28
Витрати на оплату праці	240	Обороти за Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 66 і 471, 477
Відрахування на соціальні заходи	250	Обороти за Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 65 і 471, 477
Амортизація	260	Обороти за Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 13
Iнші операційні витрати	270	Обороти за Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 30, 31, 33, 34, 36, 37, 38, 39, 50, 51, 60, 62, 63, 64, 65, 68, 473, 474
Разом	280	Сума рядків 230, 240, 250, 260, 270

Якщо облік ведеться з використанням класів 8 і 9, то треба додатково аналізувати рахунки 80, 81, 82, 84.

ІІ розділ - Елементи операційних витрат. Його заповнюють в тис. грн.. без десяткових знаків. У ньому наводять елементи операційних витрат ( на виробництво і збут, управління й інші операційні витрати), які понесло підприємство у процесі своєї діяльності. Сюди не потрапляють: витрати що ввійшли до собівартості продукції (робіт, послуг, виробленої й ужитої самим підприємством; собівартість реалізованих товарів, запасів, необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, іноземної валюти; фінансові та інші витрати підприємства (фінансова та інвестиційна діяльність).

У рядку 230 відображають матеріальні витрати. Це списані у виробництво, витрачені на інші потреби в ході операційної діяльності сировина, матеріали та інші запаси:

• Матеріали та комплектуючі;

• Сировина й покупні полу фабрикати;

• Пально – мастильні матеріали:

• Будматеріали і запчастини;

• Тара; МШП.

Вартість реалізованих товарів і запасів тут зайва.

Усі витрати з оплати праці за звітний період підуть до рядка 240. А до рядка 250 – нараховані внески до Пенсійного фонду, на страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, на випадок безробіття та від нещасного випадку на виробництві.

Рядок 260 приготовано для нарахованої на основні засоби, нематеріальні та інші необоротні активи амортизації.

До рядка 270 заносять усе, що обминуло попередні рядки даного розділу.

• Ремонтні послуги, інші послуги виробничого характеру;

• Витрати на рекламу;

• На охорону праці;

• На придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності підприємства;

• На оплату участі в семінарах;

• Суми податків і зборів та ін..

У рядку 280 підсумовують усі витрати за елементами (рядки 230,240,250,260,270).

Третій розділ Звіту про фінансові результати обов’язково заповнюють акціонерні товариства акції яких відповідно до Закону України “Про господарські товариства” можуть поширюватися через відкриту підписку і купівлю-продаж на біржах.

Закриті акціонерні товариства можуть також заповнювати цей розділ. У цьому випадку вони повинні здійснювати розрахунки показників із застосуванням ПБО 24 “Прибуток на акцію”.

У повному обсязі показники прибутковості акцій розкриваються у річній звітності:

- заповнюються всі п’ять показників третього розділу:

• середньорічна кількість простих акцій;

• скоригована середньорічна кількість простих акцій;

• чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію;

• скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію;

• дивіденди на одну просту акцію;

• у Примітках до фінансової звітності наводяться відповідні пояснення.

Відповідно до п. 17 ПБО 24 у проміжній (квартальній) фінансовій звітності наводяться лише показники чистого прибутку на одну просту акцію і скоригованого чистого прибутку на одну просту акцію (рядки 320 та 330 відповідно).

Показник “прибуток на акцію” (ПНА) використовується для прийняття рішень про інвестиції як показник, який відображає суму чистого прибутку звітного періоду, що припадає на одну просту акцію в обігу.

Економічний зміст ПНА полягає в тому, що він розкриває ефективність використання підприємством ресурсів, отриманих від власників простих акцій. Тому застосування усіма АТ однакової методики розрахунку цього показника і послідовне дотримання її під час подання фінансової звітності має важливе значення.

Розділ III “Розрахунок показників прибутковості акцій” Звіту про фінансові результати складається, виходячи з вимог ПБО 3 “Звіт про фінансові результати” та ПБО 24 “Прибуток на акцію”.

Заповнення розділу III «Розрахунок показників прибутковості акцій»

Цей розділ заповнюється акціонерними товариствами, прості акції та потенційно прості акції яких відкрито продаються та придбаваються на фондовій біржі. Крім того, заповнюється він також підприємствами, що тільки перебувають на етапі випуску таких акцій (п. 39 П(С)БО 3).

Звертаємо увагу: при заповненні цього розділу варто користуватися нормами П(С)БО 24 «Прибуток на акцію» (див. таблицю 3.8).

Таблиця 3.8

Заповнення розділу III «Розрахунок показників прибутковості акцій»

Назва рядка	Код рядка	Сутність показника
Середньорічна кількість простих акцій	300	Розрахунок середньорічної кількості простих акцій в обігу
Скоригована середньорічна кількість простих акцій	310	Розрахунок коригування середньорічної кількості простих акцій в обігу на кількість потенційних простих акцій
Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію	320	Результат віднімання ряд. 220 (225) на суму дивідендів на привілейовані акції, ділений на показник ряд. 300
Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію	330	Розрахунок скоригованого чистого прибутку на одну просту акцію.
Дивіденди на одну просту акцію	340	Розрахунок суми дивідендів на одну просту акцію.

Показники форми 2 (див. таблицю 3.1) є порівнянними не лише між собою (адже значна кількість проміжних підсумкових показників розраховується на підставі інших даних форми), а й має узгоджуватися і з показниками інших форм фінансової звітності (додатково див. Методрекомендації №1524).

Чистий прибуток (збиток), що припадає на одну просту акцію

Чистий прибуток (збиток), що припадає на одну просту акцію (далі – ПНА), обчислюється за допомогою ділення чистого прибутку (збитку) періоду, які належать власникам простих акцій, на середньорічну кількість простих акцій, що знаходяться в обігу протягом цього періоду.

Особливості розрахунку цього показника ПНА відповідно до виду інструментів капіталу ВАТ, які знаходяться в обігу, узагальнені в табл. 3.9

Таблиця 3.9

Складники ПНА відповідно до інструментів капіталу АТ

Показник	Інструменти капіталу АТ, які знаходились в обігу протягом звітного періоду
	Лише прості акції	Прості та привілейовані акції
Чисельник ПНА	Чистий прибуток (збиток) звітного періоду	Чистий прибуток (збиток) звітного періоду мінус сума дивідендів на привілейовані акції
Знаменник ПНА	Середньорічна кількість простих акцій в обігу	Середньорічна кількість простих акцій в обігу

Для заповнення рядка 320 розділу ІІІ Звіту про фінансові результати слід виконати три кроки.

Крок 1. Розрахунок чисельника ПНА

1. визначаємо чистий прибуток (збиток) звітного періоду (рядки 220, 225 розділу І Звіту про фінансові результати, підготовленого відповідно до вимог ПБО 3);

2. вираховуємо з чистого прибутку звітного періоду (додаємо до чистого збитку) дивіденди, нараховані власникам привілейованих акцій.

Приклад 1. Розрахунок чисельника ПНА

Чистий прибуток звітного періоду склав 60 тис. грн. Після дати балансу були оголошені дивіденди:

• 1 грн. на одну просту акцію, яка знаходиться в обігу (табл. 5), та

• 20 грн. на одну привілейовану акцію, (1 000 шт.)

Таким чином, чисельник ПНА становитиме: 60 000 – 20 х 1 000 = 40 000 (грн.)

Слід зауважити, що визначення чистого прибутку (збитку) залежить від виду дивідендів, які припадають на привілейовані акції (табл. 3.10).

Таблиця 3.10

Вплив дивідендів за привілейованими акціями

на чистий прибуток (збиток), який належить власникам простих акцій

Звітний період	Оголошення дивідендів на привілейовані акції	Необхідність коригувань чистого прибутку (збитку) відповідно до виду дивідендів на привілейовані акції
		Некумулятивні	Кумулятивні
Поточний	Не оголошуються	Не потрібні	Потрібні
Поточний	Оголошуються	Потрібні	Потрібні
Минулі	Оголошуються	Не потрібні	Не потрібні

Крок 2. Визначення знаменника ПНА

З цією метою на підставі даних обліку розраховується середньорічна кількість простих акцій, які знаходилися в обігу протягом звітного періоду, за формулою середньозваженої.

Для розрахунку середньорічної (середньозваженої – за менший ніж рік період) кількості простих акцій, що перебувають в обігу, використовуються дані реєстру акціонерів на перше число кожного місяця звітного періоду чи на іншу дату, якщо зміни в кількості акцій в обігу відбувалися на іншу, ніж початок місяця дату.

Приклад 1 (продовження)

Є така інформація про прості акції АТ (табл. 3.11).

Таблиця 3.11

Вихідні дані

Господарська операція			Випущені прості акції	Придбані акції власної емісії	Акції в обігу після здійснення операції
Номер та дата		Зміст
1	2	3	4	5	6
1	1 січня звітного року	Кількість акцій на початок звітного періоду	2 500	-	2 500
2	1 червня звітного року	Випуск нових акцій за грошові кошти	2 500	-	5 000
3	1 грудня звітного року	Придбання власних акцій за грошові кошти	-	2 000	3 000
4	31 грудня звітного року	Кількість акцій на кінець звітного періоду	5 000	2 000	3 000

Розрахунок:

Середньорічна кількість простих акцій, які знаходилися в обігу протягом звітного періоду

= (2 500 х 5/12) + (5 000 х 6/12) + (3 000 х 1/12) ≈ 3 792 (простих акцій),

де 5/12, 6/12, 1/12 – часовий зважений коефіцієнт.

Часовий зважений коефіцієнт – частка від ділення загальної кількості днів (місяців), протягом яких акції перебували в обігу, на кількість днів (місяців) у році.

При розрахунку часового зваженого коефіцієнта допускається приймати період обігу акцій не в днях, а в місяцях, якщо випуск, викуп і анулювання акцій здійснюється з першого числа місяця.

Результат розрахунку записується у рядок 300 розділу ІІІ Звіту про фінансові результати (табл. 3.4).

Крок 3. Обчислення ПНА шляхом ділення чистого прибутку, який належить власникам простих акцій, на середньорічну кількість цих акцій в обігу.

За даними прикладу 1 ПНА дорівнює: 40 000 : 3 792 = 10,55 (грн. /акцію).

Розраховане значення ПНА буде відображено у рядку 320 розділу ІІІ Звіту про фінансові результати (табл. 3.12).

Таблиця 3.12

. Розрахунок показників прибутковості акцій

Назва статті	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Середньорічна кількість простих акцій	300	3 792
Скоригована середньорічна кількість простих акцій	310
Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію	320	10,55
Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію	330
Дивіденди на одну просту акцію	340

Якщо в акціонерного товариства в результаті підрахунку показників дохідності акцій виходить не прибуток, збиток на одну просту акцію, то цей показник наводиться в дужках.

Застосування середньорічної (середньозваженої) величини простих акцій в обігу дає змогу враховувати зміни акціонерного капіталу залежно від кількості акцій, що випускаються та вилучаються з обігу. В цьому випадку акціонерний капітал включається до розрахунку ПНА в тій мірі, у якій він безпосередньо бере участь у створенні чистого прибутку ВАТ.

Як правило, прості акції включаються до розрахунку середньорічної їх кількості з дати випуску. Приклади визначення цієї дати відповідно до п. 6 ПБО 24 наведені у табл. 3.13.

Таблиця 3.13

Дати включення простих акцій до обчислення середньозваженої кількості простих акцій в обігу (п. 6 ПБО 24)

Особливості (мета) випуску простих акцій	Дата включення простих акцій до обчислення середньозваженої кількості простих акцій, які знаходились в обігу
Обмін на грошові кошти	Дата виникнення дебіторської заборгованості за розрахунками з учасниками
Обмін на інші, ніж грошові кошти, активи	Дата визнання активу товариством
Обмін на послуги товариства	Дата надання послуг
Виплати дивідендів простими чи привілейованими акціями	Дата виплати дивідендів
Конвертація фінансового зобов’язання в прості акції або сплата відсотків за цим фінансовим зобов’язанням	Дата припинення нарахування відсотків або (у разі відсутності відсотків) дата погашення фінансового зобов’язання
Для погашення зобов’язання товариства	Дата погашення зобов’язання
Часткова оплата придбання іншого підприємства	Дата придбання
Випуск у разі виконання певних умов (акції з відкладеним розміщенням)	Дата виконання зазначених умов

Скоригований чистий прибуток (збиток) на акцію

Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію визначається діленням скоригованого чистого прибутку (збитку) на скориговану середньорічну кількість простих акцій в обігу.

Скоригований чистий прибуток (збиток) – чистий прибуток (збиток) після вирахування дивідендів на привілейовані акції, скоригований на вплив розбавляючих простих акцій.

Скоригована середньорічна кількість простих акцій – середньорічна кількість простих акцій в обігу, скоригована на кількість потенційних простих акцій.

Скоригований ПНА відображає максимально можливу ступінь зменшення прибутку (збільшення збитку) на одну просту акцію товариства у разі конвертації розбавляючих потенційних простих акцій без відповідного збільшення активів товариства.

Потенційні прості акції – це фінансовий інструмент або інша угода, за якою у майбутньому його власнику надається право на прості акції.

До них відносяться:

• облігації, які можна конвертувати у прості акції;

• привілейовані акції, які можуть бути конвертовані в прості акції;

• варіанти на акції;

• опціони на акції;

• акції, які можуть бути придбані за спеціальними програмами для працівників;

• угоди, учасники яких матимуть право на отримання простих акцій у разі виконання вимог, передбачених цими угодами.

Фінансовий інструмент – контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов’язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Розбавляюча потенційна проста акція – фінансовий інструмент або інша угода, конвертація яких у прості акції приведе до зменшення чистого прибутку (збільшення чистого збитку) на одну просту акцію від звичайної діяльності у майбутньому.

Антирозбавляюча потенційна проста акція – фінансовий інструмент або інша угода, конвертація яких у прості акції приведе до збільшення чистого прибутку (зменшення чистого збитку) на одну просту акцію від звичайної діяльності у майбутньому.

Розглянемо основні кроки визначення скоригованого ПНА.

Крок 1. Розрахунок чисельника скоригованого ПНА

Для цього необхідно визначити наявність у товариства фінансових інструментів, що є потенційними простими акціями, та оцінити їх вплив на суму чистого прибутку, який належить власникам простих акцій.

До розрахунку скоригованого ПНА необхідно включити лише такі потенційні прості акції, які мають розбавляючий вплив на ПНА, тобто зменшують його значення. Оцінка впливу здійснюється для кожного виду потенційних простих акцій (кожного випуску, серії випусків даного виду акцій) на суму чистого прибутку.

З метою обчислення чисельника скоригованого прибутку на акцію чисельник, визначений для прибутку на акцію (чистий прибуток (збиток) за вирахуванням дивідендів на привілейовані акції), слід відкоригувати наступним чином, враховуючи сплату податків:

• збільшити на суму дивідендів, визнаних у звітному періоді, на розбавляючі потенційні прості акції, оскільки ці дивіденди бралися до уваги при обчисленні чистого прибутку за період;

• збільшити на суму відсотків, визнаних у періоді, які пов’язані з розбавляючими потенційними простими акціями;

• врахувати будь-які зміни в доході або витратах, які будуть наслідком конвертування розбавляючих потенційних простих акцій.

Приклад 2. Розрахунок скоригованого ПНА

Чистий прибуток АТ становив 100 000 грн. ВАТ має 50 000 простих акцій в обігу та 15 000 потенційних простих акцій. ПНА становить 2 грн. на просту акцію (100 000 грн. : 50 000 простих акцій). Припустимо, що потенційні прості акції будуть конвертовані в прості акції, сума чистого прибутку (з урахуванням відповідної зміни суми податку на прибуток) зросте на 15 000 грн.

Тоді нове значення ПНА становитиме:

100 000 грн. + 15 000 грн. 50 000 акцій + 15 000 акцій

=

115 000 грн. 65 000 акцій

=

1,77 грн. на просту акцію

Такі потенційні прості акції розглядаються як розбавляючи, тому що вони зменшують суму ПНА. Вони обов’язково включаються до обчислення скоригованого ПНА.

Приклад 3

Використовуючи дані прикладу 2, припустимо, що після конвертування потенційних простих акцій чисельник збільшиться на 50 000 грн.

Тоді:

100 000 грн. + 50 000 грн. 50 000 акцій + 15 000 акцій

=

150 000 грн. 65 000 акцій

=

2,31 грн. на просту акцію

Потенційні прості акції в цьому випадку вважаються антирозбавляючими, тому що вони збільшують суму чистого прибутку на акцію. Сума скоригованого ПНА складає 2,31 грн. на просту акцію, що на 0,31 грн. більше суми чистого ПНА. Відповідно до ПБО 24 такі фінансові інструменти виключаються з обчислення скоригованого ПНА.

Крок 2. Розрахунок знаменника скоригованого ПНА

Для розрахунку знаменника скоригованого ПНА знаменник, визначений для ПНА, слід збільшити на середньорічну кількість простих акцій, які були б в обігу, якщо припустити конвертування всіх розбавляючих потенційних простих акцій. При цьому розбавляючи потенційні прості акції слід вважати конвертованими на початок звітного періоду або, якщо це відбулося пізніше, на дату випуску потенційних простих акцій.

Отже, під час складання фінансової звітності за поточний рік:

• для облігацій, що були випущені 1 вересня поточного року і конвертуються у прості акції, буде вважатися, що всі такі облігації конвертовані у прості акції з 1 січня поточного року;

• для потенційних простих акцій, які випущені 25 травня поточного року, коригування чисельника і знаменника чистого ПНА буде відбуватися саме з цієї дати.

Кількість потенційних простих акцій включається до розрахунку скоригованого чистого прибутку на одну просту акцію за період перебування їх в обігу (п. 14 ПБО 24).

Розрахунок здійснюється за кожним класом і випуском простих акцій.

Крок 3. Обчислення скоригованого ПНА

Скоригований чистий прибуток, який відноситься до власників простих акцій, ділиться на середньозважену кількість цих акцій в обігу протягом звітного періоду, скоригований на вплив розбавляючих потенційних простих акцій.

Розглянемо кроки 1–3 на прикладі облігацій, які конвертуються у прості акції (табл. 3.14).

Таблиця 3.14