Тема 7. Зведена і консолідована фінансова звітність Лекція 1. Зведена і консолідована звітність підприємств.

План:

1. Відображення об'єднання підприємств у фінансовій звітності.

2.Визначення консолідованої фінансової звітності. Материнське та дочірнє підприємств. Принципи і процедури консолідації фінансової звітності.

Мета: придбання навичок складання консолідованої звітності підприємства

1.Поняття Материнського (холдингового) та дочірнього підприємств наведені в П(с)БО 19 "Об'єднання підприємств". Материнське (холдингове) підприємство - підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств. Дочірнє підприємство -підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Консолідовану фінансову звітність подають материнські підприємства (п.4 П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність». Виняток – материнські підприємства, що є дочірніми для інших фірм. Вони не подають консолідовану звітність, коли:

• повністю належать іншому підприємству;

• на неподання є згода частки меншості.

Складають консолідовану фін.звітність послідовним додаванням показників загальних форм звітності материнського підприємства (ф.№1,2,3,4,5,6) аналогічних показників фін звітності дочірніх (п.10 П(С)БО 20) Для цього використовують єдину облікову політику для аналогічних операцій та інших подій в аналогічних обставинах. Не включати до консолідованого звіту можна лише фін звітність дочірніх підприємств, коли (п.7 П(С)БО 20):

- контроль над ним тимчасовий, бо дочірнє підприємство було придбано та утримується лише для подальшого продажу протягом короткострокового періоду;

- воно діє в умовах, коли здатність передавати засоби материнському підприємству обмежено.

Складання консолідованої фінансової звітності необхідне з ряду причин. Так, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність, яка повинна бути оприлюднена не пізніше 1 червня наступного за звітним року. Необхідна консолідована фінансова звітність для аналізу і самим засновникам, тому що аналіз діяльності окремих підприємств, які входять в холдингову компанію, не дає цілісної картини стану холдингу.

Консолідована ж звітність дає можливість виключити "подвійний облік" і привести показники фінансової звітності групи до загального знаменника з метою їх адекватного аналізу на вищому рівні управління групою підприємств.

Консолідована фінансова звітність подається: квартальна — на дату, що настає через 45 днів після закінчення звітного кварталу; річна — до 15 квітня наступного за звітним року.

Порядок складання та загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності визначені П(с)БО 20 "Консолідована фінансова звітність". Норми П(с)БО 20 застосовуються групою підприємств, організацій та інших юридичних осіб, що складаються з материнського (холдингового) і дочірніх підприємств. Звітність подає материнське підприємство, яке має контроль над дочірніми підприємствами. Під контролем розуміється вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності (п. 4 П(с)БО 19).

Більш конкретно поняття контролю визначене міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства". Згідно із МСБО 27 контроль визнається існуючим у наступних випадках:

• материнське підприємство прямо чи побічно володіє більш ніж 50 % голосів дочірнього підприємства, за винятком випадків, коли чітко можна продемонструвати, що таке володіння не встановлює контроль;

• материнському підприємству належить 50 % чи менше 50 %голосів, однак якщо існує:

• право на більш ніж половину голосів згідно із угодою з іншими інвесторами;

• право керувати фінансовою та операційною політикою підприємства згідно зі статутом або угодою;

• право призначати чи звільняти більшість членів ради директорів або еквівалентного керуючого органу;

• право віддавати більшість голосів на зборах ради директорів або еквівалентного керуючого органу.

Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за наявності однієї з таких умов:

• якщо воно повністю належить іншому підприємству (100 % корпоративних прав материнського підприємства належать іншому підприємству);

згоди власників частки меншості.

Показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:

• контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його наступного продажу протягом короткострокового періоду;

• дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції".

Тобто, материнське підприємство, яке має навіть стовідсоткову участь у статутному капіталі дочірнього підприємства не складає консолідовану фінансову, якщо воно по суті не здійснює контролю за його діяльністю. У цьому випадку діє принцип превалювання сутності над формою і інвестиції в дочірнє підприємство відображаються за методом участі в капіталі..

Склад і форми консолідованої фінансової звітності ті ж самі, що передбачені для окремих підприємств, а саме:

• Баланс;

• Звіт про фінансові результати;

• Звіт про рух грошових коштів;

• Звіт про власний капітал;

• Додаток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами";

• Примітки до річної фінансової звітності.

2.При складанні консолідованої фінансової звітності враховують вимоги всіх П(с)БО, що стосуються конкретних форм звітності. Основи ж методики складання консолідованої фінансової звітності закладені в П(с)БО 20 та МСБО 27.

Так, згідно із П(с)БО 20, консолідована фінансова звітність складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу, що і окрема звітність материнського і його дочірніх підприємств. При цьому, підприємства, звітність яких консолідується повинні застосовувати єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності.

Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. При цьому можуть не наводитися статті (рядки) форм фінансової звітності, за якими у групи підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були в попередньому звітному році).

При складанні звітності підлягають виключенню:

а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньо групового сальдо. Згідно із п. З П(с)БО 20 використовувані терміни мають наступне значення:

- внутрігрупові операції — це операції між материнським і дочірнім підприємствами чи між дочірніми підприємствами однієї групи;

- внутрігрупове сальдо — це сальдо дебіторської заборгованості і зобов'язань на дату балансу, що утворилося унаслідок внутрігрупових операцій.

в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатах дочірніх підприємств. Частка меншості визначається як добуток відсотку голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств зменшеного (збільшеного) на суму нереалізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій.

Частка меншості відображається в консолідованому балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості". У консолідованому звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитку) відображається у вписуваному рядку 215 "Частка меншості" від'ємною величиною у дужках.

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину наступних збитків, яка належить до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і здатна покрити збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського підприємства до покриття збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.

Якщо дочірнім підприємством випущені привілейовані акції, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то материнське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства, незалежно від оголошення дивідендів.

Вартість гудвілу або негативного гудвілу, які виникають при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 "Гудвіл при консолідації". При цьому, при визначенні показника цього рядка, вартість негативного гудвілу вираховується.

Різниця між балансовою та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання відображається у консолідованій фінансовій звітності у складі витрат (доходів) протягом періоду корисного використання відповідного активу або терміну погашення зобов'язання.

Курсові різниці, що виникають під час переобрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, у валюту України, визначаються згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" І відображаються у консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". При цьому негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Власний капітал" балансу. У консолідованому звіті про власний капітал такі різниці відображаються у додатковій графі "Накопичена курсова різниця".

Консолідований звіт про рух грошових коштів складається на основі консолідованого балансу, консолідованого звіту про фінансові результати та консолідованого звіту про власний капітал згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів" і 21 "Вплив змін валютних курсів.

Принципи консолідації полягають у послідовному виконанні наступних операцій (п. 11 П(с)БО 20):

а) виключення балансової вартості фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частки материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

б) виключенню суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

в) виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Розглянемо окремо кожен з цих принципів.

Згідно з першим принципом з активів материнського підприємства необхідно виключити балансову вартість інвестицій у дочірні підприємства, а з пасивів дочірніх — відповідні частки материнського підприємства в їх чистих активах.

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань (П(с)БО 19).

Власний капітал — частина в активах підприємства, що залишається після відрахування його зобов'язань (П(с)БО 1, 2, 3). Отже вартість чистих активів відповідає вартості власного капіталу.

Фінансові інвестиції активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (П(с)БО 2).

Виходячи з визначення чистих активів і власного капіталу можна зробити висновок, що чисті активі дорівнюють власному капіталу.

1 Згідно Із п 1 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" вартість гудвілу не підлягає амортизації І не враховується у визначенні валових витрат платника податку

Однак, на практиці найчастіше ситуації не такі прості. Чисті активі дочірнього підприємства включають у себе додатковий капітал, нерозподілений прибуток та інші види власного капіталу. Тому, при відображенні власного капіталу у консолідованому балансі, необхідно виключати частки материнського підприємства і у цих видах власного капіталу дочірніх підприємств та відповідні суми інвестицій материнського підприємства у дочірні.

Другий принцип складання консолідовано фінансової звітності полягає у виключенні суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Прикладом внутрішньо групових операцій може бути продаж сировини дочірнім підприємством материнському. Якщо розрахунки не відбулися, то у дочірнього підприємства виникає дебіторська, а у материнського підприємства - кредиторська заборгованість. Така заборгованість є внутрішньогруповою, а тому у консолідованому балансі не наводиться. Внаслідок цієї операції у дочірнього підприємства виникає також дохід та прибуток, які також підлягають виключенню, але вже із консолідованого звіту про фінансові результати. Якщо ж між підприємствами до складання консолідованого звіту відбулись грошові розрахунки за поставку сировини, то такі розрахунки не включаються до звіту про рух грошових коштів.

Третій принцип складання консолідованої фінансової звітності полягає у виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості активів підприємства. Наприклад, у результаті реалізації товарів (робіт, послуг) між підприємствами групи у продавця виникає дохід, а на балансі в покупця будуть відображені ці товари. Так як такі суми не впливають на результати діяльності групи в цілому, їх у консолідовану звітність не включають.

На практиці, при консолідації звітності, складають робочі відомості консолідації, які мають форму таблиць, в яких є наступні графи: статті звітності, що консолідуються; показники звітності материнського підприємства; показники звітності дочірнього підприємства; коригуючи записи; частка меншості; консолідовані показники. З заповнених та перевірених робочих таблиць показники переносяться у консолідовані звіти.

1 Згідно із п. 1.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку.

7.5. Розкриття інформації щодо консолідованої фінансової звітності

У примітках до консолідованої фінансової звітності наводиться інформація про:

• Перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її незбігу з часткою в капіталі).

• Причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності.

• Характер відносин між материнським і дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо чи непрямо) більш як половиною, голосів.

• Назву дочірніх підприємств, в яких материнському підприємству прямо або непрямо (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів але, яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством.

• Вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду.

• Статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

Всі об'єднання підприємств (за винятком холдингових компаній), для отримання даних про результати своєї спільної діяльності складають зведену фінансову звітність. Холдингові компанії складають консолідовану фінансову звітність.

Окремий Порядок ведення консолідованого бухгалтерського обліку промислово-фінансовими групами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 березня 2000 № 61 (див. додаток до теми). Цим же порядком визначено порядок складання промислово-фінансовими групами зведеної (консолідованої звітності).

2.Порядок консолідації звітів групи підприємств визначений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 20 "Консолідована фінансова звітність". Відповідно до вимог цього Положення, при консолідації звітності підприємств, що входять у групу, у наступні періоди їх діяльності здійснюється виключення статей, які відображають взаємні внутрішньогрупові операції, з метою уникнення повторного рахунку і штучного завищення величини капіталу і фінансових результатів.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 20, частка меншості визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості відображається в консолідованому балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості". У консолідованому звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитку) відображається у вписуваному рядку 215 "Частка меншості".

Для здійснення вищезазначених коригувань складається робоча таблиця, що містить показники звітів усіх підприємств, які підлягають консолідації, коригувальні записи та інформацію про суми, що будуть формувати консолідовану звітність.

Зміст коригувальних записів наведений у таблиці. Проте необхідно пам'ятати, що регулюючі проведення, які містяться в робочих таблицях, - це проведення допоміжні, і вони ніколи не відображаються на рахунках бухгалтерського обліку головного чи дочірнього підприємств. Консолідовані фінансові звіти пов'язані зі звітним підходом, який не впливає на рахунки цих підприємств.

Таблиця 7.1