5.2.1. Особенности исчисления пени при выездных налоговых проверках физических лиц

В соответствии со ст.72 и 75 Налогового кодекса РФ пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а не мерой налоговой ответственности. Статьей 75 Налогового кодекса установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога на доходы физического лица в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Для взыскания пени налоговым органам достаточно доказать сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств налогоплательщика или налогового агента, установленных налоговым законодательством Российской Федерации. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Пунктом 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ установлен срок уплаты по налогу на доходы физических лиц для налоговых агентов не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц в банках или не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, при установлении фактов не исчисления и (или) не удержания налога на доходы физических лиц с выплаченных налоговыми агентами физическим лицам доходов должностными лицами налогового органа в ходе проведения выездных налоговых проверок начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по исчислению и удержанию налога.

Положениями ст.226 Налогового кодекса предусмотрено, что при невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В данном случае взыскание не удержанной налоговым агентом суммы налога производится уже налоговым органом на основании налогового уведомления, вручаемого физическому лицу. В таком случае обязанность по уплате этой суммы налога возникает не у налогового агента, а у физического лица, и соответственно в случае неуплаты сумм налога штрафные санкции и пени будут предъявлены физическому лицу.

Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма исчисленного налога, превысит 12 месяцев.

Следует также отметить, что в соответствии с п.9 ст.226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, в случае установления в ходе выездной налоговой проверки факта неправомерного не удержания налоговым агентом у физического лица налога на доходы должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, составляется расчет пени на сумму не удержанного налога за период, начиная со следующего за установленным законодательством дня для уплаты налога по дату окончания налоговой проверки.

Рассмотрим на примерах ситуации, касающиеся правомерности начисления налоговому агенту пеней.

Примеры

1. Налоговый агент выплатил физическим лицам доход, но не удержал с этого дохода налог на доходы физических лиц полностью или частично.

В данной ситуации налоговым агентом не выполнена обязанность, возложенная на него Налоговым кодексом по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с выплаченного физическим лицам дохода, т.е. он фактически нарушил свое обязательство по уплате в установленный гл. 23 Налогового кодекса срок уплаты налога на доходы физических лиц. Следовательно, на налогового агента ложится обязанность по уплате пени как на должника перед государством.

Налоговый агент может быть освобожден от уплаты пени лишь при невозможности удержания налога на доходы физических лиц. Тогда налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержания налога на доходы физических лиц признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

При ненаправлении налоговым агентом указанных сведений в налоговый орган в соответствии со ст. 126 Налогового кодекса за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный законодательством срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой ответственности. Причем привлечение налогоплательщика (налогового агента) к данной ответственности не освобождает его от уплаты пени.

2. Налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично.

В данной ситуации налоговым агентом нарушается не только обязательство по уплате налога, но и осуществляется незаконное пользование денежными средствами. В результате налоговый агент обязан уплатить пени в целях возмещения ущерба, понесенного государством.

Пени удерживаются из средств налогового агента по следующим основаниям:

обязанность налогового агента правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц;

в указанных правоотношениях субъектом отношений является налоговый агент;

если обязанность по исчислению и удержанию налога в соответствии с гл.23 Налогового кодекса возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога на доходы физических лиц считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

3. Налоговым агентом в платежном поручении на перечисление налога на доходы физических лиц в поле «Назначение платежа» ошибочно был указан, к примеру, код бюджетной классификации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату накопительной части трудовой пенсии. Налог был перечислен полностью и в установленные законом сроки.

Статьей 8 НК РФ устанавливается цель уплаты налогов — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. В соответствии со ст.6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты,

Главное требование при уплате налога состоит в обеспечении поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации (КБК) и конкретного кода ОКАТО муниципального образования.

Так, п. 5 ст. 78 НК РФ определено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в которой была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Согласно п. 1 ст. 226 указанного кодекса налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п.2 вышеназванной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями ст. 224 Налогового кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей, в порядке, предусмотренном п.6 ст.226 Налогового кодекса (заметим, что налог на доходы физических лиц перечисляется в консолидированный бюджет субъектов Российской Федерации, в то время как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату накопительной части трудовой пенсии, перечисляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации).

Из сказанного выше следует, что налоговый агент не исполнил свою обязанность по перечислению налога на доходы физических в соответствующий бюджет, т.е. в соответствии с п. 5 ст. 4 Налогового кодекса налоговые агенты за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, излишне перечисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направленные на выплату накопительной части трудовой пенсии, не могут быть направлены на исполнение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц. Обязанность налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет не исполнена и, следовательно, применение ответственности к налоговому агенту, установленной законодательством о налогах и сборах, правомерно.

Отметим, что расчет пени по акту выездной налоговой проверки составляется на дату окончания налоговой проверки.